基于預(yù)算管理的國(guó)有企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)研究

黃光陽(yáng)

（福建工程學(xué)院 管理學(xué)院，福建 福州 350118）

基于預(yù)算管理的國(guó)有企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)研究

黃光陽(yáng)

（福建工程學(xué)院 管理學(xué)院，福建 福州 350118）

從20世紀(jì)90年代開(kāi)始，在政府的積極推動(dòng)下，國(guó)有企業(yè)也開(kāi)始普遍重視預(yù)算管理.但在實(shí)際運(yùn)用過(guò)程中，國(guó)有企業(yè)預(yù)算管理與企業(yè)戰(zhàn)略、獎(jiǎng)懲制度等相脫節(jié)，預(yù)算流于形式.針對(duì)這種現(xiàn)狀，本研究從業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的角度對(duì)國(guó)有企業(yè)的預(yù)算管理問(wèn)題進(jìn)行分析，使預(yù)算管理與國(guó)有企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)緊密結(jié)合起來(lái)，真正發(fā)揮出預(yù)算管理的作用.

預(yù)算管理；業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)；國(guó)有企業(yè)

國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理體制的顯著特征是實(shí)現(xiàn)“管資產(chǎn)和管人、管事”相結(jié)合.經(jīng)過(guò)多年努力與探索，出資人監(jiān)管體系框架已經(jīng)建立，但出資人監(jiān)管手段和方法需要不斷的創(chuàng)新，從當(dāng)代管理科學(xué)的發(fā)展趨勢(shì)看，運(yùn)用科學(xué)的財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)手段，實(shí)施財(cái)務(wù)績(jī)效綜合評(píng)價(jià)，不僅可以真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效狀況，判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平，而且有利于適時(shí)揭示財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，引導(dǎo)企業(yè)持續(xù)、快速、健康發(fā)展[1].

根據(jù)產(chǎn)權(quán)理論、委托代理理論、交易成本理論、行為科學(xué)理論、組織理論、契約理論等企業(yè)財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)理論，出資人設(shè)計(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)體系有三大理論依據(jù)：股東權(quán)益最大化理論、公司價(jià)值最大化理論和利益相關(guān)者理論.由于國(guó)有企業(yè)比其他企業(yè)更具有“經(jīng)濟(jì)”和“社會(huì)”的二元屬性，財(cái)務(wù)預(yù)算管理是國(guó)資委綜合運(yùn)用上述理論展開(kāi)國(guó)有企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)的重要方法[2,3].國(guó)務(wù)院國(guó)資委在中央企業(yè)自2006年起就實(shí)施了財(cái)務(wù)預(yù)算管理，全國(guó)各省市國(guó)資委大部分企業(yè)實(shí)施了財(cái)務(wù)預(yù)算管理，財(cái)務(wù)預(yù)算管理已作為加強(qiáng)企業(yè)運(yùn)營(yíng)過(guò)程控制和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警的重要工具[4].

財(cái)務(wù)預(yù)算管理幾乎與每個(gè)方面都緊密聯(lián)系.它不僅被用于成本會(huì)計(jì)、責(zé)任會(huì)計(jì)的計(jì)劃與協(xié)調(diào)，同時(shí)也是分配資源、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、激勵(lì)員工以及與社會(huì)規(guī)則協(xié)調(diào)統(tǒng)一的重要依據(jù).與其他的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和激勵(lì)方式相比，預(yù)算可以將經(jīng)理人的勞動(dòng)報(bào)酬與一個(gè)具體的預(yù)算目標(biāo)相掛鉤，即將他們的收益與企業(yè)實(shí)際產(chǎn)出相聯(lián)系，使得代理人與委托人的效用函數(shù)保持一致.所以，預(yù)算制定在國(guó)外激勵(lì)性的管理研究與實(shí)務(wù)中都具有十分重要的作用.在我國(guó)，自20世紀(jì)80年代以來(lái)，國(guó)企改革一直是經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型的重點(diǎn).但由于我國(guó)國(guó)有企業(yè)在改制過(guò)程中治理結(jié)構(gòu)方面(所有者缺位、內(nèi)部人控制等現(xiàn)象嚴(yán)重)的不完善，導(dǎo)致各種激勵(lì)機(jī)制(年薪制、經(jīng)理人持股等)未達(dá)到應(yīng)的效果.特別是由于薪酬管制的存在，使得經(jīng)理人的職務(wù)消費(fèi)成為我國(guó)國(guó)有企業(yè)的一個(gè)普遍現(xiàn)象，甚至替代了某些激勵(lì)機(jī)制，成為我國(guó)國(guó)有企業(yè)經(jīng)理人的一種潛在激勵(lì)方式.而與民營(yíng)企業(yè)中內(nèi)生于公司的薪酬契約相比，國(guó)有企業(yè)中受到管制的外生薪酬安排缺乏應(yīng)有的激勵(lì)效率[5,6].

