形散神聚 分而不離——淺談公司分部報(bào)告

吳媛媛

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形散神聚 分而不離——淺談公司分部報(bào)告

吳媛媛

福建省中醫(yī)藥大學(xué)附屬康復(fù)醫(yī)院

該文結(jié)合國際、國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則，從理論和實(shí)務(wù)上論述了分部報(bào)告產(chǎn)生的國際背景、理論基礎(chǔ)、發(fā)展趨勢和主要內(nèi)容，對我國公司分部信息披露現(xiàn)狀進(jìn)行分析及評價(jià)，并對如何恰當(dāng)?shù)嘏豆痉植啃畔⑦M(jìn)行探討，提出相關(guān)建議。

分部報(bào)告 信息披露 會計(jì)準(zhǔn)則

1 分部報(bào)告主要內(nèi)容

國際會計(jì)準(zhǔn)則第14號——按分部編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告中將分部信息披露定義為：按照一個(gè)企業(yè)的分部，具體說就是按企業(yè)的不同行業(yè)和經(jīng)營的不同地區(qū)編報(bào)財(cái)務(wù)資料。國際會計(jì)準(zhǔn)則區(qū)分重要分部和次重要分部分別規(guī)定披露要求。對重要分部提出的要求非常高：企業(yè)必須揭示收益、經(jīng)營成果、資產(chǎn)現(xiàn)值、負(fù)債、取得資產(chǎn)成本、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的成本與折舊、每股收益、合資企業(yè)投資情況。對次重要分部則要求揭示收益、資產(chǎn)和取得資產(chǎn)的成本。

美國會計(jì)準(zhǔn)則要求對各應(yīng)報(bào)告部分和不單獨(dú)報(bào)告的合并分部揭示如下信息：①收入，包括向外界客戶的銷售；分部之間的銷售或轉(zhuǎn)移，以及這類銷售或轉(zhuǎn)移的核算基礎(chǔ)，核算基礎(chǔ)變更的性質(zhì)及其對分部營業(yè)利潤或虧損的影響；分部收入調(diào)節(jié)為合并損益表上的收入；②獲利能力信息，包括每個(gè)分部的營業(yè)利潤或虧損；分部之間營業(yè)費(fèi)用分?jǐn)偡椒ㄗ兏男再|(zhì)及對分部營業(yè)利潤或虧損的影響；分部營業(yè)利潤或虧損調(diào)節(jié)為合并損益表上的稅前收益；③可辨認(rèn)資產(chǎn)信息，包括折舊、折耗及攤銷費(fèi)用總額；資本支出；按權(quán)益法計(jì)帳的投資；會計(jì)原則變更對應(yīng)報(bào)告分部營業(yè)利潤或虧損的影響。

我國《股份有限公司會計(jì)制度》規(guī)定的分部信息包括營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)毛利、折扣與折讓、稅金及附加、存貨跌價(jià)損失、營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、營業(yè)利潤、資產(chǎn)總額、經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量、籌資活動現(xiàn)金流量等指標(biāo)。準(zhǔn)則第二號要求企業(yè)披露行業(yè)分部的營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)毛利的上年與本年對比數(shù)。

2 我國“分部信息披露”的現(xiàn)狀和問題

由于我國迄今尚未制定出一套完整的會計(jì)準(zhǔn)則體系，因此上市公司會計(jì)信息的披露在很大程度上受到證券監(jiān)管部門有關(guān)規(guī)定的影響，分部信息的披露即是如此。為了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展，規(guī)范企業(yè)分部報(bào)告的編制和分部信息的提供，我國財(cái)政部于2001年11月印發(fā)了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——分部報(bào)告》（征求意見稿）。征求意見稿基本上與國際會計(jì)準(zhǔn)則保持一致，有利于同國際會計(jì)慣例接軌。

2.1 基礎(chǔ)

