我國會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制研究

陳 思

一、會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的含義及現(xiàn)狀

對于事務(wù)所本身而言，審計質(zhì)量控制要求審計部門對審計項目組的審計工作進行審核和控制，確保審計報告的真實性和合理性。對于社會而言，審計質(zhì)量控制要求多個部門協(xié)調(diào)合作，從政府到上市公司，都必須做出切實的工作，配合注冊會計師保質(zhì)保量的完成審計工作，并得出正確的審計結(jié)論，出具真實可信的審計報告。這種質(zhì)量控制一種完整的、全面的、多部門合作的質(zhì)量控制。

這些年來，一些審計失敗的案例時有發(fā)生。審計失敗已經(jīng)成了資本市場發(fā)展的阻礙。一些會計師事務(wù)所，尤其是中小會計師事務(wù)所只顧眼前利益，低成本的審計給審計工作帶來了很大的風(fēng)險。

二、會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制失效的原因

有些企業(yè)為了達到偷逃稅款的目的，將公司的利潤做到極低。也有些上市公司為了得到融資而虛增收入和成本來粉飾報表。有些地方政府對審計施加壓力，保護地方龍頭企業(yè)形象。這些現(xiàn)象都增加了注冊會計師審計的風(fēng)險，威脅審計質(zhì)量。上市公司采取非法的盈余管理手段蒙蔽注冊會計師的審計，或者與注冊會計師串通，通過破壞審計抽樣的隨機性，達到其違法的目的。在這樣的情況下，如果會計師事務(wù)所不加強審計質(zhì)量控制，就有可能導(dǎo)致審計結(jié)論的不正確，從而給審計報告造成很大的影響。

會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制失效的原因包括會計師事務(wù)所實施鑒證業(yè)務(wù)的外部環(huán)境因素、事務(wù)所內(nèi)部因素和外部監(jiān)管因素三個方面：

（一）會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)環(huán)境

1.國外的公司治理體制是董事會為了監(jiān)管經(jīng)理層的管理活動，而外聘的注冊會計師審計經(jīng)理層出具的財務(wù)報表，通過財務(wù)報表真實公允的反映企業(yè)的經(jīng)營情況。而在中國，董事會和經(jīng)理層往往控制在一個人手中，也就是說企業(yè)的實際控制人只有一個，這就破壞了西方企業(yè)治理中的權(quán)力監(jiān)督。使得內(nèi)部控制流于形式，或者演變成了只控制底層職工的工具，而管理層和監(jiān)管層依然缺少被監(jiān)管的制度。國外的注冊會計師從董事會取得審計費去審計經(jīng)理層的管理活動，達到權(quán)利制衡的目的。而中國的注冊會計師拿著客戶的審計費替客戶審計，更是喪失了最基本的獨立性，很容易釀成審計質(zhì)量低下的惡果。

2.隨著中小會計師事務(wù)所數(shù)量的增加以及大事務(wù)所不斷的在各地開分所，事務(wù)所之間的競爭越來越激烈。有些事務(wù)所為了在市場上生存下來，不惜利用各種手段拉攏客戶。有些事務(wù)所通過降低審計收費來吸引客戶，過低的審計費必然造成審計的不充分，很多本來應(yīng)該注冊會計師親自做的事情都交給了被審計單位的會計代為執(zhí)行，這就給審計失敗埋下了定時炸彈。有些事務(wù)所提供鑒證業(yè)務(wù)的同時附贈咨詢業(yè)務(wù)，注冊會計師既是運動員又是裁判員，與被審計單位關(guān)系過于密切，直接影響審計質(zhì)量。

（二）會計師事務(wù)所自身存在的問題

1.國外的會計師事務(wù)所組織形式一般為合伙制，有很多的合伙人共同承擔事務(wù)所的無限連帶風(fēng)險，違法成本很高。而國內(nèi)的事務(wù)所往往是有限責(zé)任制，事務(wù)所的實際控制人很少甚至只有所長一人，出現(xiàn)了違法的責(zé)任，事務(wù)所只承擔有限責(zé)任。收益與風(fēng)險的不對等刺激事務(wù)所不計后果的做出違法行為。

