獎金期權(quán)會計處理初探

□文/劉 曉

（河海大學(xué)文天學(xué)院 安徽·馬鞍山）

一、獎金期權(quán)的理解

獎金期權(quán)是一種新型的薪酬激勵制度引自“獎金銀行”概念，即獎金獎勵不全部發(fā)放，而將其中的一部分作為期權(quán)延期支付，從而使員工具有風(fēng)險感。“獎金銀行”里設(shè)置每一個員工的戶頭，每個戶頭里都是企業(yè)為獎勵該員工而提取的一定數(shù)額的獎金。這個金額是固定的。但是，支付方式是以期權(quán)的方式根據(jù)員工的表現(xiàn)延期支付員工所獲得的是獎金期權(quán)價值的權(quán)利，而不是獎金本身。

二、獎金期權(quán)的會計處理

獎金期權(quán)在會計上如何進(jìn)行賬務(wù)處理也是關(guān)系到企業(yè)能否采用獎金期權(quán)的一個重要因素，何時確認(rèn)獎金期權(quán)、確認(rèn)到哪里、確認(rèn)多少，都是我們要研究的。

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在其第5號財務(wù)會計概念公告（SFACN0.5）中將確認(rèn)定義為“確認(rèn)是將某一項目，作為一項資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等正式地記入或列入某一主體的財務(wù)報表的過程。它同時包括用文字和數(shù)字表述某一項目，其金額包括于財務(wù)報表合計數(shù)之內(nèi)。并且，確認(rèn)不僅要記錄該項目的取得或發(fā)生，而且要對項目事后發(fā)生的變動或注銷予以確認(rèn)?！蔽覀兛梢詮亩x里分析出，確認(rèn)是一個連續(xù)動態(tài)的過程，除了“取得時的確認(rèn)”外，還包括后續(xù)確認(rèn)。一個經(jīng)濟(jì)事項通常會包括三個確認(rèn)過程：初始確認(rèn)、后續(xù)確認(rèn)、中止確認(rèn)。

那么，什么樣的經(jīng)濟(jì)項目可以進(jìn)行會計確認(rèn)，并作為會計要素進(jìn)入會計系統(tǒng)。FASB在SAFCNo.5中提出了確認(rèn)的四項基本標(biāo)準(zhǔn)：可定義性、相關(guān)性、可靠性、可計量性，它們構(gòu)成一切要素確認(rèn)的基礎(chǔ)和前提。獎金期權(quán)的獲得實際上是一段時間努力的結(jié)果，不一定屬于某一個月，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，員工所獲得的獎金期權(quán)應(yīng)平均分配到各個月中，但員工在獲得獎金期權(quán)的時候并不能確定什么時候可以行權(quán)、最終行權(quán)額是多少。事實上如果把員工獲得的獎金期權(quán)的數(shù)量攤銷到每個月的話，也就是提前攤銷，因為企業(yè)本身并沒有貨幣的流出，所以可能會引起逃稅問題，筆者認(rèn)為在員工行權(quán)的時候也就是第一次行權(quán)的時候確認(rèn)比較合適。

獎金期權(quán)可以確認(rèn)為哪個要素，筆者認(rèn)為確認(rèn)為費(fèi)用應(yīng)當(dāng)是比較合適的。獎金期權(quán)作為激勵員工的一種人力資本，一旦員工行權(quán)就意味著企業(yè)資產(chǎn)的流出，而員工為了獲得獎金期權(quán)必然在平時的工作中每天努力，也是屬于日?；顒?。我國的費(fèi)用定義是日?；顒又挟a(chǎn)生的，會導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少，與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。根據(jù)獎金期權(quán)的性質(zhì)，能否進(jìn)行費(fèi)用確認(rèn)的關(guān)鍵在于員工提供的服務(wù)能否確認(rèn)為資產(chǎn)。筆者認(rèn)為，一旦企業(yè)和員工簽訂獎金期權(quán)之后，員工已經(jīng)開始付出勞動，企業(yè)增加了非直接現(xiàn)金的利益流入，對企業(yè)財務(wù)形成了影響，根據(jù)成本收益配比原則，應(yīng)該確認(rèn)費(fèi)用。