1 基于預(yù)算管理的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方式選擇動(dòng)因分析

綜觀我國(guó)國(guó)有企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)現(xiàn)狀，我們發(fā)現(xiàn)，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)有多種方式，至少包括預(yù)算、以前年度業(yè)績(jī)、董事會(huì)相機(jī)確定、同行業(yè)比較、固定標(biāo)準(zhǔn)和基于公司資本成本的業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)(如EVA)等.通過(guò)收集公開(kāi)披露的經(jīng)理人激勵(lì)契約方案研究發(fā)現(xiàn)，大部分企業(yè)選擇了預(yù)算作為業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，表明預(yù)算已經(jīng)成為我國(guó)企業(yè)普遍認(rèn)可的管理工具.但企業(yè)選擇哪種方式考核經(jīng)理人的經(jīng)營(yíng)績(jī)效，應(yīng)該由企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)、組織結(jié)構(gòu)和外部環(huán)境所決定.所以，企業(yè)需要根據(jù)自身的情況來(lái)決定是否采用預(yù)算.根據(jù)權(quán)變理論，企業(yè)的管理控制系統(tǒng)只有與其戰(zhàn)略和外部環(huán)境等因素相匹配，才能真正發(fā)揮出應(yīng)有的功效.所以，不同企業(yè)在設(shè)計(jì)管理控制系統(tǒng)的時(shí)候，并沒(méi)有絕對(duì)的最好，而只有相對(duì)的最適合.同樣，在預(yù)算控制的選擇上也是如此.

企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)性戰(zhàn)略會(huì)影響管理控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì).而且組織理論也支持，當(dāng)企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展要求一定程度的彈性以便有效地適應(yīng)環(huán)境變化時(shí)，預(yù)算松弛甚至放棄預(yù)算的使用往往是有必要的.低成本與差異化和防御型與進(jìn)攻型是現(xiàn)今最廣泛使用的戰(zhàn)略類型[7].一般來(lái)說(shuō)，實(shí)行低成本或防御型戰(zhàn)略企業(yè)的產(chǎn)品范圍較窄，產(chǎn)品市場(chǎng)發(fā)展比較緩慢.他們更強(qiáng)調(diào)比競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手更低的成本地位，追求成本降低、規(guī)模經(jīng)濟(jì)、標(biāo)準(zhǔn)化的任務(wù)環(huán)境和無(wú)差異的產(chǎn)品.相反，采取差異化或進(jìn)攻型戰(zhàn)略的企業(yè)更注重開(kāi)拓產(chǎn)品市場(chǎng)，追求更優(yōu)的產(chǎn)品特征、改良與顧客服務(wù)等.所以，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和企業(yè)發(fā)展過(guò)程中，后者明顯比前面面臨更大的不確定性.而規(guī)避不確定性的一個(gè)重要方式就是建立松弛的資源分配，這對(duì)企業(yè)解決未預(yù)期的變化起到很好的緩沖作用.這時(shí)剛性的預(yù)算可能根本無(wú)法有效地發(fā)揮其應(yīng)有的管理控制作用，從而導(dǎo)致預(yù)算失敗或者造成經(jīng)理人的短期行為.而與企業(yè)戰(zhàn)略相類似的，企業(yè)所處的生命周期也是決定其是否應(yīng)該采用預(yù)算的一個(gè)重要因素.在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，相比那些處于成熟期的企業(yè)，如果一個(gè)企業(yè)處于成長(zhǎng)期，則企業(yè)相對(duì)處于擴(kuò)張階段.它的發(fā)展速度相對(duì)更快，但其所處的內(nèi)外部環(huán)境的變化也相對(duì)比較大.這樣就增加了企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的不確定性，也增大了未來(lái)盈利情況的不確定性.所以，這可能在一方面就提高了制定合理預(yù)算的難度，而另一方面經(jīng)理人也對(duì)未來(lái)發(fā)展情況缺乏足夠的可控性.這樣，我們選擇了一種與經(jīng)理人行為相關(guān)度并不高的評(píng)價(jià)方式作為標(biāo)準(zhǔn)，最終只能導(dǎo)致預(yù)算的無(wú)效和失敗.