對于注冊會計師的薪資待遇，有些事務(wù)所依然采用項目分紅制，注冊會計師在事務(wù)所的晉升也和項目收費有直接關(guān)系。在這種制度下，很多審計項目經(jīng)理不顧項目風(fēng)險，只考慮盡量多的承接審計業(yè)務(wù)，忽視審計質(zhì)量。為了降低成本，忽視審計項目組成員的職業(yè)勝任能力，在年審中以極低的成本大量雇傭?qū)嵙?xí)生。雖然有些實習(xí)生的學(xué)歷很高，但是因為本身并不是事務(wù)所的員工，在參與審計工作時、填制審計底稿時使用其他正式員工名字和工作號，這樣的機制會縱容了這些臨時的員工對待復(fù)雜繁瑣的審計工作漫不經(jīng)心甚至敷衍了事，一旦出了事故，很難追究到責(zé)任人。在有限責(zé)任制的事務(wù)所中，有些富有經(jīng)驗的注冊會計師很難升職為合伙人，長期的付出與收入不成正比，會導(dǎo)致這部分人消極怠工，只顧經(jīng)濟利益，忽視風(fēng)險。還有一些會計師事務(wù)所專門雇傭年齡較大的注冊會計師，這些大齡的注冊會計師并不參與審計項目組的現(xiàn)場審計，只是在底稿中掛名，并最終在審計報告上簽字。這些大齡的注冊會計師往往自恃時日不多或者社會地位很高，無視風(fēng)險，

2.有些注冊會計師的取得不是通過考試，而是在十幾年前通過考評直接獲得。這部分人知識陳舊，專業(yè)素質(zhì)往往不是很高，對于公司新的盈余管理手段尚不敏感。很難在審計中發(fā)揮其應(yīng)有的職業(yè)判斷，得出合理正確的審計結(jié)論。從而導(dǎo)致嚴重的審計風(fēng)險。還有一些注冊會計通過了考試，但是社會經(jīng)驗不足，雖然對書本上的知識熟練，但是并不熟悉事務(wù)中常用的作假手段，從而很難控制審計質(zhì)量。更嚴重的是，有些注冊會計師的職業(yè)操守不夠，道德水平低下，與上市公司串通，出具不實報告，獲取非法收益。

3.有些會計師事務(wù)所忽視質(zhì)量控制，雖然墻上有質(zhì)量控制制度，但是卻得不到應(yīng)有的執(zhí)行，審計結(jié)論全部為無保留意見。

（三）外部監(jiān)管的因素

1.監(jiān)管注冊會計師的部門很多。中注協(xié)、證監(jiān)會、審計署等等都可以對會計師事務(wù)所的審計活動做出監(jiān)督執(zhí)法行為。也正是由于監(jiān)管的部門太多，而監(jiān)管的分工又不明確，這就導(dǎo)致了有利益的事情都來管，麻煩的事情都不管。這樣的監(jiān)管漏洞也給了一些存在質(zhì)量控制問題的事務(wù)所可乘之機，只要適當操作，就可以躲避監(jiān)管。

有些上市公司打著低碳環(huán)保的幌子做項目，買資產(chǎn)，擴大產(chǎn)能，虛增收入。而這樣的公司往往會得到當?shù)卣拇罅控斦a貼支持。財政補貼成了實際上的主營業(yè)務(wù)，而生產(chǎn)收入?yún)s屈指可數(shù)，甚至是做虧本生意。就是因為有了低碳項目的外表，公司可以輕易的從銀行取得長期低利率的貸款，股價被惡意炒高，從資本市場獲得大量融資，從政府得到高額的稅收優(yōu)惠。即使注冊會計師查出來賬務(wù)存在問題，迫于當?shù)卣膲毫Γ膊桓覍⑵髽I(yè)的真實生產(chǎn)能力公之于眾。從而政府的風(fēng)險、銀行的風(fēng)險都轉(zhuǎn)嫁給了注冊會計師，使注冊會計師的風(fēng)險增加，從而導(dǎo)致會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制出現(xiàn)問題。

2.很多會計師事務(wù)所的注冊資金僅為公司法中有限責(zé)任公司注冊資金范圍中的最低值。一旦出現(xiàn)審計事故，公司承擔的賠償金額有可能遠遠小于審計收費。這樣的法律環(huán)境也縱容了會計師事務(wù)所的違法行為。對于違法的處罰，我國法律“重師輕所”，即事務(wù)所承擔的責(zé)任遠遠小于注冊會計師的個人責(zé)任，這樣的法律環(huán)境導(dǎo)致一些事務(wù)所將事務(wù)所的風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁給注冊會計師。