最后就要討論會計的計量問題，也就是確認(rèn)多少費(fèi)用。筆者認(rèn)為獎金期權(quán)應(yīng)該是行權(quán)時確認(rèn)，每次確認(rèn)的數(shù)量就應(yīng)該是員工行權(quán)時從企業(yè)獲得的實際貨幣數(shù)量。獎金期權(quán)激勵計劃的實施過程包括授予、行權(quán)和處置三個階段。具體來說，在授予的環(huán)節(jié)中，企業(yè)和被激勵者雙方就授權(quán)條件、授權(quán)對象、授權(quán)價格和授權(quán)數(shù)量等方面達(dá)成一致，以授權(quán)條件的實現(xiàn)與否為獎金期權(quán)的授予基準(zhǔn)。條件沒有實現(xiàn)，被激勵者不能得到獎金期權(quán)，條件實現(xiàn)將根據(jù)事先約定對被激勵者授權(quán)，使之擁有獎金期權(quán)，即在未來某一段時間內(nèi)獲得一定數(shù)額的獎金。而在授予之前，企業(yè)與被激勵者之間只是達(dá)成共識，被激勵者并沒有真正地?fù)碛歇劷?。企業(yè)也沒有實際的貨幣流出。而會計只對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)完成的事中和事后進(jìn)行記錄和監(jiān)督，所以授予階段應(yīng)不做會計處理。

進(jìn)入行權(quán)階段之后，說明員工完成了企業(yè)交付的任務(wù)并從企業(yè)實際獲得了一定數(shù)量的貨幣，在這個階段應(yīng)把員工所獲得的貨幣作為費(fèi)用列出。當(dāng)然，在進(jìn)行會計賬務(wù)處理時要考慮員工所應(yīng)當(dāng)繳納的個人所得稅。企業(yè)發(fā)放獎金期權(quán)是為了更好的銷售或者企業(yè)更好的發(fā)展，所以獎金期權(quán)可以計入“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等相關(guān)的費(fèi)用類科目。另一方面獎金期權(quán)作為對工資、獎金補(bǔ)充的一種方式，也是員工薪酬的一種，所以可以計入“應(yīng)付職工薪酬”這個科目中。員工在期末確定應(yīng)得到的獎金期權(quán)后應(yīng)做會計分錄：借：管理費(fèi)用/銷售費(fèi)用，貸：應(yīng)付職工薪酬—應(yīng)付獎金期權(quán)。獎金期權(quán)的處置是指員工因為各種主觀和客觀上的原因離開企業(yè)或者離開自己的工作崗位，獎金期權(quán)的歸屬問題，員工離開企業(yè)或是離開崗位時，獎金期權(quán)的歸屬問題可以歸納為兩種：一種是員工可以繼續(xù)行權(quán)；另一種是企業(yè)收回獎金期權(quán)。如果是可以繼續(xù)行權(quán)的話按照之前的行權(quán)做會計賬務(wù)處理，如果是收回的話則不用做任何會計賬務(wù)處理。

三、獎金期權(quán)的稅收處理

企業(yè)一旦實行獎金期權(quán)必定會涉及到企業(yè)所得稅法和個人所得稅法，在企業(yè)所得稅方面企業(yè)需明確企業(yè)支付給員工的獎金期權(quán)是否允許稅前抵扣，而在個人所得稅方面企業(yè)要明確涉及獎金期權(quán)方面的個人所得稅什么時候繳、按照什么標(biāo)準(zhǔn)來繳、繳多少等問題，而目前我國的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國個人所得稅法》對這方面的規(guī)定還處于空白階段。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅實施條例》第三十四條當(dāng)中對于員工的薪酬規(guī)定如下：企業(yè)實際支出合理工資、薪金允許在稅前抵扣。之后又對“合理”做出了解釋：“《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條所稱的“合理工資、薪金”，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制定的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資、薪金?！倍悇?wù)機(jī)關(guān)在對工資、薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時，可按以下原則掌握：1、企業(yè)有規(guī)范的薪酬制度，員工每月發(fā)的工資要有章可循；2、企業(yè)所制訂的工資、薪金的標(biāo)準(zhǔn)要以行業(yè)及地區(qū)的平均水平為參考標(biāo)準(zhǔn)；3、企業(yè)在一定的時期內(nèi)所發(fā)放的數(shù)額不能是隨意發(fā)放的，必須按照企業(yè)的薪金管理制度有節(jié)奏的一步一步進(jìn)行調(diào)整；4、企業(yè)對實際發(fā)放的工資、薪金，已經(jīng)按照國家相關(guān)的規(guī)定代扣代繳了個人所得稅；5、企業(yè)所發(fā)給員工的工資、薪金必須是以激勵員工為目的，不能是以偷稅為目的的。通過上述規(guī)定我們對獎金期權(quán)是否可以稅前抵扣進(jìn)行分析。企業(yè)制定獎金期權(quán)的目的是為了激勵員工更好的工作，吸引、保留企業(yè)的優(yōu)秀人才，增加企業(yè)戰(zhàn)略的執(zhí)行力，增強(qiáng)企業(yè)的市場競爭力。所以，它的本質(zhì)是為了企業(yè)的發(fā)展而并非偷稅。此外，企業(yè)在制定獎金期權(quán)時，通常都是以員工績效獎金為基礎(chǔ)做出上下浮動的，企業(yè)在授予獎金期權(quán)的時候也會考慮同行之間的工資水平以及企業(yè)的資金規(guī)模，過高的獎金期權(quán)必然給企業(yè)帶來過高的財務(wù)風(fēng)險。實行獎金期權(quán)的企業(yè)基本要求就是完善的管理制度和規(guī)范的薪酬體系。企業(yè)或者員工也要按照國家的有關(guān)規(guī)定和要求繳納個人所得稅。綜上所述獎金期權(quán)符合稅法提出的“合理薪酬”的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額的時候應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)予稅前扣除。

