臺(tái)灣《營(yíng)運(yùn)部門(mén)之資訊揭露》與大陸《分部報(bào)告》比較

□文/孔 敏 金曉云

（福建廣播電視大學(xué) 福建·福州）

臺(tái)灣財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)第41號(hào)《營(yíng)運(yùn)部門(mén)之資訊揭露》（下面簡(jiǎn)稱(chēng)為T(mén)IFRS41）于1998年4月公布，于2011年1月1日開(kāi)始使用，取代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)第20號(hào)《部門(mén)別財(cái)務(wù)資訊之揭露》，臺(tái)灣第41號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)主要是在IFRS8基礎(chǔ)上，結(jié)合臺(tái)灣地區(qū)本土特點(diǎn)進(jìn)行編制的，是臺(tái)灣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的一個(gè)體現(xiàn)；而大陸具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號(hào)《分部報(bào)告》（下面簡(jiǎn)稱(chēng)為CAS35）主要是依據(jù)IAS14《分部報(bào)告》制定的，因此兩者相差很大。筆者對(duì)兩者進(jìn)行比較研究，旨在說(shuō)明對(duì)中國(guó)大陸分部報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的啟示。

一、準(zhǔn)則適用范圍和目標(biāo)比較

（一）適用范圍比較。臺(tái)灣地區(qū)的TIFRS 41的適用范圍是：

1、企業(yè)符合下列情況之一者，所編制之個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表：（1）企業(yè)之債務(wù)或權(quán)益證券已公開(kāi)發(fā)行；（2）企業(yè)欲公開(kāi)發(fā)行任何形式之金融商品，而向證券管理機(jī)構(gòu)或其他主管機(jī)關(guān)申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，或正處于申報(bào)之程序中。

2、母公司符合下列情況之一者，所編制之合并報(bào)表：（1）母公司之債務(wù)或權(quán)益證券已公開(kāi)發(fā)行；（2）母公司欲公開(kāi)發(fā)行任何形式之金融商品，而向證券管理機(jī)構(gòu)或其他主管機(jī)關(guān)申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，或正處于申報(bào)之程序中。

大陸CAS35適用于存在多種經(jīng)營(yíng)或跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，但法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。TIFRS41適用的范圍比較窄，主要是公開(kāi)發(fā)行的公司或正在申報(bào)的公開(kāi)發(fā)行的公司，CAS35的適用范圍則比較廣泛，不僅包括在深滬兩地掛牌交易的股份有限公司，而且包括其他所有從事多種經(jīng)營(yíng)或跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，但是在實(shí)際運(yùn)用中，大陸卻遵循了證監(jiān)會(huì)的有關(guān)規(guī)定，只要求上市公司進(jìn)行分部信息的披露。

（二）準(zhǔn)則目標(biāo)比較。TIFRS41的第一條中就明確規(guī)定了此公報(bào)旨在規(guī)范營(yíng)運(yùn)部門(mén)資訊之揭露，以協(xié)助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)估企業(yè)所從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境之性質(zhì)及財(cái)務(wù)影響。CAS35并未說(shuō)明此項(xiàng)準(zhǔn)則的具體目標(biāo)，只是籠統(tǒng)地闡述為：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以對(duì)外提供的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)披露分部信息。也就是說(shuō)，分部報(bào)告的目標(biāo)也應(yīng)該符合財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)，這樣的闡述過(guò)于籠統(tǒng)和寬泛，作為準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的準(zhǔn)則目標(biāo)僅這樣的說(shuō)明是很不夠的，不利于準(zhǔn)則使用者的理解和應(yīng)用。