2 基于預(yù)算管理的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方式指標(biāo)選擇

在企業(yè)確定選擇預(yù)算作為業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)后，從眾多的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)中，選擇哪些指標(biāo)構(gòu)成預(yù)算管理體系成為企業(yè)需要面臨的一個(gè)問(wèn)題.在現(xiàn)代公司制企業(yè)中，由于經(jīng)理人的隱藏行動(dòng)，股東只能基于經(jīng)理人行動(dòng)的產(chǎn)出——企業(yè)剩余收益來(lái)激勵(lì)經(jīng)理人.然而在實(shí)踐中，真實(shí)的企業(yè)剩余收益股東并不能直接觀察到，也就無(wú)法成為經(jīng)理激勵(lì)契約的業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)，而是需要通過(guò)一定的計(jì)量機(jī)制計(jì)量出經(jīng)理人業(yè)績(jī)指標(biāo)來(lái)代替和反映之.而在這種計(jì)量機(jī)制中，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)的選擇一定要體現(xiàn)出企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，將經(jīng)理人的個(gè)人利益與企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)緊密聯(lián)系在一起.只有這樣，才能保證企業(yè)經(jīng)理人的效用函數(shù)與所有者的保持一致.

根據(jù)“信息量”理論，哪種業(yè)績(jī)指標(biāo)更富含關(guān)于經(jīng)理人行動(dòng)的信息量，就應(yīng)以其作為經(jīng)理人激勵(lì)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo).存在多種業(yè)績(jī)指標(biāo)的情況下，一種業(yè)績(jī)指標(biāo)在經(jīng)理人激勵(lì)契約中的權(quán)重應(yīng)該是其與其他業(yè)績(jī)指標(biāo)信息量的函數(shù).所以，在選擇業(yè)績(jī)指標(biāo)評(píng)價(jià)經(jīng)理人行為時(shí)，也必須選擇那些能夠反映經(jīng)理人行為信息的指標(biāo)，并且根據(jù)信息量的反映情況確定不同的權(quán)重進(jìn)行計(jì)量，即業(yè)績(jī)指標(biāo)要盡可能具有反映經(jīng)理人行為的敏感度和準(zhǔn)確度.那么，在業(yè)績(jī)指標(biāo)選擇的過(guò)程中，如何保證其敏感度和準(zhǔn)確度呢，筆者認(rèn)為可控性是一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn).管理控制系統(tǒng)常常被區(qū)分為可控與不可控，這樣區(qū)分是為了服務(wù)于信息目的.完全不可控成本根本無(wú)法說(shuō)明經(jīng)理人的決策與行為情況.所以，在評(píng)價(jià)責(zé)任中心經(jīng)理人業(yè)績(jī)時(shí)，這種成本應(yīng)該忽略不計(jì).相反，可控成本的報(bào)告則可以為經(jīng)理人的業(yè)績(jī)表現(xiàn)提供依據(jù)[8].而在判斷業(yè)績(jī)指標(biāo)的可控性時(shí)，尋找其最終動(dòng)因應(yīng)該是一個(gè)比較有效的方法.如果是評(píng)價(jià)成本責(zé)任中心，作業(yè)成本法應(yīng)該會(huì)優(yōu)于其他成本核算方法.

3 基于預(yù)算管理的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方式目標(biāo)確定與影響因素分析

企業(yè)在選擇行動(dòng)計(jì)劃與投資、評(píng)估業(yè)績(jī)水平的時(shí)候，預(yù)算目標(biāo)在其中承擔(dān)著非常重要的作用.然而，與大量的行為會(huì)計(jì)研究相反，很少有實(shí)證研究關(guān)注于目標(biāo)設(shè)立這個(gè)領(lǐng)域.目標(biāo)理論認(rèn)為，預(yù)算目標(biāo)的難易程度是企業(yè)業(yè)績(jī)最直接的決定因素.在預(yù)算目標(biāo)確定后，個(gè)人將會(huì)選擇具有最大激勵(lì)作用的目標(biāo)[9].而某個(gè)特定目標(biāo)的激勵(lì)作用由兩方面因素所決定；與業(yè)績(jī)要求相關(guān)的各種產(chǎn)出可能性的預(yù)期和這些產(chǎn)出的所導(dǎo)致的效用水平.