對于獎金期權(quán)應(yīng)繳納的個人所得稅我們可以參考《中華人民共和國個人所得稅法》對獎金和股票期權(quán)做出的規(guī)定?！秱€稅》在獎金中規(guī)定所有的薪酬收入都必須按照稅法的規(guī)定繳納個人所得稅。但如果員工獲得的是股票期權(quán)的話，那么只有在員工參與了利潤分配時才需要繳納個稅。授予時不做納稅處理。

根據(jù)稅法對于期權(quán)的規(guī)定，我們可以分析出，企業(yè)在授予員工獎金期權(quán)的時候，員工并沒有獲得實際的現(xiàn)金，和股票期權(quán)的授予一樣，員工只是獲得了一個期權(quán)的虛擬數(shù)字，而期權(quán)最終的行權(quán)價格也不能立刻確定，此時繳稅，從員工方面來說沒有獲得實際的報酬卻要繳稅有失公平，從稅務(wù)機(jī)關(guān)來說按照什么作為收稅的計稅基礎(chǔ)也是個問題，所以筆者認(rèn)為在授予獎金期權(quán)的時候并不需要繳納個人所得稅。等到員工行權(quán)的時候再根據(jù)行權(quán)的具體數(shù)額繳納個人所得稅，比較科學(xué)。獎金期權(quán)通常是一個年度員工所完成的業(yè)績獲得的獎金，所以在計算個人所得稅時不能把獎金期權(quán)看成是員工的一次性收入，員工為這筆獎金付出了一年的努力，由此可見，在計算個稅的時候應(yīng)當(dāng)把取得的報酬平均分配到12月當(dāng)中，和每月工資相加，超出的部分按照所對應(yīng)的速算扣除表的稅率，計算其應(yīng)當(dāng)繳納的個人所得稅。

四、總結(jié)與歸納

（一）獎金期權(quán)會計處理的歸納

1、獎金期權(quán)的性質(zhì)可以看出獎金期權(quán)是企業(yè)在日常活動中激勵員工的一種方式，它的行權(quán)會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，與向所有者分配的利潤無關(guān)，所以獎金期權(quán)應(yīng)當(dāng)計入費(fèi)用這一要素。

2、獎金期權(quán)的自身是結(jié)合了獎金和股票期權(quán)優(yōu)點(diǎn)的新興的薪酬激勵制度，作為職工薪酬的一種應(yīng)當(dāng)計入“應(yīng)付職工薪酬”這一會計科目。

（二）獎金期權(quán)的稅務(wù)處理

1、個人所得稅。個人所得稅是針對自然人取得的各類應(yīng)稅所得為征稅對象的。他的計稅依據(jù)個人取得的各項收入減去稅法規(guī)定的扣除項目或扣除金額后的余額。獎金期權(quán)只有在行權(quán)的時候員工才能實際獲得收入，所以員工只有在獎金期權(quán)行權(quán)的時候才需要繳納個人所得稅。

2、企業(yè)所得稅。新企業(yè)所得稅規(guī)定員工發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予稅前扣除。薪金的支出是否合理由稅務(wù)機(jī)關(guān)判定，所以獎金期權(quán)是否可以稅前抵扣，由企業(yè)的情況具體判定。

[1]孫金冬.論以EVA為基礎(chǔ)的獎金期權(quán)激勵機(jī)制.工業(yè)技術(shù)經(jīng)濟(jì)，2008.10.

[2]陳璧輝.獎金期權(quán)激勵計劃及其優(yōu)化模型.數(shù)量經(jīng)濟(jì)技術(shù)經(jīng)濟(jì)研究，2002.9.

[3]趙香穩(wěn).EVA獎金激勵計劃應(yīng)用研究.集團(tuán)經(jīng)濟(jì)研究，2006.