會計電算化環(huán)境下的審計研究

閔玲燕

會計電算化已成為會計發(fā)展的主流方向。會計電算化的實施，大大提高了會計信息處理的速度和準(zhǔn)確性，能為用戶提供及時、準(zhǔn)確的會計信息，是會計事業(yè)發(fā)展史上一次史無前例的飛躍。但是會計電算化的普及應(yīng)用也勢必影響著審計工作，它給審計人員提出了新的課題和新的任務(wù)。傳統(tǒng)的手工審計已經(jīng)不能適應(yīng)電算化的新情況和新要求，會計電算化引起了審計理論，技術(shù)及方法等改變，在這種新的形勢下，電算化會計信息系統(tǒng)對審計的影響和審計應(yīng)采取的對策就成了研究的一個重要課題。

一、會計電算化的實施對審計的影響

1.應(yīng)完善相應(yīng)的審計準(zhǔn)則和審計依據(jù)

在傳統(tǒng)的手工審計工作中，各國的審計界已經(jīng)建立了一系列的審計標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則，如審計人員標(biāo)準(zhǔn)、獨(dú)立審計準(zhǔn)則、審計報告標(biāo)準(zhǔn)、職業(yè)道德規(guī)范等等。由于會計電算化有其自身的新特點(diǎn)，需要針對這些新的特點(diǎn)制定相應(yīng)的工作標(biāo)準(zhǔn)，這些新的工作標(biāo)準(zhǔn)，也構(gòu)成了會計電算化信息系統(tǒng)條件下新的審計依據(jù)。面對日益普及和發(fā)展的會計電算化系統(tǒng)，應(yīng)加快制定有關(guān)針對性的審計標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則，建立一系列與新情況相適應(yīng)的審計標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則，包括會計電算化系統(tǒng)設(shè)計、開發(fā)、運(yùn)行等標(biāo)準(zhǔn)以及相適應(yīng)的內(nèi)部控制制度，以規(guī)范會計電算化審計，維護(hù)審計的獨(dú)立性、客觀性和公正性。

2.審計線索的改變

由于會計實行電算化，使審計線索發(fā)生很大變化，傳統(tǒng)的手工會計系統(tǒng)中的審計線索在電算化系統(tǒng)中將會中斷甚至消失。在手工系統(tǒng)中，由原始憑證到記賬憑證，由過帳到財務(wù)報表的編制，每一步都有文字記錄，都有經(jīng)手人簽字，審計線索十分清楚。審計人員進(jìn)行審計，完全可以根據(jù)需要進(jìn)行順查、逆查或抽查。但在電算化會計系統(tǒng)中，傳統(tǒng)的賬簿沒有了，絕大部分的文字記錄消失了，代之的是存有會計資料的磁盤和磁帶，這些磁性介質(zhì)上的信息是以機(jī)器可讀的形式存在的，肉眼不能識別。此外，從原始數(shù)據(jù)進(jìn)入計算機(jī)，到財務(wù)報表的輸出，這中間的全部會計處理集中由計算機(jī)按程序指令自動完成，傳統(tǒng)的審計線索在這里中斷了、消失了。傳統(tǒng)的查賬方法，對電算化的會計個體已不完全適用。

3.會計系統(tǒng)內(nèi)部控制的改變

會計工作的安全性、正確性甚至保密性要求高，必須有嚴(yán)密的內(nèi)部控制措施予以保證。手工方式下，通過職能分割、人員分工而形成的內(nèi)部控制體系與通過憑證、賬簿、報表之間的勾稽關(guān)系而形成的內(nèi)部控制體系相輔相成，可充分保證數(shù)據(jù)處理的真實、可靠和安全。會計工作由會計業(yè)務(wù)部門轉(zhuǎn)移到電子數(shù)據(jù)處理部門，財會人員對處理工作的直接監(jiān)督減少了，原內(nèi)部控制體系難以適應(yīng)這一變化。計算機(jī)數(shù)據(jù)處理的集中性、連貫性，使大部分職權(quán)分割的控制作用近于消失，數(shù)據(jù)存儲載體的改變及其共享程度的提高，又使手工會計中的賬簿控制體系失去作用。為了系統(tǒng)的安全可靠和系統(tǒng)處理與存貯的會計信息準(zhǔn)確完整，必須考慮電算化系統(tǒng)的特點(diǎn)，針對其固有的風(fēng)險，建立新的內(nèi)部控制。這些內(nèi)部控制除了有關(guān)電子數(shù)據(jù)處理的制度、規(guī)定和人工執(zhí)行的程序控制外，內(nèi)部控制的程序化是電算化會計信息系統(tǒng)的一個重要特點(diǎn)。如何識別、研究、審查和評價這些新的內(nèi)部控制，尤其是程序化的內(nèi)部控制，是會計電算化給審計提出的又一個新問題。