在股份公司會計(jì)制度中要求按工業(yè)，商業(yè)，建筑，運(yùn)輸，服務(wù)業(yè)等行業(yè)披露分部信息，但在國際上，這種“行業(yè)分部”的觀點(diǎn)目前已逐漸被淘汰。如國際權(quán)威機(jī)構(gòu)IASC14號和FASB較早采用的都是“產(chǎn)業(yè)分部”(industry segment)概念，按我國的現(xiàn)行規(guī)定，一個(gè)生產(chǎn)電視機(jī)，空調(diào)，電腦，洗衣機(jī)和冰箱的大型家電企業(yè)，是不必披露行業(yè)分部信息的，因?yàn)樗鼈兺瑢儆诠I(yè)行業(yè)，甚至于汽車，機(jī)械，煉鋼及食品都屬于該行業(yè)，一個(gè)公司如同時(shí)生產(chǎn)上述各產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)品，并不要求其披露分部信息，然而，實(shí)際上這些產(chǎn)品在生產(chǎn)性質(zhì)和市場競爭等許多方面都存在很大的差異，將這些在風(fēng)險(xiǎn)和收益上具有重大差異的經(jīng)營活動納入同一個(gè)行業(yè)來披露信息，顯然是不合理的。

2.2 內(nèi)容

首先，我國政府不同部門所頒布的法規(guī)制度不盡一致，證監(jiān)會《準(zhǔn)則第二號》只要求按行業(yè)披露分部信息，不要求按地區(qū)披露，而財(cái)政部《股份有限公司會計(jì)制度》則要求以行業(yè)和地區(qū)為基礎(chǔ)來披露分部信息。正因?yàn)榘础稖?zhǔn)則第二號》的要求，直接導(dǎo)致那些行業(yè)特征差異不明顯，而地區(qū)分布差異較大的上市公司無需披露分部信息，大大削弱了公司披露的信息量和完整性。而實(shí)際我國東西部發(fā)展不平衡，不同地區(qū)的投資機(jī)會和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)等存在很大差異，這種分部信息的披露對投資者和經(jīng)營者的決策都很重要。另外，地區(qū)分部的基礎(chǔ)有“生產(chǎn)地”和“銷售地”兩種，雖然我國跨國集團(tuán)型的公司不多，但不少上市公司的生產(chǎn)地在國內(nèi)，但銷售地在國外，銷售地區(qū)的經(jīng)濟(jì)、政治和外匯制度等都直接影響公司的業(yè)績。

另外，《準(zhǔn)則第二號》僅僅要求企業(yè)披露行業(yè)分部的營業(yè)收入、營業(yè)成本和營業(yè)毛利，顯然這樣的信息披露是不充分的。而《股份有限公司會計(jì)制度》要求披露營業(yè)收入、費(fèi)用、稅金和現(xiàn)金流量等13項(xiàng)分部信息指標(biāo)，這又顯得過于寬泛，沒有重點(diǎn)。

2.3 標(biāo)準(zhǔn)

行業(yè)分類多種多樣，缺乏相對統(tǒng)一的行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)。行業(yè)的合并與分列，應(yīng)以其所具有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬為依據(jù)，而上市公司編報(bào)者所列示的行業(yè)顯示了明顯的隨意。

一個(gè)分部只要其達(dá)到一定的重要性標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)該單獨(dú)披露其信息，它是企業(yè)是否要披露這些信息的重要依據(jù)。然而，我國《股份有限公司會計(jì)制度》中對此未規(guī)定。而在《準(zhǔn)則第二號》中闡述的分部確定標(biāo)準(zhǔn)也過于簡單，只要求“公司的經(jīng)營涉及到不同行業(yè)的業(yè)務(wù)，若行業(yè)收入占主營業(yè)務(wù)收入10%(含10%)以上的，則應(yīng)按行業(yè)類別披露有關(guān)數(shù)據(jù)”。這一確定標(biāo)準(zhǔn)的主要缺陷是過于單一，而且可變性強(qiáng)，極易被人為操縱，管理當(dāng)局完全可以根據(jù)需要，只披露對其有利的信息以誤導(dǎo)投資者。另外，按此確定標(biāo)準(zhǔn)判斷，可能會遺漏企業(yè)重大的分部信息，如有巨額虧損或占有公司大量資產(chǎn)的分部，由于不符合該項(xiàng)簡單的測試標(biāo)準(zhǔn)，而不必對外單獨(dú)披露。

3 建議

3.1 基礎(chǔ)

