對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的幾點(diǎn)思考

許浩然

一、換出資產(chǎn)為存貨的應(yīng)確認(rèn)收入嗎

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》規(guī)定:換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，按照公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。這看似并無(wú)不妥之處，若但細(xì)細(xì)揣摩起來(lái)便可以發(fā)現(xiàn)其中的漏洞。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)收入的定義為:收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。那么，非貨幣資產(chǎn)交換換出資產(chǎn)為存貨的應(yīng)不應(yīng)確認(rèn)收入，焦點(diǎn)就集中于非貨幣性資產(chǎn)交換是否屬于企業(yè)的日常活動(dòng)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》指出，“非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換”。顯然，根據(jù)這一說(shuō)法，非貨幣性交易并不屬于企業(yè)的“日?；顒?dòng)”，在會(huì)計(jì)處理過(guò)程中應(yīng)將其納入營(yíng)業(yè)處收支而非營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是制定具體準(zhǔn)則的主要依據(jù)和指導(dǎo)原則，二者應(yīng)具有高度的內(nèi)在一致性和協(xié)調(diào)性，上述準(zhǔn)則規(guī)定中的矛盾應(yīng)引起準(zhǔn)則制定者的重視，并加以改進(jìn)。

二、公允價(jià)值計(jì)量模式下何為公允價(jià)值

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本:（1）該項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。同時(shí)又規(guī)定，換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)；如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值確定換入資產(chǎn)的成本。具體來(lái)說(shuō)，對(duì)于換入資產(chǎn)的入賬成本，如果以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，則換入資產(chǎn)的入賬成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+支付的相關(guān)稅費(fèi)；如果以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，則換入資產(chǎn)的入賬成本=換入資產(chǎn)的公允價(jià)值+支付的相關(guān)稅費(fèi)。那么，這里所說(shuō)的公允價(jià)值是什么含義呢？《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)公允價(jià)值的定義:資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中多處例題對(duì)增值稅的計(jì)算均按公允價(jià)值乘以稅率?？梢?jiàn)，在我國(guó)的準(zhǔn)則體系中，公允價(jià)值是不包含增值稅的，即公允價(jià)值和增值稅是相互分離的。但問(wèn)題在于，如此規(guī)定可能導(dǎo)致交易的非公平性，比如說(shuō)在交換雙方所交換資產(chǎn)的公允價(jià)值相同但適用的增值稅稅率不同的情況下，若仍以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行交換就會(huì)導(dǎo)致適用增值稅稅率較高一方的利益受損。

筆者認(rèn)為改變準(zhǔn)則中關(guān)于公允價(jià)值的定義也未嘗不可，即公允價(jià)值不再僅僅指計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值的資產(chǎn)成本，也要把資產(chǎn)成本之處的增值稅銷項(xiàng)稅額也涵蓋進(jìn)來(lái)。

三、涉及多項(xiàng)交換時(shí)換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值可獲得嗎

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》指出，涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，若資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的，換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定，各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)換入資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)按照換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定的換入資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。但是，出于商業(yè)秘密或自身利益的考量，涉及非貨幣性資產(chǎn)交換的一方會(huì)把自己資產(chǎn)的（真實(shí)的）賬面價(jià)值告知另一方嗎？筆者認(rèn)為，這種可能性應(yīng)該是很低的。若真是如此，則此項(xiàng)規(guī)定將更多的是理論上假定而缺乏現(xiàn)實(shí)的可操作性。

四、盈余管理的又一途徑

如前文所述，同時(shí)滿足交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量?jī)蓷l標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；否則，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。顯然，兩種計(jì)量模式對(duì)企業(yè)損益的影響是不同的。首先來(lái)看關(guān)于“商業(yè)實(shí)質(zhì)”的判斷。準(zhǔn)則指出，交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)須通過(guò)比較換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)在未來(lái)現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額和風(fēng)險(xiǎn)方面是否存在顯著差異來(lái)判斷，而未來(lái)現(xiàn)金流量是建立在估計(jì)、判斷成分較大，主觀可控性較強(qiáng)。其次，換出資產(chǎn)、換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能否可靠計(jì)量以市場(chǎng)為基礎(chǔ)并輔之以會(huì)計(jì)人員的估計(jì)因素，會(huì)計(jì)人員的意愿亦不可忽略。最后，必須判斷是否存在關(guān)聯(lián)方交易，因?yàn)殛P(guān)聯(lián)方的存在可能導(dǎo)致非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，如把關(guān)聯(lián)方和非貨幣性資產(chǎn)交換聯(lián)合起來(lái)進(jìn)行盈余管理，則更難以被覺(jué)察?？傊瑫?huì)計(jì)判斷空間的加大可能使會(huì)計(jì)人員以此為手段來(lái)達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)、操縱盈余的目的，增加了會(huì)計(jì)信息使用者的風(fēng)險(xiǎn)。