行政事業(yè)單位內(nèi)部控制理論初探

■陳永平

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，行政體制的改革不斷深入，行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制顯得越發(fā)重要，對(duì)此，財(cái)政部門出臺(tái)了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》以確保單位各項(xiàng)業(yè)務(wù)能夠有序進(jìn)行。但是該規(guī)范沒(méi)有考慮到行政事業(yè)單位的特殊性，對(duì)行政事業(yè)單位的適用性不強(qiáng)，導(dǎo)致行政單位財(cái)務(wù)收支混亂，財(cái)產(chǎn)損失等一系列惡果的發(fā)生。為此，切實(shí)加強(qiáng)和改進(jìn)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制是當(dāng)前行政事業(yè)單位面臨的一個(gè)迫切需要解決的問(wèn)題。

二、當(dāng)今行政事業(yè)單位內(nèi)部控制存在問(wèn)題

（一）相對(duì)薄弱的內(nèi)控意識(shí)

擁有良好的內(nèi)部控制意識(shí)可以在一定程度上保證內(nèi)部控制的有效實(shí)施，內(nèi)控意識(shí)問(wèn)題，是行政事業(yè)單位加強(qiáng)內(nèi)控首先需要解決的問(wèn)題。一方面，領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)控意識(shí)不足，主要表現(xiàn)在許多行政事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)根本不了解內(nèi)部控制知識(shí)，抱著無(wú)所謂的態(tài)度。有的部門領(lǐng)導(dǎo)甚至簡(jiǎn)單地將部門的預(yù)算控制與內(nèi)部控制混淆，覺(jué)得擁有部門預(yù)算就沒(méi)必要再去建立一個(gè)內(nèi)控體系。另一方面，與企業(yè)不同，行政事業(yè)單位的資金主要是來(lái)自于財(cái)政撥款，因此相對(duì)于企業(yè)而言，這些單位對(duì)于加強(qiáng)成本管理和資金使用效益考核考慮得較少，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作不夠重視，其建立內(nèi)控制度的積極性和主動(dòng)性明顯弱于企業(yè)，把財(cái)會(huì)部門視為“提款機(jī)”，只起到“核算”、“付款”作用，會(huì)計(jì)人員相當(dāng)于機(jī)械的付款人員，通常無(wú)法參與到單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)管理和重要決策中，對(duì)單位重要決策的結(jié)果和過(guò)程基本一無(wú)所知。

（二）內(nèi)控制度不健全

我國(guó)雖然陸續(xù)出臺(tái)了一系列與內(nèi)部控制相關(guān)的法規(guī)，如《審計(jì)法》《預(yù)算法》《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》等，2010年4月又發(fā)布了 《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》但是這一系列法規(guī)主要針對(duì)的是企業(yè)，由于行政事業(yè)單位的非營(yíng)利性以及目標(biāo)無(wú)法精確計(jì)量，工作任務(wù)不像企業(yè)生產(chǎn)線上那樣層層相扣，控制節(jié)點(diǎn)不易把握，所以對(duì)行政事業(yè)單位的針對(duì)性與適應(yīng)性較弱，即使有完備的治理組織結(jié)構(gòu)以及相互監(jiān)督制約機(jī)制，但是由于缺乏針對(duì)性，該規(guī)范對(duì)行政事業(yè)單位還是無(wú)法起到一個(gè)良好的規(guī)范作用。因此制定一個(gè)完善的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度是加強(qiáng)其內(nèi)部控制的重要保障。目前，我國(guó)還沒(méi)有出臺(tái)針對(duì)事業(yè)單位內(nèi)部控制的指導(dǎo)性規(guī)范，大部分行政事業(yè)單位是用一般的財(cái)經(jīng)法規(guī)來(lái)代替內(nèi)部控制制度，這是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，因?yàn)樨?cái)經(jīng)規(guī)章制度僅僅規(guī)定了財(cái)政資金的使用方向卻不能保證資金的安全，即使設(shè)計(jì)了幾項(xiàng)內(nèi)控制度，卻由于相互割裂，不能銜接，無(wú)法形成一套完整有效的內(nèi)控體系，也就減弱了制度防范舞弊的制約效果。