如何正確地對企業(yè)分部進(jìn)行劃分，這是分部信息披露會計(jì)準(zhǔn)則必須要解決的基本問題，因?yàn)樗苯雨P(guān)系到分部信息披露的范圍和程度。對分部劃分的標(biāo)準(zhǔn)不能過于模糊，否則必然會造成企業(yè)分部的隨意性，直接影響分部信息披露的質(zhì)量。但是，分部劃分的標(biāo)準(zhǔn)很多，可按產(chǎn)業(yè)、地區(qū)或營業(yè)等標(biāo)準(zhǔn)來劃分，它們都有一定的合理性和可行性，到底如何確定企業(yè)分部的劃分標(biāo)準(zhǔn)，確實(shí)是個(gè)難題。從理論上講，按企業(yè)營業(yè)和地區(qū)相結(jié)合的多重分部劃分是最合理的。但在目前全國企業(yè)的綜合管理水平不高的情況下，要求企業(yè)詳細(xì)地按營業(yè)和地區(qū)來披露分部信息確實(shí)有一定困難。可以借鑒準(zhǔn)則的觀點(diǎn)來解決這個(gè)問題，即可以要求以企業(yè)基本管理模式作為分部劃分的依據(jù)。如企業(yè)確實(shí)是按行業(yè)或地區(qū)分部模式進(jìn)行管理的，就可以按產(chǎn)業(yè)或地區(qū)分部來披露相關(guān)信息，如企業(yè)是按營業(yè)分部模式進(jìn)行管理的，就應(yīng)按營業(yè)分部披露相關(guān)信息。其次，在準(zhǔn)則中必須要對不同分部劃分的基礎(chǔ)做出若干明確的界定，防止企業(yè)分部劃分界線的模糊。這樣既保證了分部劃分的真實(shí)性，也為企業(yè)的實(shí)際操作提供了依據(jù)，增強(qiáng)了準(zhǔn)則在實(shí)施中的可行性。此外，應(yīng)規(guī)定的是企業(yè)一旦選擇了某種分部劃分基礎(chǔ)，就不能隨意地改變，確保分部信息的連續(xù)性和可比性，除非企業(yè)的管理模式確有重大的變更。

3.2 內(nèi)容

企業(yè)應(yīng)就報(bào)告分部分別主要報(bào)告和次要報(bào)告進(jìn)行披露。其中主要報(bào)告信息披露的內(nèi)容包括分部收入、分部費(fèi)用、分部利潤、分部資產(chǎn)和分部負(fù)債，還包括分部信息與公司合并數(shù)字之間的調(diào)節(jié)情況、分部會計(jì)政策及分部間轉(zhuǎn)移交易及定價(jià)基礎(chǔ)等項(xiàng)目。從定義及構(gòu)成內(nèi)容上看，分部收入、分部費(fèi)用、分部資產(chǎn)和分部負(fù)債在確認(rèn)和計(jì)量上保持了一致，若利息收入未計(jì)入分部收入，則利息費(fèi)用也不應(yīng)計(jì)入分部費(fèi)用，相應(yīng)的利息資產(chǎn)或利息負(fù)債也不能計(jì)入分部資產(chǎn)或分部負(fù)債。這樣就滿足了可比性的第三個(gè)含義——“報(bào)表項(xiàng)目間的一致性”，有利于信息使用者正確理解和分析分部信息。

分部次要報(bào)告是主要報(bào)告的補(bǔ)充，著重披露在主要報(bào)告形式中無法涉及的信息，如地區(qū)因素和產(chǎn)業(yè)及經(jīng)營的市場競爭特性等等。對于次要報(bào)告形式的信息披露可以適度寬松，在此原則前提下，允許要求擇其重要的信息進(jìn)行披露。另外，會計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)該允許其不披露一些可能會對公司造成重大傷害的信息內(nèi)容，如信息披露的不公平，或不符合地區(qū)國信息披露的規(guī)定等等。為了保護(hù)信息披露者的利益，在國際上許多國家在制定類似準(zhǔn)則時(shí)，通常都會規(guī)定對信息披露者的保護(hù)條款。如英國1990年頒布的SSAP25(分部報(bào)告)中規(guī)定，“根據(jù)董事會的意見，如果這些信息的披露將會對公司的利益產(chǎn)生嚴(yán)重的不利影響，那么這些信息可以不予披露，但這些沒有披露信息的事實(shí)必須予以說明?！?/p>