二、“營(yíng)運(yùn)部門(mén)”和“分部”界定比較分析

由于 TIFRS41主要是依據(jù) IFRS8，而CAS35的主要依據(jù)是IAS14，因此兩者存在著比較大的差異。

（一）“營(yíng)運(yùn)部門(mén)”和“分部”識(shí)別的基礎(chǔ)不同。TIFRS41的第四部分說(shuō)明了營(yíng)運(yùn)部門(mén)必須符合以下三個(gè)條件：1、從事可能獲得收入并發(fā)生費(fèi)用（包括企業(yè)內(nèi)其他組成單位間交易所產(chǎn)生之收入與費(fèi)用）之經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；2、營(yíng)運(yùn)結(jié)果定期由該企業(yè)之營(yíng)運(yùn)決策者復(fù)核，以制定分配予該部門(mén)資源之決策，并評(píng)估該部門(mén)之績(jī)效；3、具個(gè)別分離之財(cái)務(wù)資訊。由此可以看出，TIFRS41的營(yíng)運(yùn)部門(mén)界定的一個(gè)重要標(biāo)志是：有關(guān)主體組成部分的內(nèi)部報(bào)告來(lái)識(shí)別營(yíng)運(yùn)部門(mén)，并且該內(nèi)部報(bào)告由主要營(yíng)運(yùn)決策者定期評(píng)估以決定如何分配資源和評(píng)估績(jī)效，其核心是通過(guò)向“主要營(yíng)運(yùn)決策者”提供的報(bào)告來(lái)識(shí)別其是否屬于營(yíng)運(yùn)部門(mén)，而CAS35是要求主體采用風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬法來(lái)識(shí)別兩種分部（業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部），因此營(yíng)運(yùn)部門(mén)和分部還是有顯著的不同的。TIFRS41主要是依據(jù)內(nèi)部管理報(bào)告進(jìn)行辨別營(yíng)運(yùn)部門(mén)，即以企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策、分配資源和評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)而組織的分部為基礎(chǔ)，確定對(duì)外報(bào)告的分部，這種方法使企業(yè)對(duì)內(nèi)對(duì)外的報(bào)告分部相一致。而CAS35號(hào)主要是通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法來(lái)識(shí)別分部，以產(chǎn)品或勞務(wù)以及地區(qū)（包括生產(chǎn)地和銷(xiāo)售地）劃分分部，稱(chēng)作“業(yè)務(wù)分部”和“地區(qū)分部”，這種方式來(lái)識(shí)別分部，有可能與企業(yè)內(nèi)部的管理結(jié)構(gòu)脫節(jié)，從而影響到企業(yè)信息披露的透明性和及時(shí)性，同時(shí)有可能增加了信息的成本。

（二）TIFRS41的“營(yíng)運(yùn)部門(mén)”要求考慮部門(mén)間的垂直整合關(guān)系。臺(tái)灣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于“營(yíng)運(yùn)分部”內(nèi)涵的規(guī)定營(yíng)運(yùn)部門(mén)中如果有垂直整合關(guān)系，則企業(yè)中主要或?qū)ｉT(mén)向企業(yè)內(nèi)其他營(yíng)運(yùn)部門(mén)進(jìn)行行銷(xiāo)售的組成部分亦符合營(yíng)運(yùn)部門(mén)的定義。內(nèi)其他營(yíng)運(yùn)部門(mén)進(jìn)行銷(xiāo)售的組成部分亦符合營(yíng)運(yùn)部門(mén)的定義，例如，TIFRS41的第15條量化門(mén)檻中這樣規(guī)定：部門(mén)收入（包括對(duì)外銷(xiāo)售及部門(mén)間銷(xiāo)售與轉(zhuǎn)撥）達(dá)企業(yè)所有營(yíng)運(yùn)部門(mén)收入（包括對(duì)外銷(xiāo)售及部門(mén)間銷(xiāo)售與轉(zhuǎn)撥）合計(jì)數(shù)之10%以上者。其中就特別說(shuō)明了“包括對(duì)外銷(xiāo)售及部門(mén)間銷(xiāo)售與轉(zhuǎn)撥”，而在CAS35中強(qiáng)調(diào)的是對(duì)外交易賺取收入的分部，而不考慮與企業(yè)內(nèi)其他組成單位間交易產(chǎn)生收入的分部。TIFRS41強(qiáng)調(diào)“營(yíng)運(yùn)部門(mén)”間的銷(xiāo)售和轉(zhuǎn)撥，認(rèn)為企業(yè)價(jià)值的產(chǎn)生不僅源于外部交易，也產(chǎn)生于內(nèi)部交易，這樣是符合財(cái)務(wù)信息披露發(fā)展方向的，利于報(bào)表使用者更加全面地了解公司的信息。

三、信息披露上存在的差異

分部報(bào)告的信息內(nèi)容通常包括財(cái)務(wù)信息和描述性信息，這在兩地準(zhǔn)則中是相同的，但在信息編制方面兩地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在著一些具體的差異。

