事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算思考

□文/韓素芬 陳鏡宇

（河北金融學(xué)院 河北·保定）

現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和事業(yè)單位分行業(yè)會(huì)計(jì)制度是財(cái)政部于1998年制定并實(shí)施的，之后雖然實(shí)施了預(yù)算管理制度四項(xiàng)改革：編制部門預(yù)算、實(shí)行政府采購(gòu)、建立國(guó)庫(kù)單一賬戶、深化收支兩條線改革，并與2004年8月財(cái)政部頒布《民間非盈利組織會(huì)計(jì)制度》，但2006年為了實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，出臺(tái)了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)與事業(yè)單位許多業(yè)務(wù)有著相同之處，現(xiàn)行事業(yè)單位準(zhǔn)則、制度與新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較而言，事業(yè)單位準(zhǔn)則、制度有許多不科學(xué)之處，下面筆者就幾個(gè)方面提出一些意見及建議。

一、關(guān)于事業(yè)單位固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

1、提高初始確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)?，F(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定事業(yè)單位固定資產(chǎn)初始計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)為：一是事業(yè)單位使用年限在一年以上，單位價(jià)值在規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)（一般設(shè)備單位價(jià)值在500元，專用設(shè)備單位價(jià)值800元）以上，并在使用過(guò)程中基本保持原來(lái)物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)；二是單位價(jià)值雖不足規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但耐用時(shí)間在一年以上的大批同類物資。

此標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于事業(yè)單位固定資產(chǎn)的初始確認(rèn)是不科學(xué)的，主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是隨著物價(jià)的普遍提高，這種對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)明顯偏低；二是事業(yè)單位使用較多的電話機(jī)、辦公桌椅、飲水機(jī)、電腦組配件等辦公設(shè)施易損易壞，具有明顯的低值易耗品特征，要求必須在固定資產(chǎn)中核算，降低了信息質(zhì)量。因此，建議借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理原則，適當(dāng)提高固定資產(chǎn)單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)增設(shè)“周轉(zhuǎn)材料”科目進(jìn)行核算。

2、完善固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的建議。固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量一般不按照固定資產(chǎn)原值和使用年限計(jì)提折舊，而是按照收入的一定比例提取修購(gòu)基金，修購(gòu)基金專門用于單位固定資產(chǎn)的維修或購(gòu)置，實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)的價(jià)值補(bǔ)償。這種核算方式存在著弊端，其不科學(xué)性主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：一是固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值背離。由于不計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與現(xiàn)時(shí)凈值會(huì)隨著時(shí)間的推移差額越來(lái)越大；二是計(jì)提固定資產(chǎn)修購(gòu)基金會(huì)引起凈資產(chǎn)虛增。固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中因磨損或技術(shù)進(jìn)步等原因而發(fā)生的減值在資產(chǎn)負(fù)債表中得不到體現(xiàn)；同時(shí)，以賬面原值反映固定基金，使資產(chǎn)負(fù)債表中凈資產(chǎn)指標(biāo)不能反映資產(chǎn)的實(shí)際現(xiàn)有生產(chǎn)能力狀況，虛增凈資產(chǎn)。因此，建議固定資產(chǎn)核算方式借鑒現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，取消“專用基金——修購(gòu)基金”科目，設(shè)置“累計(jì)折舊”科目。

二、關(guān)于事業(yè)單位自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

關(guān)于事業(yè)單位無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度主要是對(duì)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理不夠科學(xué)。自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)是指由公司自己開發(fā)研制成功而形成的無(wú)形資產(chǎn)。國(guó)際上有關(guān)此項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法主要有以下幾種：（1）將研究開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)全部計(jì)入當(dāng)期損益，作為期間費(fèi)用處理；（2）采用謹(jǐn)慎的態(tài)度，將研究開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)通過(guò)有關(guān)的賬戶專門記錄下來(lái)，當(dāng)研究開發(fā)成功、并能預(yù)計(jì)產(chǎn)生效益時(shí)，將其所有支出全部資本化，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值；如果研究開發(fā)失敗，則將全部支出費(fèi)用化，通過(guò)一定的方法分配計(jì)入以后的各期損益中；（3）將研究開發(fā)中的調(diào)查分析部分的支出，因支出費(fèi)用相對(duì)較少而作為期間費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，將創(chuàng)新和改良部分的支出，因其支出費(fèi)用相對(duì)較大而按第（2）種方法處理。在這幾種方法中都沒有將附帶費(fèi)用資本化即附帶費(fèi)用不計(jì)入自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。

我國(guó)現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度基本采納觀點(diǎn)一，具體規(guī)定如下：事業(yè)單位發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化的會(huì)計(jì)政策，即研究開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，而向有關(guān)部門申請(qǐng)成果登記時(shí)發(fā)生的一系列費(fèi)用作為無(wú)形資產(chǎn)的成本形成無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，這也是原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)原則。而實(shí)際工作中，一些高科技企事業(yè)單位，如軟件開發(fā)行業(yè)，開發(fā)軟件前期投入非常大，按照現(xiàn)行的準(zhǔn)則和制度都要求將這些支出費(fèi)用化，而一旦軟件開發(fā)成功，其后期費(fèi)用非常低，無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值非常低，不利于真實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果，直接影響事業(yè)單位無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)積極性。因此，我們建議事業(yè)單位會(huì)計(jì)也采用新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的處理，即對(duì)于研究階段發(fā)生的支出進(jìn)行費(fèi)用化處理；對(duì)于開發(fā)階段發(fā)生的費(fèi)用，在符合相關(guān)條件的前提下，允許資本化，形成無(wú)形資產(chǎn)的成本。