分部會計(jì)政策也是分部信息披露的重要內(nèi)容之一。一般情況下，分部會計(jì)政策應(yīng)與企業(yè)編制合并報(bào)告所用會計(jì)政策是一致的，但考慮分部經(jīng)營的特殊性，如地區(qū)環(huán)境差異和市場法律差異等，應(yīng)該允許有例外情況發(fā)生，分部經(jīng)營可能會采用與企業(yè)不盡一致的會計(jì)政策，但必須要求其予以披露，這也是國際上分部信息披露的通用做法。分部會計(jì)政策披露主要有:分部轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定方法，相關(guān)費(fèi)用的分配方法，資產(chǎn)計(jì)量方法，存貨計(jì)價(jià)方法，成本核算方法，折舊攤銷方法，分部資產(chǎn)的確認(rèn)依據(jù)，共同性收入的劃分標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)聯(lián)交易的依賴程度等等。當(dāng)分部會計(jì)政策發(fā)生變化時(shí)，應(yīng)及時(shí)披露其變動的原因。

3.3 標(biāo)準(zhǔn)

首先，設(shè)立上市公司行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然，再詳細(xì)的分類，也不可能完全滿足公司行業(yè)分類的需要，還需要管理當(dāng)局結(jié)合公司的管理和組織特點(diǎn)，參考行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)，加之自己的判斷來確定。正如桑士俊在《關(guān)于企業(yè)分部財(cái)務(wù)報(bào)告》指出，“為了避免管理當(dāng)局操縱分部及可報(bào)告分部的確定，一方面要加強(qiáng)注冊會計(jì)師的審查，另一方面也可采用分部確定的“管理法”，將對內(nèi)外報(bào)告結(jié)合起來，披露分部間的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，揭示分部間的關(guān)聯(lián)交易”。 增加可報(bào)告分部的篩選指標(biāo)。不應(yīng)只考慮分部收入的判定指標(biāo)，還應(yīng)考慮分部收益和分部資產(chǎn)等判定指標(biāo)。通過依次檢驗(yàn)，避免遺漏重大信息。

在企業(yè)分部信息披露會計(jì)準(zhǔn)則中，必須要明確企業(yè)分部規(guī)模劃分的標(biāo)準(zhǔn)，以防止企業(yè)在分部劃分上過于粗略或過于繁瑣，及可能出現(xiàn)的隨意劃分和調(diào)整等現(xiàn)象。根據(jù)“重要性”和“成本—效益”原則，對于分部劃分的規(guī)模應(yīng)進(jìn)行重要性測試，主要包括收入、利潤和資產(chǎn)3項(xiàng)重要指標(biāo)，只要某一分部在測試中滿足一項(xiàng)或多項(xiàng)指標(biāo)要求的，就應(yīng)認(rèn)定其為應(yīng)單獨(dú)披露信息的分部。這種報(bào)告分部規(guī)模測試的做法是一種國際慣例。在FASB和IASC的分部報(bào)告會計(jì)準(zhǔn)則中都有類似的規(guī)定。

西方國家一般認(rèn)為，只要企業(yè)某一部分的收入、利潤或可辨認(rèn)資產(chǎn)達(dá)到或超過企業(yè)合并數(shù)10%以上的，就應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的“應(yīng)報(bào)告分部”，這是一個(gè)源于大量調(diào)查后的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)。目前也被我國證監(jiān)會在有關(guān)規(guī)定中使用。同時(shí)，公司應(yīng)報(bào)告分部的數(shù)量最多不能超過10個(gè)，因?yàn)檫^多和過細(xì)的分部劃分，必然會造成信息“超載”，不但成本昂貴，而且不符合信息披露的重要性原則。一旦分部數(shù)量過多時(shí)，就有必要按一定標(biāo)準(zhǔn)將相似的分部進(jìn)行合并，這些標(biāo)準(zhǔn)主要有產(chǎn)品或勞務(wù)的性質(zhì)，屬性，工藝，生產(chǎn)或銷售地區(qū)等。另外，在會計(jì)準(zhǔn)則中，還必須要確定主要部門的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，不能將企業(yè)的主要部門作為分部來看待。

為了正確反映企業(yè)不同分部的經(jīng)營業(yè)績，分部間的關(guān)聯(lián)交易必須要合理結(jié)算，并披露這種關(guān)聯(lián)交易的規(guī)模和價(jià)格確定標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)。

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