（一）TIFRS41側(cè)重于相關(guān)性，CAS35側(cè)重于可靠性。TIFRS41的第三條特別說(shuō)明該準(zhǔn)則的核心原則，即企業(yè)應(yīng)揭露有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)估企業(yè)所從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境之性質(zhì)及財(cái)務(wù)影響之資訊。這就確定該準(zhǔn)則側(cè)重于相關(guān)性的基調(diào)，要求每個(gè)營(yíng)業(yè)部門(mén)的報(bào)告金額應(yīng)是基于向該營(yíng)運(yùn)部門(mén)分配資源和評(píng)估績(jī)效的目的而向主要營(yíng)運(yùn)決策者報(bào)告的計(jì)量金額。CAS35要求分部信息依據(jù)編報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表所采用的會(huì)計(jì)政策編制，強(qiáng)調(diào)分部信息應(yīng)與整個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告所采用的會(huì)計(jì)政策保持一致，由此可見(jiàn)，CAS35更加注重信息的可靠性。

（二）信息披露的形式不同。TIFRS41認(rèn)為營(yíng)運(yùn)部門(mén)是一個(gè)可以獨(dú)立核算的利潤(rùn)中心，要求披露部門(mén)損益（包括應(yīng)報(bào)導(dǎo)部門(mén)之特定收入與費(fèi)用）、部門(mén)資產(chǎn)、部門(mén)負(fù)債及衡量基礎(chǔ)之資訊，同時(shí)要將部門(mén)收入、應(yīng)報(bào)導(dǎo)部門(mén)損益、部門(mén)資產(chǎn)、部門(mén)負(fù)債及其他重要部門(mén)項(xiàng)目之個(gè)別合計(jì)數(shù)調(diào)節(jié)至與相對(duì)應(yīng)之企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表金額相符之資訊。CAS35將分部報(bào)告劃分為主要報(bào)告形式和次要報(bào)告形式，以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法確認(rèn)主要分部和次要分部，同時(shí)企業(yè)披露的分部信息應(yīng)當(dāng)與合并財(cái)務(wù)報(bào)表或企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的總額信息相銜接。兩者不僅在披露的形式上存在不同，在具體準(zhǔn)則制定上，TIFRS41明顯比CAS35更加具體詳細(xì)，不僅說(shuō)明了揭露資訊的內(nèi)容，還說(shuō)明衡量和調(diào)節(jié)的方法等，這些應(yīng)該是TIFRS41比CAS35更勝一籌的地方。

（三）信息披露內(nèi)容上的不同。CAS35按主要報(bào)告和次要報(bào)告的不同規(guī)定不同的披露內(nèi)容，對(duì)于主要報(bào)告形式，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露分部收入、費(fèi)用、利潤(rùn)（虧損）、資產(chǎn)總額、負(fù)債總額等，就次要報(bào)告形式披露：對(duì)外交易收入占企業(yè)對(duì)外交易收入總額10%以上或資產(chǎn)總額的10%及以上的報(bào)告分部的對(duì)外交易收入或者資產(chǎn)總額。分部間轉(zhuǎn)移交易應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際交易價(jià)格為計(jì)量基礎(chǔ)。轉(zhuǎn)移價(jià)格的確定基礎(chǔ)及其變更情況應(yīng)予以披露。TIFRS41并沒(méi)有主次報(bào)告之分，它將信息分為一般性資訊和損益、資產(chǎn)與負(fù)債之資訊。其中，一般資訊中要求報(bào)告辨認(rèn)企業(yè)應(yīng)報(bào)告部門(mén)的因素，包括了部門(mén)的管理架構(gòu)，每一應(yīng)報(bào)告部門(mén)收入來(lái)源之產(chǎn)品與勞務(wù)的類(lèi)型，這部分的內(nèi)容CAS35并沒(méi)有要求，另外TIFRS41對(duì)收入和費(fèi)用的說(shuō)明更加具體和詳細(xì)，還強(qiáng)調(diào)了企業(yè)每一個(gè)應(yīng)報(bào)告部門(mén)的利息收入與利息費(fèi)用應(yīng)分別報(bào)道，這在CAS35中也未做要求。

