試析企業(yè)虧損彌補的會計稅務處理

姚素媛

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中有有一定風險，或盈利、或虧損。財務會計上的虧損是指當年總收益小于當年總支出。稅務上在計算應納稅所得額時，依照稅法的規(guī)定將納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后，其結果有可能小于零，這小于零的數(shù)額即稅法規(guī)定中的虧損。稅法中的虧損和財務會計中的虧損含義不同、處理方法也不同。

一、企業(yè)彌補虧損的會計處理

企業(yè)發(fā)生虧損時，彌補虧損的方法有：一是用以后年度稅前利潤彌補。二是用以后年度稅后利潤彌補。三是以盈余公積彌補虧損。由于未彌補虧損形成的時間長短不同等原因，以前年度未彌補虧損有的可以以當年實現(xiàn)的稅前利潤彌補，有的則須用稅后利潤彌補。以當年實現(xiàn)的利潤彌補以前年度結轉的未彌補虧損，不需要進行專門的賬務處理。無論是以稅前利潤還是以稅后利潤彌補虧損，其會計處理方法均相同。但是，兩者在計算交納所得稅時的處理是不同的。

二、企業(yè)虧損彌補的稅務處理

（一）企業(yè)籌辦期間不計算為虧損年度

《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）規(guī)定，企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損，應按照《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第九條規(guī)定執(zhí)行。即新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。

（二）檢查調增的應納稅所得額可彌補虧損

《國家稅務總局關于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（2010年第20號）規(guī)定，稅務機關對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查時調增的應納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補的，應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

（三）境外應稅所得彌補境內虧損的處理

企業(yè)所得稅年度納稅申報表及附表（國稅發(fā)[2008]101號）在主表第22行“境外應稅所得彌補境內虧損”的填表說明中規(guī)定：依據(jù)《境外應稅所得計征所得稅暫行管理辦法》的規(guī)定，納稅人在計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構的盈利可以彌補境內營業(yè)機構的虧損。

（四）核定征收企業(yè)可否彌補以前年度虧損

國家稅務總局《關于印發(fā)企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）的通知》（國稅發(fā)〔2008〕30號）規(guī)定，由稅務機關確定采取核定征收企業(yè)所得稅的企業(yè)，在采取核定征收年度不能彌補以前年度虧損。

（五）特殊重組中原有虧損可彌補

企業(yè)重組的稅務處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定。根據(jù)財稅〔2009〕59號第六條規(guī)定，企業(yè)重組符合規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼。可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

（六）境外虧損的處理

《企業(yè)所得稅法》第十七條規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，境外營業(yè)機構的虧損不得抵減境內營業(yè)機構的盈利。雖然企業(yè)境外營業(yè)機構的虧損不能抵減境內營業(yè)機構的盈利，但是企業(yè)發(fā)生在境外同一個國家內的盈虧還是允許相互彌補的。這也體現(xiàn)了我國在處理跨國所得稅事務時所堅持的“來源地優(yōu)先”的原則，即發(fā)生在一國的虧損，應該用發(fā)生在該國的盈利進行彌補。

（七）彌補虧損額的納稅填報

根據(jù)企業(yè)所得稅年度納稅申報表及附表（國稅發(fā)[2008]101號），主表第23行“納稅調整后所得”：填報納稅人當期經(jīng)過調整后的應納稅所得額。金額等于本表第13+14-15＋22行。當本行如為負數(shù)，就是納稅人當年可申報向以后年度結轉的虧損額。主表第24行“彌補以前年度虧損”：填報納稅人按稅收規(guī)定可在稅前彌補的以前年度虧損額。金額等于附表四《企業(yè)所得稅彌補虧損明細表》第6行第10列，但不得超過主表第23行“納稅調整后所得”。注意：“納稅調整后所得”是確定準予稅前彌補虧損額的基礎。