三、審計質(zhì)量控制存在問題的危害

對注冊會計師行業(yè)來說，審計質(zhì)量出現(xiàn)問題，會影響整個行業(yè)的社會地位，從而使注冊會計師收入減少，會計師事務(wù)所效益降低。新畢業(yè)的優(yōu)秀大學(xué)生不愿意加入注冊會計師行業(yè)，有經(jīng)驗的注冊會計師從事務(wù)所跳槽，加入其它行業(yè)，從而使得注冊會計師行業(yè)日益衰敗，會計師事務(wù)所門可羅雀。

對投資者而言，審計質(zhì)量的下降，會導(dǎo)致投資者缺少賴以信任的投資參考。財務(wù)信息失真的直接后果就是投資者投資方向錯誤，從而讓投資者對資本市場失去信心。資本市場日益蕭條，實體經(jīng)濟也被牽連受害。

對整個社會而言，審計質(zhì)量下降，會導(dǎo)致上市公司缺少第三方專業(yè)的經(jīng)濟警察監(jiān)督，地區(qū)經(jīng)濟的衡量失去客觀公正的標準，造成社會動蕩。

因此，審計質(zhì)量控制必須得到應(yīng)有的重視，從根本上消除審計質(zhì)量下降的因素，確保審計質(zhì)量得到控制，最終保證審計報告的真實性和客觀性。

四、加強會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制的對策

（一）完善監(jiān)管體制和民事責(zé)任賠償機制

針對政府多頭監(jiān)管最終導(dǎo)致監(jiān)管無效的現(xiàn)狀，可以借鑒美國建立一個公共會計監(jiān)督委員會（PCAOB）的做法，在現(xiàn)有的監(jiān)管格局中增加一個獨立的監(jiān)管體系，一個過渡的措施是在中國證監(jiān)會下增設(shè)證券市場審計監(jiān)管部。賦予其注冊權(quán)、準則制定權(quán)、監(jiān)察權(quán)和處罰權(quán)等以協(xié)調(diào)財政部和證監(jiān)會的監(jiān)管職能。此機構(gòu)擁有政府監(jiān)管部門的檢查資格。要引入公開披露制度，盡快建立起監(jiān)管結(jié)果適時公告制度，在固定刊物或互聯(lián)網(wǎng)等媒體上公告，并使典型案件的審理、聽證和處罰公開化。同時要加強媒體的監(jiān)督，增加監(jiān)管的實效性，將處罰措施切實到位，讓注冊會計師的違規(guī)成本遠遠高于收益，讓那些心存僥幸違法違紀的責(zé)任人無路可走。

從國際上看，會計師事務(wù)所主要有獨資、普通合伙制、有限責(zé)任公司制和有限責(zé)任合伙制四種組織形式。在有限責(zé)任公司制下，提升事務(wù)所審計質(zhì)量存在固有的局限性，可借鑒國外先進的做法，逐步推行由有限責(zé)任制向普通合伙制、有限責(zé)任合伙制的轉(zhuǎn)型。由于普通合伙制會計師事務(wù)所的合伙人以各自的財產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔無限連帶責(zé)任，合伙人利益與事務(wù)所的業(yè)績和命運緊緊相連，更有壓力和動力增強風(fēng)險、責(zé)任、質(zhì)量和品牌意識，自然也更加自覺抵御來自公司管理當局的不當意志。

（二）提高注冊會計師的綜合素質(zhì)

提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力，首先要完善人員聘用機制。會計師事務(wù)所最有價值的資源是它的人力資源，事務(wù)所招聘高素質(zhì)的人才是保證審計質(zhì)量的重要途徑。其次要不斷加強職業(yè)繼續(xù)教育，且繼續(xù)教育要終身化。中注協(xié)要以《中國注冊會計師勝任能力指南》為指導(dǎo)，研究設(shè)計并組織實施注冊會計師執(zhí)業(yè)水平測試。并且會計師事務(wù)所也應(yīng)為注冊會計師提供相關(guān)在職培訓(xùn)，舉辦研討會、上司在職指導(dǎo)，使員工留意行業(yè)內(nèi)的變化，使他們保持應(yīng)有的專業(yè)勝任能力。加強注冊會計師職業(yè)道德教育，對違反行為制定并采取相應(yīng)的處罰措施。