四、對(duì)我國(guó)大陸分部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的啟示

（一）合理確定分部劃分基礎(chǔ)。目前，分部劃分的基礎(chǔ)主要有兩種——風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法和管理法，CAS35用的是風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法，而TIFRS41用的是管理法，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法從理論上來(lái)看是合理的，它強(qiáng)調(diào)企業(yè)在不同業(yè)務(wù)和不同地區(qū)有不同的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬，應(yīng)根據(jù)相同或相似風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的業(yè)務(wù)或地區(qū)劃分為不同的分部，但實(shí)際上一方面由于對(duì)于不同地區(qū)和業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬很難界定，因此在實(shí)際劃分的過(guò)程中難免有摻雜著太多的主觀臆斷，例如行業(yè)分部級(jí)次如何劃分、地區(qū)分部（分布在國(guó)內(nèi)與國(guó)外）各自應(yīng)如何進(jìn)一步分類(lèi)等；另一方面風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法沒(méi)有考慮企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)，與企業(yè)的內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)脫節(jié)，企業(yè)的內(nèi)部管理報(bào)告與對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告之間的聯(lián)系不夠緊密，因此，對(duì)于我國(guó)分部的劃分應(yīng)該要將風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法與管理法結(jié)合起來(lái)，將劃分的標(biāo)準(zhǔn)制定得更加合理且操作性強(qiáng)。

（二）充分考慮成本效益原則。根據(jù)CAS35的要求，企業(yè)在分部的劃分、信息的搜集、處理和提供等環(huán)節(jié)將花費(fèi)大量的成本和時(shí)間，從而導(dǎo)致企業(yè)分部信息披露的動(dòng)力嚴(yán)重不足，TIFRS41的做法是將內(nèi)部管理報(bào)告的營(yíng)運(yùn)部門(mén)作為對(duì)外報(bào)告的分部，因此不必再進(jìn)行額外的收集資料，從而節(jié)約了信息成本。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定過(guò)程中，也應(yīng)該充分考慮成本效益原則，合理地安排自愿性信息披露和強(qiáng)制性信息披露的比例，從而激發(fā)企業(yè)披露信息的內(nèi)在動(dòng)因。

（三）進(jìn)一步完善分部信息項(xiàng)目。CAS35對(duì)分部信息的項(xiàng)目更多是側(cè)重在相關(guān)的利潤(rùn)指標(biāo)，對(duì)分部的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)、資產(chǎn)等項(xiàng)目要求披露，TIFRS41對(duì)營(yíng)運(yùn)部門(mén)的信息披露的內(nèi)容上更加廣泛，正如前文所提到的“每一個(gè)應(yīng)報(bào)告部門(mén)的利息收入與利息費(fèi)用應(yīng)分別報(bào)道”，但兩者都沒(méi)有要求披露現(xiàn)金流量，眾所周知，我們的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行編制的，不能充分地反映企業(yè)的現(xiàn)金流量的實(shí)際情況，有時(shí)甚至與實(shí)際情況相背離，不利于報(bào)表使用者的決策判斷，因此在分部信息項(xiàng)目中增加現(xiàn)金流量相關(guān)項(xiàng)目的要求是十分必要的。另外，還可以增加一些自愿披露的分部信息項(xiàng)目，如新增分部的開(kāi)辦費(fèi)、分部的研發(fā)費(fèi)用、分部的雇員結(jié)構(gòu)和人數(shù)以及分部的盈利預(yù)測(cè)信息等。

通過(guò)對(duì)TIFRS41和CAS35的比較分析，有益于兩岸經(jīng)濟(jì)往來(lái)中在分部會(huì)計(jì)信息披露上的協(xié)調(diào)，同時(shí)也有益于中國(guó)大陸《分部報(bào)告》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善，提高準(zhǔn)則的國(guó)際趨同性、適用性和可操作性，使分部會(huì)計(jì)信息的披露更好地為信息使用者服務(wù)。

[1]劉新仕，曾麗雅.中外分部報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)比研究[J].財(cái)會(huì)月刊，2011.7.

[2]郭振華.解讀《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿第8號(hào)——經(jīng)營(yíng)分部》[J].財(cái)會(huì)通訊（綜合版），2007.5.

[3]高世營(yíng).我國(guó)上市公司分部財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題解析[J].產(chǎn)業(yè)與科技論壇，2011.8.