稅收連帶責(zé)任人及其責(zé)任*

何小王

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校，湖南 長(zhǎng)沙 410116)

稅收連帶責(zé)任是對(duì)民商法中連帶責(zé)任制度的借鑒，稅收連帶責(zé)任制度可以對(duì)稅收義務(wù)的履行起到更好地保障作用，但目前稅法的規(guī)定不完善，相關(guān)的理論研究也比較匱乏，稅收實(shí)際工作中濫用或不敢應(yīng)用稅收連帶責(zé)任規(guī)定的現(xiàn)象并存。

一 法定的稅收連帶責(zé)任人

現(xiàn)行的法律、法規(guī)、規(guī)章和稅收規(guī)范性文件規(guī)定的稅收連帶責(zé)任人主要有以下幾類:

(一)納稅人分立后形成的連帶責(zé)任人

《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下稱《稅收征管法》)第48條規(guī)定:“納稅人有合并、分立情形的，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，并依法繳清稅款。納稅人合并時(shí)未繳清稅款的，應(yīng)當(dāng)由合并后的納稅人繼續(xù)履行未履行的納稅義務(wù);納稅人分立時(shí)未繳清稅款的，分立后的納稅人對(duì)未履行的納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶責(zé)任。”其中，合并情形下只有稅收義務(wù)的繼受問(wèn)題，不屬于連帶責(zé)任。分立情形下，分立后單位需要繼受原納稅人的義務(wù)，而在分立后的單位之間，相互承擔(dān)連帶責(zé)任。實(shí)際工作中，納稅人分立的，通常會(huì)約定或規(guī)定原有債權(quán)債務(wù)的承擔(dān)方，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般應(yīng)尊重其約定、規(guī)定，以約定、規(guī)定的單位為直接的稅收義務(wù)人，以分立后的其他單位為稅收連帶責(zé)任人;但如果沒(méi)有約定、規(guī)定，或通過(guò)約定、規(guī)定逃避義務(wù)或責(zé)任的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)以分立后的單位為共同義務(wù)人，并明確其相互之間的連帶責(zé)任關(guān)系。

(二)發(fā)包、出租形成的連帶責(zé)任人

《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》(以下稱《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》)第49條第2款規(guī)定:“發(fā)包人或者出租人應(yīng)當(dāng)自發(fā)包或者出租之日起30日內(nèi)將承包或者承租人的有關(guān)情況向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。發(fā)包人或者出租人不報(bào)告的，發(fā)包人或者出租人與承包人或者承租人承擔(dān)稅收連帶責(zé)任。”對(duì)該規(guī)定的合理性，有值得探討之處。該規(guī)定的立法目的在于加強(qiáng)稅源監(jiān)控，以防承包人、承租人躲在發(fā)包人、出租人的樹陰下逃避納稅義務(wù)。但這樣的規(guī)定將稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)稅源管理的責(zé)任轉(zhuǎn)嫁于發(fā)包人、出租人身上，有不盡合理、公正之處，如何界定該規(guī)定的適用范圍就顯得很重要。實(shí)際工作中對(duì)此存在一定的爭(zhēng)議，主要是對(duì)形成稅收連帶責(zé)任的發(fā)包或出租關(guān)系的范圍如何界定有不同的看法，如果泛指各種發(fā)包和出租似乎范圍太寬，不切實(shí)際。最典型的是建設(shè)工程發(fā)包和房屋出租。基本建設(shè)過(guò)程中，建筑施工合同一般都稱之為工程承包合同，任何單位建房，絕大多數(shù)的個(gè)人建房，都需要與施工方簽訂承包合同，要求所有的建設(shè)方(業(yè)主)都要在30日內(nèi)將工程承包合同向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，不報(bào)告則對(duì)施工方的稅收承擔(dān)連帶責(zé)任，如果說(shuō)可以代扣代繳的營(yíng)業(yè)稅承擔(dān)連帶責(zé)任有一定的可行性，但涉及的所得稅等稅收，承擔(dān)連帶責(zé)任并不可行，也沒(méi)有道理。另一個(gè)典型是房屋租賃，一般的房屋租賃中，為加強(qiáng)房產(chǎn)稅收和承租人稅收的征管，要求房屋出租人向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告有一定的道理，但如果說(shuō)房屋出租人沒(méi)有報(bào)告就要求房東對(duì)承租人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的稅收承擔(dān)連帶責(zé)任，也是不現(xiàn)實(shí)的。因此，筆者認(rèn)為承擔(dān)稅收連帶責(zé)任的發(fā)包人、出租人應(yīng)界定在“從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人將自己的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)資格或生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所予以發(fā)包或出租”的范圍內(nèi)。