（三）會(huì)計(jì)基礎(chǔ)控制薄弱

主要表現(xiàn)為：一是會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不佳。會(huì)計(jì)工作對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)有著較高要求，然而有些行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)人員沒(méi)有接受過(guò)專業(yè)的教育培訓(xùn)，不具備會(huì)計(jì)從業(yè)資格，因此在執(zhí)行內(nèi)部控制的過(guò)程中大大降低了會(huì)計(jì)工作的準(zhǔn)確性，給單位造成了不必要的損失。二是組織結(jié)構(gòu)設(shè)置不規(guī)范。由于國(guó)家相關(guān)政策的規(guī)定限制了行政事業(yè)單位的編制，導(dǎo)致行政職員人數(shù)有限，無(wú)法合理安排崗位，存在一人多崗的現(xiàn)象。因此各個(gè)崗位之間相互牽制、相互監(jiān)督的作用就顯得微乎其微。例如假若記賬人員、保管人員及經(jīng)辦人員沒(méi)有形成良好的分離制約機(jī)制，存在出納兼復(fù)核、采購(gòu)兼保管等現(xiàn)象，這就增加了出現(xiàn)貪污挪用行為的風(fēng)險(xiǎn)。

（四）內(nèi)部審計(jì)機(jī)制不完善

內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制中不可或缺的重要一環(huán)，它主要的職責(zé)是對(duì)其他部門進(jìn)行審查考核以達(dá)到監(jiān)督其他部門的目的，從而完善組織的內(nèi)部控制。目前，雖然大部分的行政事業(yè)單位設(shè)有內(nèi)審部門，但卻往往形同虛設(shè)，對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作領(lǐng)導(dǎo)沒(méi)有給予足夠的重視，缺少一定的獨(dú)立性，為方便起見(jiàn)大部分是由財(cái)務(wù)人員兼任，這明顯違背了崗位職責(zé)分離這樣一要求。其次，從審計(jì)內(nèi)容方面來(lái)看，缺少對(duì)內(nèi)部審計(jì)效率的評(píng)價(jià)，而且部分內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)集權(quán)嚴(yán)重，實(shí)權(quán)本質(zhì)上還是集中在領(lǐng)導(dǎo)手中，無(wú)法起到監(jiān)督的作用。部分單位甚至沒(méi)有設(shè)立內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)，內(nèi)部控制的執(zhí)行情況仍然由其執(zhí)行部門監(jiān)督檢查，從而削弱了監(jiān)督力度，內(nèi)部控制作用無(wú)法真正發(fā)揮。

三、完善行政事業(yè)單位內(nèi)部控制措施相關(guān)措施

（一）增強(qiáng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制意識(shí)

職工的內(nèi)控意識(shí)以及具體行為在很大程度上影響著內(nèi)部控制的效果。由于行政事業(yè)單位負(fù)責(zé)人對(duì)內(nèi)部控制制度的有效性負(fù)有主要責(zé)任，增強(qiáng)單位負(fù)責(zé)人的內(nèi)控意識(shí)有利于推動(dòng)單位內(nèi)控工作的開展，因此要想提高整個(gè)單位工作人員的內(nèi)控意識(shí)首先要從領(lǐng)導(dǎo)層入手。單位的負(fù)責(zé)人應(yīng)該充分認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制的重要作用，積極采取措施以加強(qiáng)內(nèi)部控制制度的建設(shè)。只有單位的負(fù)責(zé)人以身作則，才能真正健全單位的內(nèi)部控制制度并保證其有效實(shí)施。同時(shí)，財(cái)政部門應(yīng)該聯(lián)合組織部、人事部等有關(guān)部門，本著“以人為本”的思想，針對(duì)不同人群，不同層級(jí)的人員，通過(guò)舉辦行政事業(yè)單位內(nèi)控制度建設(shè)培訓(xùn)班對(duì)事業(yè)單位主要負(fù)責(zé)人和內(nèi)控人員進(jìn)行思想強(qiáng)化教育以增強(qiáng)員工的內(nèi)控意識(shí)，提高領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)內(nèi)部控制重要性的認(rèn)識(shí)，以達(dá)到建立完善的內(nèi)部控制環(huán)境的目的。

（二）加強(qiáng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)