在中注協(xié)及地方注協(xié)設(shè)立職業(yè)道德監(jiān)管機構(gòu)，對所有的注冊會計師和助審人員建立職業(yè)檔案制度。事務(wù)所也應(yīng)確定專人負責(zé)考核審計人員的職業(yè)道德遵守情況。對注冊會計師職業(yè)道德的培訓(xùn)教育應(yīng)該是全方位的，既應(yīng)在注冊會計師考試中加強職業(yè)道德教育，也要注重對注冊會計師的后續(xù)教育與培養(yǎng)，以確保注冊會計師在執(zhí)業(yè)全過程中都能得到必要的職業(yè)道德教育。

（三）加強會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制

在審計的計劃階段，首先要了解被審計單位的誠信情況，如果有確鑿的證據(jù)表明被審計單位是不誠信的，或者在過去的幾年時間里，曾經(jīng)從事過惡意操縱報表的行為已經(jīng)引起了相關(guān)監(jiān)管部門的注意，那么這就應(yīng)當引起注冊會計師足夠的重視，盡量消除這些不利影響，確?，F(xiàn)在的管理層是誠信的，現(xiàn)在的財務(wù)人員是有職業(yè)操守的，只有滿足了這些條件，事務(wù)所才能接這樣的業(yè)務(wù)。在審計的實施階段，項目負責(zé)人要做好審計工作的分工，根據(jù)審計工作的簡繁程度分配好審計任務(wù)給審計項目組成員，做到人盡其用，高效率的填制審計底稿，取得審計證據(jù)，能在現(xiàn)場完成的審計工作就不允許拖到回所，因為收隊回所之后，很多審計證據(jù)不容易取得，審計項目組成員很容易產(chǎn)生偷懶情緒，在審計底稿中根據(jù)經(jīng)驗編造數(shù)字，給審計帶來了風(fēng)險。在審計報告階段，注冊會計師應(yīng)嚴格根據(jù)取得的審計證據(jù)以及審計底稿，參考重要性原則之后給出客觀公正的審計意見。杜絕手拿著審計證據(jù)和被審計單位談條件的現(xiàn)象發(fā)生。此外，建立三級復(fù)核制度也是時代所需，一個注冊會計師的意見可能是偏頗的，但是通過三級復(fù)核，就能有效的規(guī)避這種偏頗。所謂的三級復(fù)核制度就是項目經(jīng)理、部門經(jīng)理和會計師事務(wù)所負責(zé)人三級對一份審計報告進行質(zhì)量復(fù)核，從而保障審計報告的真實性和公允性。

對一份審計業(yè)務(wù)，除了項目組內(nèi)部要相互復(fù)核之外，還應(yīng)派有經(jīng)驗的審計人員成立專門的項目質(zhì)量復(fù)核小組，對審計底稿進行復(fù)核。在項目組負責(zé)人和復(fù)核小組負責(zé)人意見不統(tǒng)一之前，堅決不能出具審計意見。因為有可能項目負責(zé)人的意見是對的，也有可能復(fù)核人的意見是對的，還有可能他們的建議都是不對的，還需要其他人的參與，來統(tǒng)一正確的審計意見。只有這樣，才能保證審計意見的正確性和謹慎性。

（四）會計師事務(wù)所聘任采用定期輪換制

定期輪換制是指由政府有關(guān)部門或行業(yè)管理機構(gòu)規(guī)定，企業(yè)在聘任某家會計師事務(wù)所或會計公司作為其財務(wù)報告的審計人后，在規(guī)定期間內(nèi)不得更換審計人之外，在一定期間之后必須更換會計師事務(wù)所或會計公司，對會計師事務(wù)所規(guī)定最長的連續(xù)任期。一方面防止管理當局“購買審計意見”行為的發(fā)生，另一方面也降低了注冊會計師因不熟悉企業(yè)業(yè)務(wù)而出現(xiàn)審計過失的可能性，又避免了會計師事務(wù)所因長期受聘于某一企業(yè)建立過于密切的關(guān)系而損害注冊會計師審計的獨立性。

（五）設(shè)立分所的控制

當前，許多會計師事務(wù)所為擴大規(guī)模建立分所，事務(wù)所分所為事務(wù)所的派出機構(gòu)，事務(wù)所總所應(yīng)對分所的人事、財務(wù)、執(zhí)業(yè)標準、質(zhì)量控制、人事培訓(xùn)等方面實現(xiàn)統(tǒng)一管理，特別應(yīng)根據(jù)分所具體情況制定并實施有效的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度，并指定事務(wù)所總所和分所的業(yè)務(wù)負責(zé)人專職負責(zé)業(yè)務(wù)質(zhì)量的審核。