(三)依據(jù)民商法連帶責(zé)任關(guān)系形成的連帶責(zé)任人

稅收本質(zhì)上是一種債，民商法中債的法定連帶關(guān)系可適用于稅法中。目前最典型有:一是在合伙企業(yè)中，除有限責(zé)任合伙人外，普通合伙人應(yīng)對(duì)合伙債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)要求普通合伙人對(duì)合伙企業(yè)的稅收義務(wù)承擔(dān)繼續(xù)履行的義務(wù)并相互間承擔(dān)連帶責(zé)任。二是基于共有財(cái)產(chǎn)而發(fā)生的稅收義務(wù)，各共有人之間可能產(chǎn)生連帶責(zé)任。如房屋共有人之間就出租房屋產(chǎn)生的房產(chǎn)稅、營(yíng)業(yè)稅和附加等稅收義務(wù)，相互之間具有連帶性。共有可分為按份共有和共同共有，其中，共同共有人之間，是一種共同義務(wù)，共同義務(wù)依法具有連帶性，因而是一種連帶責(zé)任。而按份共有人之間，對(duì)財(cái)產(chǎn)的權(quán)益有著明確的劃分，其義務(wù)和責(zé)任是否具有連帶性?如果從民事關(guān)系角度看，是否具有連帶性與發(fā)生的民事關(guān)系是否相互獨(dú)立有關(guān)，如果民事相對(duì)人清楚這種按份共有關(guān)系，且分別與各共有人發(fā)生民事關(guān)系，則各共有人的義務(wù)和責(zé)任具有獨(dú)立性，相互之間不連帶，否則，屬于連帶責(zé)任。稅收問(wèn)題上也是同理，如果按份共有人基于共有財(cái)產(chǎn)而分別發(fā)生應(yīng)稅交易活動(dòng)，彼此的稅收義務(wù)和責(zé)任不連帶;如果按份共有人共同作為一方交易主體發(fā)生應(yīng)稅交易行為，則產(chǎn)生的稅收義務(wù)和責(zé)任的原因具有同一性，共有人之間的稅收義務(wù)和責(zé)任就應(yīng)當(dāng)是連帶責(zé)任，其內(nèi)部的按份關(guān)系不能對(duì)抗稅法規(guī)定。

個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、個(gè)體工商戶的民事責(zé)任形式是一種無(wú)限責(zé)任，而不是連帶責(zé)任;本公司與其分支機(jī)構(gòu)之間，分支機(jī)構(gòu)撤銷后，其撤銷前的義務(wù)由本公司承擔(dān)，這是一種債的混同或承擔(dān)，而不是連帶問(wèn)題;公司注冊(cè)資本不到位或抽逃注冊(cè)資本產(chǎn)生的補(bǔ)充、追回注冊(cè)資本的責(zé)任，或股東、董事對(duì)公司的賠償責(zé)任等，都不能認(rèn)為是連帶責(zé)任，不等同于股東、董事要對(duì)公司的稅收承擔(dān)連帶責(zé)任;企業(yè)、事業(yè)單位或社會(huì)團(tuán)體被撤銷、注銷、解散等情形下，可能產(chǎn)生原單位義務(wù)或責(zé)任的承擔(dān)或繼受問(wèn)題，一般也不認(rèn)為是一種連帶責(zé)任。票據(jù)法中有個(gè)連帶責(zé)任問(wèn)題，如果納稅人以票據(jù)支付稅款或設(shè)定納稅質(zhì)押，票據(jù)債務(wù)的清償關(guān)系中，出票人和背書人承擔(dān)連帶責(zé)任，但不能認(rèn)為票據(jù)的出票人和背書人是稅收連帶責(zé)任人，他們的責(zé)任僅僅是票據(jù)上的責(zé)任，不屬于稅收連帶責(zé)任。

