事業(yè)單位會計核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制探析

朱德芝

引言

事業(yè)單位會計是政府會計的組成部分，1950年國家明確以“收付實現(xiàn)制”作為其會計核算的基礎(chǔ)，迄今六十余年歷史。它為我國加強預(yù)算管理、促進經(jīng)濟發(fā)展發(fā)揮了積極作用。

隨著事業(yè)單位業(yè)務(wù)全球化和多元化的發(fā)展，現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度越來越難以完整、準(zhǔn)確地反映財務(wù)收支情況，越來越無法全面反映未來可支配資源和承擔(dān)債務(wù)情況，越來越不能為加強財務(wù)管理、實施績效評價、強化監(jiān)督等提供全面、可靠的信息支持和制度保障。推進事業(yè)單位會計改革——引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，已經(jīng)成為一項緊迫的任務(wù)。

一、事業(yè)單位現(xiàn)行會計核算基礎(chǔ)——收付實現(xiàn)制的局限性

收付實現(xiàn)制是以現(xiàn)金的實際收付作為收入和支出的確認(rèn)計量標(biāo)準(zhǔn)，與權(quán)責(zé)發(fā)生制相比具有以下局限性：

（一）不能完整、準(zhǔn)確地反映財務(wù)收支，容易產(chǎn)生舞弊行為

以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的事業(yè)單位會計，因不進行預(yù)收賬款、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款和預(yù)提費用等的核算，所以，其會計信息無法反映應(yīng)收未收、應(yīng)付未付、預(yù)收預(yù)提等情況。這樣一來，一方面當(dāng)期的收入與支出常常不配比；另一方面容易產(chǎn)生舞弊行為，存在財務(wù)控制缺陷。如，為小集團利益而采取提前或延遲收付款來調(diào)節(jié)當(dāng)期結(jié)余的行為；再如，收款人應(yīng)收不收、應(yīng)收少收、重收重付的行為等。

（二）不能全面反映單位的資產(chǎn)、負債情況，不能有效預(yù)防財務(wù)風(fēng)險

在收付實現(xiàn)制下，下述事項將使得事業(yè)單位的資產(chǎn)、負債出現(xiàn)虛增虛減：

（1）應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款無法在資產(chǎn)負債表中得到反映；（2）固定資產(chǎn)不計提折舊，按原值在資產(chǎn)和凈資產(chǎn)中反映；（3）按收入比例提取修購基金，修購基金作為專用基金的構(gòu)成部分在凈資產(chǎn)中反映。不僅資產(chǎn)、負債得不到全面反映，而且其負債率及償債能力也得不到全面反映，不能有效預(yù)防財務(wù)風(fēng)險。

（三）不利于實施績效評價和單位內(nèi)部效率的改進

隨著我國公共服務(wù)型政府建設(shè)進程的加快，事業(yè)單位實施績效評價、改進內(nèi)部效率十分重要。但由于收入與支出不配比，資產(chǎn)、負債得不到全面反映，導(dǎo)致績效評價不夠合理，內(nèi)部效率改進不夠科學(xué)。

此外，目前我國事業(yè)單位尚未編制現(xiàn)金流量表，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)提供的會計信息難以滿足使用者的要求。

二、事業(yè)單位會計核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性

與收付實現(xiàn)制相對應(yīng)的權(quán)責(zé)發(fā)生制則是以收入和費用的實際發(fā)生作為收入費用確認(rèn)計量的標(biāo)準(zhǔn)，凡是當(dāng)期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)負擔(dān)的費用，不論款項是否收付，都應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費用處理；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，都不應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費用。權(quán)責(zé)發(fā)生制能彌補收付實現(xiàn)制中收入與支出不配比、資產(chǎn)與負債反映不全面等問題，事業(yè)單位會計核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制具有客觀必然性。

（一）向會計信息使用者提供全面會計信息的需要

事業(yè)單位會計信息使用者既有主管部門、財稅部門等政府部門，又有合作伙伴、服務(wù)對象等社會公眾。不同使用者關(guān)注不同的會計信息，這就需要提供全面會計信息以滿足使用者需求。全面會計信息包括預(yù)算信息、資產(chǎn)和負債信息以及單位財務(wù)狀況等，而現(xiàn)行事業(yè)單位財務(wù)報告反映不出成本效益、債務(wù)風(fēng)險等。

（二）防范債務(wù)風(fēng)險，加強財務(wù)管理與控制的需要

事業(yè)單位現(xiàn)有的會計系統(tǒng)是以披露預(yù)算收支執(zhí)行情況為主要目標(biāo)，無法以單位主體為對象反映單位的財務(wù)狀況與主營業(yè)績，也難以提供有關(guān)單位償債能力方面的信息。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制進行會計核算成為事業(yè)單位加強內(nèi)部財務(wù)管理、防范財務(wù)風(fēng)險的必然趨勢。

（三）全面反映預(yù)算收支，加強預(yù)算控制的需要

如前所言，事業(yè)單位現(xiàn)有的會計核算方法不僅收入與支出不配比，而且能人為操縱收支結(jié)余，為預(yù)算控制帶來了一定難度，出現(xiàn)了人大代表所反映的“預(yù)算會計難以完整反映預(yù)算收支全過程，預(yù)算會計難以讀懂”的情況。