4.對審計內(nèi)容的影響

在會計電算化條件下，審計的監(jiān)督職能雖然沒有改變，但審計內(nèi)容卻發(fā)生了變化。在電算化會計信息系統(tǒng)中，會計事項由計算機(jī)按程序自動進(jìn)行處理，如果系統(tǒng)的應(yīng)用程序出錯或被非法篡改，則計算機(jī)只會按給定的程序以同樣錯誤的方法處理所有的有關(guān)會計事項，系統(tǒng)就可能被神不知鬼不覺地嵌入非法的舞弊程序，不法分子可以利用這些舞弊程序大量侵吞企業(yè)的財物。2002年審計署在對某省社會保障資金進(jìn)行審計時，現(xiàn)場打印的報表與被審計單位提供的報表完全一致，均為收支平衡；但是通過檢查計算機(jī)程序，發(fā)現(xiàn)報表余額可以人為隨意調(diào)節(jié)，經(jīng)重新計算，該省社會保障資金實際節(jié)余10億元，可見紙質(zhì)賬本已不是審計的全部。系統(tǒng)的處理是否合規(guī)、合法、安全可靠，都與計算機(jī)系統(tǒng)的處理和控制功能有直接關(guān)系。電算化會計信息系統(tǒng)的特點(diǎn)，及其固有的風(fēng)險，決定了審計的內(nèi)容要增加對計算機(jī)系統(tǒng)處理和控制功能的審查。在會計電算化條件下，審計人員要花費(fèi)較多的時間和精力來了解和審查計算機(jī)系統(tǒng)的功能，以證實其處理的合法性、正確性和完整性，保證系統(tǒng)的安全可靠。

5.審計技術(shù)的改變

在手工會計處理的條件下，審計可根據(jù)具體情況進(jìn)行順查、逆查或抽查。審查一般采用審閱、核對、分析、比較、調(diào)查和證實等方法。所有審查工作都是由人工完成的。在會計電算化條件下，會計的特點(diǎn)決定了審計的內(nèi)容和技術(shù)的改變。雖然人工的各種審查技術(shù)仍是很重要的，但計算機(jī)輔助審計是必不可少的審計技術(shù)。信息處理的電算化和信息存貯的電磁化，如果沒有全部打印輸出紙質(zhì)的賬表文件，磁性介質(zhì)上的會計資料是肉眼所不能識別的，審計人員只能利用計算機(jī)對它進(jìn)行審查。即使系統(tǒng)的全部帳表都要硬拷貝，利用計算機(jī)比手工可以更迅速、更有效地完成審閱、核對、分析、比較等各項審查工作。例如，計算機(jī)可以幫助審計人員審閱賬務(wù)文件，找出滿足指定條件的會計記錄；可以對眾多的會計事項進(jìn)行統(tǒng)計抽樣，以便審計員對抽出樣本進(jìn)一步審查；還可以根據(jù)系統(tǒng)所記錄的會計資料計算出各種財務(wù)比率、變化率和進(jìn)行各種分析比較等。

6.對審計人員的要求更高

當(dāng)會計由手工處理方法逐步地轉(zhuǎn)向電算化處理時，會計資料的收集、整理和傳遞程序都發(fā)生了重大改變。這種改變不僅反映在手工會計具體接觸的憑證、賬簿和報表等形式上，而且更重要的是在數(shù)據(jù)生成方式、處理方法和組織形式上都發(fā)生了根本性的變化。絕大多數(shù)的可見性資料轉(zhuǎn)入了計算機(jī)內(nèi)部處理，并在磁性介質(zhì)中存儲，尤其多道程序設(shè)計能力的開發(fā)、遠(yuǎn)程通訊網(wǎng)絡(luò)的增加，使審計工作在方法及實施步驟上都更加復(fù)雜和困難，這就要求審計人員和工作方法也必須提升到新的水平。傳統(tǒng)手工審計下，從事審計工作的多為掌握豐富會計知識與審計方法的專業(yè)人員，但會計電算化系統(tǒng)對審計人員知識技能提出了新的標(biāo)準(zhǔn):不僅要求審計人員具備一定的分析、判斷和表述能力，還要求其對會計電算化系統(tǒng)有一定的了解，對其輸入輸出的控制、數(shù)據(jù)處理的過程以及有可能發(fā)生的舞弊情況有深刻的認(rèn)識和掌握。審計線索的改變，計算機(jī)運(yùn)算的速度、精確性及編輯功能，要求審計人員能夠重新檢查傳統(tǒng)的審計步驟；信息數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)的復(fù)雜性和數(shù)據(jù)的集中，要求審計人員能夠熟悉信息處理系統(tǒng)的計劃、程序和記錄。了解信息數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)及其控制，已成為審計人員評價內(nèi)部控制和使用計算機(jī)進(jìn)行審計的關(guān)鍵。