事業(yè)單位在制定、修改內(nèi)部控制制度時(shí),應(yīng)以國(guó)家的法律法規(guī)和政策為依據(jù)全面清理整頓原有的各項(xiàng)管理,同時(shí)應(yīng)結(jié)合本單位內(nèi)部實(shí)際情況和外部環(huán)境對(duì)內(nèi)部控制的影響,設(shè)計(jì)出一套具有針對(duì)性的內(nèi)部控制制度。行政事業(yè)的特殊性決定了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度應(yīng)當(dāng)與企業(yè)的內(nèi)部控制制度有所不同，可以重點(diǎn)著眼于完善和規(guī)范單位的預(yù)算管理、費(fèi)用支出管理、資金的撥付、報(bào)銷的審批程序、對(duì)錯(cuò)誤支出和錯(cuò)誤核算的糾正等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和管理活動(dòng)的控制，以規(guī)范行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的方式、技術(shù)、手段等，合理設(shè)置行政事業(yè)單位內(nèi)部機(jī)構(gòu)和崗位、明確劃分職責(zé)權(quán)限，以降低資產(chǎn)損失的風(fēng)險(xiǎn)，提高財(cái)政資金的使用效率。

（三）加強(qiáng)單位的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，努力提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)。

會(huì)計(jì)人員在內(nèi)部控制中承擔(dān)著重要責(zé)任，其素質(zhì)的高低將或多或少地影響會(huì)計(jì)工作的質(zhì)量。 因此，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的監(jiān)管,提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì),是完善單位內(nèi)部控制的必然要求。行政事業(yè)單位應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)人員的從業(yè)資格進(jìn)行嚴(yán)格審查，不得聘用不符合條件的人員；會(huì)計(jì)人員除了自身努力學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)知識(shí)以外，單位也要重視對(duì)單位會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育，提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)技能，注重單位會(huì)計(jì)的職業(yè)道德建設(shè)和財(cái)務(wù)文化培養(yǎng)；采取合適的手段和方法，對(duì)會(huì)計(jì)人員的入門教育及后續(xù)教育給予足夠的重視，提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)，保證會(huì)計(jì)工作的質(zhì)量。堅(jiān)持不相容職務(wù)相互分離,確保不相容機(jī)構(gòu)和崗位之間全責(zé)分明,相互制約、相互監(jiān)督,從而預(yù)防發(fā)生錯(cuò)誤和弊端,做到防患于未然,以保證會(huì)計(jì)記錄的真實(shí)與完整。

（四）加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督機(jī)制

目前很多單位的內(nèi)部審計(jì)部門形同虛設(shè)，沒(méi)有落到實(shí)處，使得內(nèi)部控制失去了其原有的作用。因此，除了設(shè)立財(cái)務(wù)部門和其他管理部門還應(yīng)當(dāng)專門設(shè)立一個(gè)內(nèi)審部門，安排專業(yè)的內(nèi)審人員使其擁有較強(qiáng)的獨(dú)立性，同時(shí)還要加強(qiáng)培養(yǎng)審計(jì)人員的素質(zhì)能力以及職業(yè)道德，切實(shí)開展內(nèi)部審計(jì)工作，定期對(duì)單位的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行公正、合理、科學(xué)的審計(jì)，使內(nèi)部審計(jì)不再流于形式。其次，應(yīng)當(dāng)切實(shí)發(fā)揮財(cái)政和內(nèi)審部門的雙重作用.加強(qiáng)對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)的組織和指導(dǎo)以及對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度實(shí)施的監(jiān)督和考評(píng)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制中的漏洞和隱患，對(duì)財(cái)務(wù)及會(huì)計(jì)核算上出現(xiàn)的新問(wèn)題、新情況進(jìn)行認(rèn)真研究，不斷地對(duì)問(wèn)題進(jìn)行修正，把風(fēng)險(xiǎn)消滅在最初狀態(tài)從而防止經(jīng)濟(jì)違規(guī)；還要將監(jiān)督結(jié)果與日常考評(píng)相結(jié)合，建立監(jiān)督與獎(jiǎng)懲制度，真正落實(shí)責(zé)任制，充分利用內(nèi)部審計(jì)來(lái)提高單位內(nèi)部控制效率，從而完善行政事業(yè)單位的整體管理水平。

四、結(jié)論

行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制改進(jìn)要經(jīng)歷一段漫長(zhǎng)的過(guò)程，它既需要廣大人員的觀念的不斷更新，也依賴于專業(yè)人員技能的不斷提升。既需要制度的不斷完善，也依賴于增強(qiáng)落實(shí)力度?，F(xiàn)今企業(yè)部門已經(jīng)將內(nèi)部控制運(yùn)用得相當(dāng)完善，而對(duì)于行政事業(yè)單位來(lái)說(shuō)還處于起步階段。這是一個(gè)不斷發(fā)展完善的過(guò)程，只有認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)，一切從實(shí)際出發(fā)，才能逐步建立起一個(gè)完善的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系。