三、關(guān)于事業(yè)單位自用材料對(duì)外投資的核算

現(xiàn)行《制度》規(guī)定：事業(yè)單位（一般納稅人）以材料對(duì)外投資時(shí)，按合同協(xié)議價(jià)記賬。如果合同協(xié)議價(jià)與材料賬面價(jià)（有銷項(xiàng)稅額的還應(yīng)加上銷項(xiàng)稅額）有差異時(shí)，其差額借記或貸記“事業(yè)基金—投資基金”科目。

下面通過(guò)舉例加以說(shuō)明：事業(yè)單位（一般納稅人）以材料對(duì)外進(jìn)行投資，該材料賬面價(jià)值900萬(wàn)元，合同協(xié)議價(jià)款1，000萬(wàn)元，則根據(jù)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度作如下分錄（單位萬(wàn)元）：

借：對(duì)外投資 1000

事業(yè)基金—投資基金 70

貸：材料 900

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170

同時(shí)：

借：事業(yè)基金—一般基金 900

貸：事業(yè)基金—投資基金 900經(jīng)過(guò)分析，不難發(fā)現(xiàn)以上處理有兩個(gè)方面不妥：

第一，應(yīng)區(qū)別“合同協(xié)議確定的價(jià)值”是含稅價(jià)還是不含稅價(jià)。上例中未明確說(shuō)明協(xié)議價(jià)格是否已含增值稅，那么協(xié)議價(jià)格就應(yīng)有含稅與不含稅兩種可能。上述“合同協(xié)議確定的價(jià)值”為不含稅價(jià)值，則應(yīng)以此價(jià)值與應(yīng)交增值稅之和借記“對(duì)外投資”科目；上述“合同協(xié)議確定的價(jià)值”中若已含增值稅，則可按合同協(xié)議確定的價(jià)值借記“對(duì)外投資”科目；本例中直接按合同協(xié)議價(jià)款確定“對(duì)外投資”有待商榷。

第二，“對(duì)外投資”的借方余額與“事業(yè)基金—投資基金”賬戶的貸方余額不對(duì)等，不符合賬戶對(duì)應(yīng)關(guān)系。在上例中調(diào)整事業(yè)基金明細(xì)賬的分錄不應(yīng)按材料的賬面價(jià)值來(lái)確認(rèn)，這樣導(dǎo)致“對(duì)外投資”余額1，000萬(wàn)元與“事業(yè)基金—投資基金”余額830萬(wàn)元不相等，這是由于計(jì)交的增值稅未計(jì)入“事業(yè)基金—投資基金”賬戶，使得“事業(yè)基金—投資基金”無(wú)法真實(shí)地反映事業(yè)單位對(duì)外投資情況。另外，因?yàn)榻灰纂p方考慮投資的價(jià)值時(shí)已考慮計(jì)交的增值稅，所以筆者認(rèn)為確認(rèn)的投資基金應(yīng)為賬面價(jià)值與增值稅的合計(jì)數(shù)。這樣才能使“事業(yè)基金—投資基金”真實(shí)地反映出事業(yè)單位對(duì)外投資的金額。

我們認(rèn)為，應(yīng)分兩種情況處理上述業(yè)務(wù)，且“對(duì)外投資”的借方余額與“事業(yè)基金—投資基金”賬戶的貸方余額應(yīng)保持對(duì)等，如下：

若上例中協(xié)議價(jià)款500萬(wàn)元為不含稅價(jià)格，則處理分錄如下：

借：對(duì)外投資 1170

貸：材料 900

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170

事業(yè)基金—投資基金 100

借：事業(yè)基金—一般基金 1070

貸：事業(yè)基金—投資基金 1070

若上例中協(xié)議價(jià)款500萬(wàn)元為含稅價(jià)格，則處理分錄如下：

借：對(duì)外投資 1000

事業(yè)基金—投資基金 45.3

貸：材料 900

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）145.3［1000/（1+17%）×17%］

借：事業(yè)基金—一般基金 1045.3

貸：事業(yè)基金—投資基金 1045.3

四、關(guān)于事業(yè)單位所得稅的會(huì)計(jì)核算

關(guān)于所得稅的處理，會(huì)計(jì)理論界有兩種觀點(diǎn)，即利潤(rùn)分配觀與所得稅費(fèi)用觀?，F(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中，所得稅的會(huì)計(jì)處理作為對(duì)事業(yè)單位收益的一種分配，按照規(guī)定，事業(yè)單位通過(guò)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的收入，應(yīng)該在年終計(jì)算應(yīng)交所得稅，會(huì)計(jì)分錄為：

借：結(jié)余分配—應(yīng)交所得稅

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅這種處理所得稅作為了利潤(rùn)分配的內(nèi)容，是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的體現(xiàn)。2006年出臺(tái)的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所得稅是作為一項(xiàng)費(fèi)用處理的，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了接軌，支持所得稅費(fèi)用觀。由所得稅會(huì)計(jì)科目名稱由“所得稅”改為“所得稅費(fèi)用”可見一斑，且其會(huì)計(jì)分錄為：

借：所得稅費(fèi)用

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅因此，我們認(rèn)為事業(yè)單位交納所得稅也是一種支出而不是對(duì)收益的分配，會(huì)計(jì)處理應(yīng)該與企業(yè)保持一致，即：增設(shè)“所得稅費(fèi)用”科目，年終計(jì)算應(yīng)交所得稅時(shí)會(huì)計(jì)分錄為上述會(huì)計(jì)分錄即可，不用沖減結(jié)余分配賬戶。

[1]趙長(zhǎng)庚.改革中的事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度選擇[J].網(wǎng)絡(luò)與信息，2007.12.

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