由上述可見，會計電算化給審計提出了許多新問題、新要求。傳統(tǒng)的手工審計已不能適應(yīng)電算化的要求。

二、會計電算化環(huán)境下的審計對策

我們通過對電算化審計中面臨新問題的分析不難看出，只有解決好電算化審計工作中遇到的新問題，采取切實可行的對策，才能更好地進(jìn)行審計工作，從而提高審計工作質(zhì)量。

1.加強(qiáng)審計理論研究，完善審計法律制度建設(shè)

會計信息化必將導(dǎo)致新的審計體系和審計技術(shù)產(chǎn)生，審計工作的現(xiàn)狀必須改變，以適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)對現(xiàn)代審計的需求。審計界必須加強(qiáng)審計理論和實務(wù)的研究，在理論上對審計的性質(zhì)以及由此決定的審計職能與任務(wù)等基本問題進(jìn)行深入研究。要構(gòu)筑起適應(yīng)現(xiàn)代信息技術(shù)發(fā)展的、可用于解釋和預(yù)測多種審計現(xiàn)象的審計理論。同時還應(yīng)當(dāng)健全審計相關(guān)法律法規(guī)及有關(guān)制度，如根據(jù)審計質(zhì)量控制需要，進(jìn)一步完善各項審計準(zhǔn)則，吸取國際先進(jìn)經(jīng)驗，進(jìn)一步規(guī)范審計管理和審計行為；改進(jìn)現(xiàn)行審計報告的形式和內(nèi)容要求，建立適合于對外公告的審計報告制度。不斷完善原有的技術(shù)規(guī)范，統(tǒng)一網(wǎng)絡(luò)技術(shù)管理規(guī)范，如對進(jìn)入網(wǎng)絡(luò)的信息的格式制定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，對網(wǎng)絡(luò)的數(shù)據(jù)操作制定相應(yīng)的程序等。還要對審計人員和被審計單位的行為進(jìn)行約束，對違規(guī)操作者進(jìn)行處罰，培養(yǎng)“公眾利益＂的法律意識，從而提高審計質(zhì)量，加大審計力度。

2.完善電算化審計標(biāo)準(zhǔn)與準(zhǔn)則

雖然計算機(jī)審計并不改變審計的目標(biāo)和準(zhǔn)則，但是會計電算化的實施使得數(shù)據(jù)存儲介質(zhì)的磁性化、處理過程的自動化，大大減少了可見的審計線索，加速了審計證據(jù)的消逝，經(jīng)濟(jì)犯罪更隱蔽，審計難度和風(fēng)險更大。因此過去手工的審計標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則中部分內(nèi)容已不適應(yīng)，但是目前我國新的程序標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則還沒有出臺，審計人員整體水平又不高，往往苦于無嚴(yán)謹(jǐn)?shù)囊?guī)程可循，只好憑經(jīng)驗各顯神通，顯然當(dāng)務(wù)之急應(yīng)盡快在原有的審計標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，建立一系列與新情況相適應(yīng)的新的審計標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則，使得計算機(jī)審計業(yè)務(wù)能夠得到規(guī)范的開展，維護(hù)審計的獨(dú)立性、客觀性和公正性。在制定標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則時要以我國國情為基本出發(fā)點(diǎn)，大力吸收借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗，順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化趨勢，我國的電算化審計準(zhǔn)則應(yīng)逐步向國際審計準(zhǔn)則靠攏，使我國的審計工作與國際審計工作協(xié)調(diào)一致，更好地為對外開放服務(wù)。主管財政部門在評審某會計軟件時，應(yīng)同時規(guī)范、指定與之相適應(yīng)匹配的審計軟件。在制定具體準(zhǔn)則時，計算機(jī)系統(tǒng)內(nèi)部控制的評價、對審計人員應(yīng)具備的資格、電算化審計過程和相關(guān)的審計技術(shù)以及證據(jù)收集等應(yīng)該是重點(diǎn)考慮的內(nèi)容。制定新的衡量標(biāo)準(zhǔn)，除對會計業(yè)務(wù)提出合法合理的標(biāo)準(zhǔn)外，還要對會計核算系統(tǒng)本身提出一些易于操作的正確的科學(xué)衡量標(biāo)準(zhǔn)，以便審計工作有章可循。