(四)因增值稅專用發(fā)票丟失形成的連帶責(zé)任人

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于嚴(yán)格增值稅專用發(fā)票領(lǐng)購(gòu)登記制度的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1995〕101號(hào))有一項(xiàng)規(guī)定:“對(duì)企業(yè)申報(bào)丟失的專用發(fā)票，如發(fā)現(xiàn)虛開、代開的，該企業(yè)還應(yīng)承擔(dān)偷稅、騙稅的連帶責(zé)任。”

這項(xiàng)規(guī)定目前并未廢止，但實(shí)際工作中一般無(wú)法執(zhí)行。發(fā)票領(lǐng)用人丟失發(fā)票的一般過(guò)失，可以給予處罰，但規(guī)定對(duì)他人虛開、代開發(fā)票的稅款承擔(dān)連帶責(zé)任是沒(méi)有道理的。隨著金稅系統(tǒng)的完善，這一類問(wèn)題可能產(chǎn)生的稅收抵扣影響，可以通過(guò)其他方式解決，沒(méi)有必要由丟失發(fā)票者對(duì)稅款承擔(dān)連帶責(zé)任。從立法權(quán)的角度看，國(guó)家稅務(wù)總局制定這樣的對(duì)相對(duì)人權(quán)利義務(wù)構(gòu)成重大影響且有創(chuàng)設(shè)意義的規(guī)定，超越了其行政立法權(quán)，不符合依法行政的要求。

二 約定的稅收連帶責(zé)任人

約定的稅收連帶責(zé)任人，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)與第三方之間，就納稅人、扣繳義務(wù)人的義務(wù)履行問(wèn)題，通過(guò)合同約定而產(chǎn)生的連帶責(zé)任。目前，約定的稅收連帶責(zé)任人只有納稅擔(dān)保中的保證人。

(一)納稅保證人對(duì)其所擔(dān)保的稅款、滯納金及其實(shí)現(xiàn)費(fèi)用承擔(dān)連帶責(zé)任

納稅擔(dān)保分為保證、抵押、質(zhì)押。保證人是納稅人之外的第三人。在設(shè)立保證擔(dān)保時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)保證人并無(wú)強(qiáng)制其提供保證的權(quán)力，保證人也沒(méi)有為納稅人、扣繳義務(wù)人提供擔(dān)保的法定責(zé)任。由于保證人與納稅人、扣繳義務(wù)人之間存在某種特殊關(guān)系，而由納稅人、扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出，保證人在自愿的基礎(chǔ)上，到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理保證擔(dān)保手續(xù)。保證人所辦理的保證擔(dān)保手續(xù)，實(shí)質(zhì)上就是保證人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間在自愿基礎(chǔ)上訂立的一種行政合同，依據(jù)該合同的約定，保證人對(duì)其所擔(dān)保的納稅人、扣繳義務(wù)人一定范圍的納稅義務(wù)，以及基于該納稅義務(wù)而產(chǎn)生的滯納金和實(shí)現(xiàn)費(fèi)用承擔(dān)連帶履行責(zé)任。因此，保證人屬于約定的稅收連帶責(zé)任人，其法律責(zé)任完全取決于其與稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出的約定。