（四）支持績效評價，加強單位治理的需要

會計作為貨幣化的經(jīng)濟信息系統(tǒng)，具備提供定量信息的天生優(yōu)勢，通過改造事業(yè)單位會計系統(tǒng)與財務(wù)信息披露體系，能夠在一定程度上解決事業(yè)單位績效評價定量信息的缺失問題，能夠為事業(yè)單位加強機構(gòu)治理和制度治理提供信息資源。

三、事業(yè)單位會計核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的可行生

（一）西方國家政府會計成功推行權(quán)責(zé)發(fā)生制為我國事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制提供了理論依據(jù)

國際會計師聯(lián)合會（IFAC）于1986年成立了國際公共部門會計準(zhǔn)則理事會（IPSASB），專門致力于制定高質(zhì)量的全球通用的國際公共部門會計準(zhǔn)則，目前已制定有31項權(quán)責(zé)發(fā)生制準(zhǔn)則，并力求促進各國政府會計準(zhǔn)則與國際公共部門會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。20世紀(jì)80年代以來，由新西蘭率先發(fā)起，澳大利亞、英國、加拿大、美國等國家先后進行了政府會計和預(yù)算改革，基本建立了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要核算基礎(chǔ)的政府財務(wù)會計，并在實踐中取得了一定成果。從IPSASB的目標(biāo)和國外實踐來看，事業(yè)單位會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是切實可行的。

（二）我國在部分領(lǐng)域、部分行業(yè)推行的權(quán)責(zé)發(fā)生制為事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制提供了實踐經(jīng)驗

目前我國事業(yè)單位已有一些業(yè)務(wù)采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，例如：

（1）事業(yè)單位的經(jīng)營活動；（2）國庫集中支付制度下按月均衡下達各預(yù)算單位基本支出預(yù)算，各預(yù)算單位按月計算應(yīng)發(fā)工資、離退休費和津補貼，并設(shè)置應(yīng)付工資（離退休費）、應(yīng)付地方津補貼科目反映。還有一些行業(yè)推行了權(quán)責(zé)發(fā)生制，如，2009年《醫(yī)院會計制度（征求意見稿）》改為權(quán)責(zé)發(fā)生制，《高等學(xué)校會計制度（征求意見稿）》改為修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。至此，醫(yī)院事業(yè)單位實行了完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，高等學(xué)校實行了修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制在上述領(lǐng)域、行業(yè)的推行為我國事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制積累了經(jīng)驗。

（三）中華人民共和國財政部第68號令為我國事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制提供了政策支持

財政部第68號令公布：修訂后的《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》于2012年4月1日起施行。該規(guī)則第六十五條規(guī)定：具備下列條件之一的，執(zhí)行企業(yè)財務(wù)制度。（1）事業(yè)單位經(jīng)營的接受外單位要求投資回報的項目；（2）經(jīng)主管部門和財政部門批準(zhǔn)的具備條件的其他事業(yè)單位。

第六十六條規(guī)定：部分行業(yè)根據(jù)成本核算和績效管理的需要，可以在行業(yè)事業(yè)單位財務(wù)管理制度中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。上述規(guī)定為事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制給予了政策支持。

四、事業(yè)單位會計核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的運用

（一）關(guān)于資產(chǎn)的處理

（1）計提固定資產(chǎn)折舊，取消修購基金提?。唬?）存貨及無形資產(chǎn)采用攤銷法；（3）折舊方法、攤銷方法參照企業(yè)會計制度執(zhí)行；（4）增設(shè)管理費等科目對折舊、攤銷進行核算。

（二）關(guān)于收入支出的處理

（1）財政撥款業(yè)務(wù)繼續(xù)采用收付實現(xiàn)制，因為基本支出預(yù)算采用均衡下達，已經(jīng)體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制，專項預(yù)算按規(guī)定專款專用單獨核算，已經(jīng)體現(xiàn)了配比原則；（2）財政撥款以外的收支業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，加強成本、效益核算。

（三）關(guān)于債權(quán)債務(wù)的處理

（1）增設(shè)應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款、應(yīng)付賬款、應(yīng)收股利等科目核算應(yīng)收未收、應(yīng)付未付、預(yù)收預(yù)提款項；（2）計提壞帳準(zhǔn)備和應(yīng)付利息，會計期末以應(yīng)收賬款凈額和銀行借款期末余額為基數(shù)提取壞帳準(zhǔn)備和應(yīng)付利息。

五、結(jié)論

綜上所述，本文研究得出以下四個結(jié)論：（1）事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制能克服收付實現(xiàn)制收入與支出不配比，財務(wù)會計信息反映不全面等方面的不足；（2）事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是順應(yīng)我國經(jīng)濟發(fā)展和政治體制改革的必然要求，是同國際公共政府會計改革接軌的必然要求；（3）事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，無論是從國外的成功推行來看，還是從我國部分行業(yè)、部分領(lǐng)域的先行試點來看，時機已成熟；（4）事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制采取“分步實施，整體推進”的辦法，首先在所有事業(yè)單位引入修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，然后適時的在部分行業(yè)推進完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

[1]張雪芳,郭萍萍.構(gòu)建我國政府會計基本準(zhǔn)則的思考[J].財會月刊,2012,5.

[2]喬春華.新中國60年事業(yè)單位會計發(fā)展軌跡和經(jīng)驗教訓(xùn)[J].財務(wù)與會計導(dǎo)刊,2010,7.

[3]程曉佳.財政透明度與政府會計改革.會計研究[J],2004,9.