3.建立新的內(nèi)部控制制度

為了保證電算化會計系統(tǒng)的安全可靠和系統(tǒng)處理與存儲的會計信息準(zhǔn)確完整，必須針對電算化系統(tǒng)的特點(diǎn)和固有的風(fēng)險，建立新的內(nèi)部控制制度。健全的內(nèi)部控制制度可以有效維護(hù)資產(chǎn)的安全，在會計電算化方式下，主要通過建立會計電算化軟硬件管理制度、會計電算化崗位責(zé)任制度、上機(jī)操作管理制度以及會計檔案管理制度等保證會計信息的真實性與正確性。在企業(yè)具體的審計實務(wù)中，可以充分利用已建立的會計電算化相關(guān)制度進(jìn)行企業(yè)職能分離控制，對不相容職務(wù)加以分設(shè)，根據(jù)職責(zé)分明、互相制約原則建立相應(yīng)職責(zé)分工，也可通過制定一套嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臅嫈?shù)據(jù)處理標(biāo)準(zhǔn)規(guī)程來控制數(shù)據(jù)流程。如會計數(shù)據(jù)遵循經(jīng)過輸入審核、記賬和結(jié)賬的過程而不是直接修改數(shù)據(jù)庫來進(jìn)行，對會計電算化系統(tǒng)中的憑證、賬薄、報表文件等相關(guān)資料可通過打印輸出留下審計線索。

4.完善會計電算化環(huán)境下的審計方法

計算機(jī)硬件、軟件的發(fā)展及管理信息系統(tǒng)的電算化，引起了會計信息化審計的發(fā)展和變化，這可以從會計信息化審計方法上反映出來。一般來說，對會計信息化審計的基本方法可歸納為三種，即繞過計算機(jī)審計、通過計算機(jī)審計和利用計算機(jī)審計。其中:繞過計算機(jī)審計是指審計人員不審查機(jī)內(nèi)程序和文件，只審查輸入數(shù)據(jù)和打印輸出資料及其管理制度的方法，這種審計方法的理論基礎(chǔ)是“黑箱原理”，審計時，審計人員追查審計線索直到輸入計算機(jī)，然后核對計算機(jī)的輸入與輸出，如果輸入與輸出不匹配，則可以肯定計算機(jī)的處理過程是錯誤的；通過計算機(jī)審計是指除了審查輸入和輸出數(shù)據(jù)外，還要對計算機(jī)內(nèi)的程序和文件進(jìn)行審查，這種方法是以計算機(jī)系統(tǒng)為基礎(chǔ)的審計，計算機(jī)系統(tǒng)成了審計的對象，通過對系統(tǒng)的處理和控制功能的審查，確定憑證和賬務(wù)文件審查的范圍和數(shù)量；利用計算機(jī)審計是指利用計算機(jī)的設(shè)備和軟件進(jìn)行審計，計算機(jī)是一種先進(jìn)的電子設(shè)備，被審單位可以利用計算機(jī)處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，審計人員也可以利用計算機(jī)進(jìn)行審計。因此，計算機(jī)對審計的影響并不只是增加了審計的難度，在審計人員掌握了計算機(jī)技術(shù)后，還可以大大地提高審計效率。

隨著電子技術(shù)的飛速發(fā)展和電算化信息系統(tǒng)的普及應(yīng)用，審計工作中的新問題和新課題將不斷出現(xiàn)。對其深入研究，必將形成新的會計理論和方法，而新的會計理論和方法的確立，又將使電算化會計在新的基礎(chǔ)上獲得進(jìn)一步完善和發(fā)展，也使得會計環(huán)境下的審計工作不斷地調(diào)整、改善，真正做到保證會計數(shù)據(jù)的可靠性和真實性，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。