(二)納稅抵押人、質(zhì)押人不稱為稅收連帶責(zé)任人

抵押和質(zhì)押中，提供抵押、質(zhì)押的人也可以是納稅人之外的第三人。提供抵押物、質(zhì)押物向稅務(wù)機(jī)關(guān)設(shè)定擔(dān)保的人不能認(rèn)定為連帶責(zé)任人。因?yàn)檫B帶責(zé)任是一種身份責(zé)任，即連帶責(zé)任人以其身份承擔(dān)責(zé)任，承擔(dān)責(zé)任的方式可以是其身份下的各種財(cái)產(chǎn)，而抵押、質(zhì)押只是以特定的財(cái)產(chǎn)為擔(dān)保，不存在身份擔(dān)保意義。擔(dān)保人以其設(shè)定擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)用于清償稅款，并不等同于擔(dān)保人具有稅收連帶責(zé)任人的身份。稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)以抵押、質(zhì)押財(cái)產(chǎn)清償稅款，但無(wú)權(quán)要求擔(dān)保人承擔(dān)抵押財(cái)產(chǎn)價(jià)值之外的稅款，也無(wú)權(quán)要求其以其他形式履行義務(wù)(當(dāng)然，擔(dān)保人自愿以現(xiàn)金等其他方式代為履行義務(wù)以換取抵押、質(zhì)押財(cái)產(chǎn)的釋放除外)。

(三)第三方與納稅人的民事責(zé)任約定，不構(gòu)成稅收連帶責(zé)任

納稅人在開展民事活動(dòng)過(guò)程中，可能與第三方締結(jié)民事連帶責(zé)任約定。這些約定一般與稅收無(wú)關(guān)。如甲、乙、丙三方，甲方對(duì)丙方承諾，就乙方對(duì)丙方的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。如果乙方是納稅人，則甲方的連帶責(zé)任承諾具有特定性，只對(duì)丙方有效，不及于稅收。如果丙方是納稅人即民事關(guān)系中的債權(quán)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能以民事債務(wù)人為稅收連帶責(zé)任人，而只能通過(guò)依法行使代位權(quán)要求乙方履行債務(wù);稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使代位權(quán)的過(guò)程中，是否能夠以民事關(guān)系的連帶責(zé)任人即甲方為被告，要求甲方就乙方對(duì)丙方的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任，以實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)的代位請(qǐng)求權(quán)?對(duì)此，稅法中無(wú)明確規(guī)定，筆者認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)以甲乙雙方為被告行使代位權(quán)，但這只是稅收代位權(quán)實(shí)現(xiàn)方式，不能把這樣的一種責(zé)任稱之為稅收連帶責(zé)任。

納稅人與第三方之間的有些民事約定，可能與稅收有關(guān)。這通常出現(xiàn)在聯(lián)營(yíng)、承包、租賃等活動(dòng)中。納稅人與第三方之間約定相關(guān)稅收由第三方代為履行或連帶履行。如在承包關(guān)系中，承包人有獨(dú)立的經(jīng)營(yíng)權(quán)，但約定稅收由發(fā)包人承擔(dān)。這樣的約定往往與稅法的規(guī)定相沖突，在發(fā)生沖突時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能依法認(rèn)定納稅人，要求納稅人承擔(dān)其法定責(zé)任，納稅人不能以其與第三方的約定來(lái)對(duì)抗稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也無(wú)權(quán)因?yàn)榧{稅人與第三方的民事約定，而改變、轉(zhuǎn)移法定的納稅義務(wù)。當(dāng)然，發(fā)包人如果未將承包關(guān)系及時(shí)報(bào)告稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)要求發(fā)包人對(duì)承包人的納稅義務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任，但這種連帶責(zé)任源自于法律的直接規(guī)定，而非源自于發(fā)包人與承包人之間的約定。

三 稅收連帶責(zé)任人的責(zé)任

稅收連帶責(zé)任人，對(duì)納稅人的納稅義務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任，但是否對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人的法律責(zé)任也承擔(dān)連帶責(zé)任，或者另行承擔(dān)獨(dú)立的法律責(zé)任?納稅人實(shí)施偷逃稅行為，產(chǎn)生補(bǔ)繳稅款，繳納滯納金的義務(wù)，也產(chǎn)生罰款的法律責(zé)任，其連帶責(zé)任人除對(duì)稅款承擔(dān)連帶責(zé)任外，對(duì)滯納金、為實(shí)現(xiàn)稅款和滯納金而發(fā)生的支出以及罰款，是否也承擔(dān)連帶責(zé)任?如果連帶責(zé)任人不及時(shí)承擔(dān)連帶義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否可以對(duì)連帶責(zé)任人實(shí)施行政處罰?

稅收連帶責(zé)任的范圍包含對(duì)滯納金的連帶責(zé)任。滯納金是因納稅人占用應(yīng)向國(guó)家繳納的稅款而應(yīng)承擔(dān)的一種具有補(bǔ)償性質(zhì)的責(zé)任，體現(xiàn)了稅款的時(shí)間價(jià)值，也是為了促使納稅人及時(shí)繳納稅款而隨附于稅款之上的間接強(qiáng)制方式。除法律另有規(guī)定外，滯納金總是隨附于稅款不可分，因此，通常所稱的納稅義務(wù)包含滯納金?！抖愂照鞴芊ā返?8條規(guī)定的“未履行的納稅義務(wù)”、《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第49條規(guī)定的“稅收連帶責(zé)任”，以及其他稅收連帶責(zé)任，均包含稅款和滯納金。

稅收連帶責(zé)任的范圍，包含為實(shí)現(xiàn)稅款和滯納金而發(fā)生的額外費(fèi)用。并不是稅務(wù)機(jī)關(guān)為實(shí)現(xiàn)稅款和滯納金而發(fā)生的任何費(fèi)用，都屬于連帶責(zé)任范圍，按照《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，運(yùn)輸費(fèi)用、保管費(fèi)用、評(píng)估拍賣費(fèi)用等額外支出的費(fèi)用，列入執(zhí)行標(biāo)的，也才能列入連帶責(zé)任范圍。這些費(fèi)用有一個(gè)共同點(diǎn)，即產(chǎn)生費(fèi)用的工作并非由稅務(wù)機(jī)關(guān)直接實(shí)施，而是由稅務(wù)機(jī)關(guān)委托第三方實(shí)施，因此而產(chǎn)生的費(fèi)用，不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)自身正常工作支出，應(yīng)由納稅人、扣繳義務(wù)人承擔(dān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員開展工作發(fā)生的交通費(fèi)、人工費(fèi)等費(fèi)用，屬于正常的工作成本，不屬于連帶責(zé)任范圍。此外，根據(jù)《行政強(qiáng)制法》第26條規(guī)定，因查封、扣押而發(fā)生的保管費(fèi)用由行政機(jī)關(guān)承擔(dān)，可見(jiàn)稅收連帶責(zé)任中，不包括因稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅收保全而發(fā)生的財(cái)產(chǎn)保管費(fèi)用。

稅收連帶責(zé)任的范圍不包含扣繳義務(wù)人解繳稅款、繳納相應(yīng)滯納金的責(zé)任。現(xiàn)行稅法中規(guī)定的連帶責(zé)任，均是對(duì)“納稅人”這一主體身份下的稅款、滯納金的連帶責(zé)任，而沒(méi)有針對(duì)“扣繳義務(wù)人”這一主體身份?！抖愂照鞴芊ā返?8條規(guī)定的是分立后的納稅人對(duì)分立前的納稅人未履行的納稅義務(wù)的連帶責(zé)任，但分立前的納稅人可能同時(shí)也是扣繳義務(wù)人，其作為扣繳義務(wù)人的未履行的解繳稅款義務(wù)，分立后的納稅人之間是否產(chǎn)生連帶責(zé)任問(wèn)題，似乎難以適用該條規(guī)定?！抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》第49條規(guī)定的發(fā)包人、出租人的稅收連帶責(zé)任，似乎也難以包含扣繳義務(wù)人解繳稅款的義務(wù)?！抖愂照鞴芊ā沸抻啎r(shí)，這一問(wèn)題需要加以考慮。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)在法條中擴(kuò)大該兩條的適用主體范圍，規(guī)定的連帶責(zé)任既應(yīng)包含“納稅人”這一主體未履行的納稅義務(wù)，也應(yīng)包含“扣繳義務(wù)人”這一主體已代扣、代收但尚未解繳的稅款和應(yīng)繳納的滯納金。

能否因?yàn)榧{稅人偷逃稅而處罰連帶責(zé)任人，或者要求連帶責(zé)任人承擔(dān)對(duì)納稅人的行政處罰責(zé)任?這個(gè)問(wèn)題法律沒(méi)有直接規(guī)定。筆者認(rèn)為，《稅收征管法》和《稅收征管實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定的連帶責(zé)任是稅收連帶責(zé)任，不包含行政處罰責(zé)任;不能因納稅人偷逃稅或其他違法行為而處罰連帶責(zé)任人，也不能據(jù)此要求連帶責(zé)任人連帶承擔(dān)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的處罰責(zé)任。行政處罰責(zé)任具有專屬性，誰(shuí)違法就處罰誰(shuí)，不能處罰沒(méi)有實(shí)施違法的人。封建時(shí)期的“一人犯法，罪誅九族”的做法已經(jīng)被現(xiàn)代的法治精神所否定。就發(fā)包人、出租人而言，發(fā)包人、出租人與承包人、承租人畢竟是不同的稅務(wù)行政相對(duì)人，承包人、承租人實(shí)施了偷逃稅行為，并不等同于發(fā)包人、出租人實(shí)施了偷逃稅行為，只能處罰法定的納稅人即承包人、承租人，而不能據(jù)此處罰發(fā)包人、出租人。并且，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)承包人、承租人實(shí)施行政處罰后，也不能要求發(fā)包人、出租人對(duì)罰款也承擔(dān)連帶責(zé)任，這樣做于法無(wú)據(jù)。就納稅擔(dān)保人而言，納稅擔(dān)保人是獨(dú)立于納稅人的第三人，納稅人偷逃稅，當(dāng)然不能處罰納稅擔(dān)保人。稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰偷逃稅的納稅人后，同樣不能要求納稅擔(dān)保人承擔(dān)繳納罰款的連帶責(zé)任。如果從民法的角度看，擔(dān)?？梢詫?duì)義務(wù)設(shè)定擔(dān)保，也可以對(duì)責(zé)任設(shè)定擔(dān)保，但《稅收征管法》、《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》以及國(guó)家稅務(wù)總局《納稅擔(dān)保試行辦法》規(guī)定的納稅擔(dān)保，是針對(duì)納稅義務(wù)以及該義務(wù)派生的滯納金和實(shí)現(xiàn)費(fèi)用，而未規(guī)定對(duì)違法行為產(chǎn)生的法律責(zé)任設(shè)定擔(dān)保。依據(jù)這些規(guī)定不能要求納稅擔(dān)保人對(duì)偷逃稅罰款承擔(dān)連帶責(zé)任。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能在納稅擔(dān)保協(xié)議中自由約定擔(dān)保人對(duì)罰款承擔(dān)連帶責(zé)任。納稅擔(dān)保往往是納稅人行使權(quán)利的前提，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)擅自在納稅擔(dān)保協(xié)議中要求擴(kuò)大納稅擔(dān)保的范圍，就損害了納稅人、納稅擔(dān)保人的權(quán)益。納稅擔(dān)保具有羈束性，擔(dān)保范圍不能自由設(shè)定，不能擴(kuò)大到對(duì)罰款的擔(dān)保。

就分立后的納稅人、合伙人、共同共有人而言，同樣不能以連帶責(zé)任為由而處罰分立后的納稅人、合伙人、共同共有人。但有所不同的是，分立后的納稅人、合伙人、共同共有人除了承擔(dān)連帶責(zé)任外，還應(yīng)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任、共同責(zé)任或者混同的責(zé)任，而這些責(zé)任形式可能產(chǎn)生偷逃稅責(zé)任的承擔(dān)和繼受問(wèn)題，導(dǎo)致處罰責(zé)任的轉(zhuǎn)移。

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