預(yù)算松弛一般是由于組織資源分配的不完美造成的，而預(yù)算松弛的存在會(huì)造成公司利潤(rùn)低于最優(yōu)水平.但是，有時(shí)預(yù)算松弛可能也對(duì)企業(yè)有益，因?yàn)樗梢宰鳛閷?duì)抗不確定性的一種緩沖.如前所述，當(dāng)企業(yè)處于不確定的環(huán)境中從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，那么其事前的預(yù)期與事后的實(shí)際產(chǎn)出更可能存在較大的差異，而這種差異可能并不能夠準(zhǔn)確反映經(jīng)理人的真實(shí)努力程度[10].所以，此時(shí)企業(yè)更應(yīng)該選擇放棄預(yù)算管理或者采用松弛的預(yù)算.如果只是簡(jiǎn)單的以剛性的預(yù)算評(píng)價(jià)經(jīng)理人的業(yè)績(jī)情況，并以此決定其薪酬水平，很可能導(dǎo)致經(jīng)理人相對(duì)更加重視短期行為而忽視了企業(yè)的長(zhǎng)期效益.

4 基于預(yù)算管理的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方式實(shí)施

業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)是激勵(lì)機(jī)制的重要組成部分，但并非全部.我們認(rèn)為，激勵(lì)機(jī)制是否有效，取決于在多大程度上將激勵(lì)主體與激勵(lì)客體的目標(biāo)利益函數(shù)聯(lián)系在一起，使得報(bào)酬具有充分的激勵(lì)數(shù)量和合理的結(jié)構(gòu).所以，激勵(lì)機(jī)制的實(shí)現(xiàn)必須依靠業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和薪酬契約兩個(gè)方面.因此，我國(guó)企業(yè)在完善業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方式的同時(shí)，也不應(yīng)該忽視經(jīng)理人薪酬契約的合理性，這樣才能唯經(jīng)理人的實(shí)際利益，達(dá)到最后的激勵(lì)效果.但由于我國(guó)國(guó)有企業(yè)存在特有薪酬管制，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)理人領(lǐng)取的是近似于固定工資的貨幣性收益，造成企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)好壞無(wú)法影響經(jīng)理人的實(shí)際報(bào)酬.這無(wú)法保證經(jīng)理人成為最終的剩余收益者，也就不可避免地?zé)o法實(shí)現(xiàn)經(jīng)理人與所有者的效用函數(shù)一致性，同時(shí)也就導(dǎo)致了這些激勵(lì)方式缺乏應(yīng)有的激勵(lì)作用.

通常情況下薪酬契約分為三類：固定報(bào)酬型契約、計(jì)件工資型契約和預(yù)算性契約.從理論上分析，由于企業(yè)經(jīng)理人個(gè)人產(chǎn)出的不可觀察性或監(jiān)督成本太高，所以企業(yè)所有者根本無(wú)法與企業(yè)經(jīng)理人簽訂計(jì)件工資型契約；而固定報(bào)酬型契約也無(wú)法將經(jīng)理人的收益與企業(yè)的產(chǎn)出相聯(lián)系，無(wú)法保證代理人與委托人的效用相一致，也就無(wú)法實(shí)現(xiàn)最優(yōu)的激勵(lì)作用；而預(yù)算性契約通過(guò)預(yù)算的形式將經(jīng)理人收益與企業(yè)實(shí)際產(chǎn)出聯(lián)系在一起，使得代理人與委托人的效用函數(shù)保持一致.所以，預(yù)算性契約在國(guó)外的激勵(lì)性管理研究與實(shí)務(wù)中都具有很重要的作用.同時(shí)，國(guó)外也有許多實(shí)證研究結(jié)果證明，相對(duì)于固定報(bào)酬型契約和計(jì)件工資型契約，預(yù)算性契約具有更好的激勵(lì)效果——企業(yè)的產(chǎn)出(或業(yè)績(jī))有顯著的提高.為了建立并完善國(guó)有企業(yè)的經(jīng)理人激勵(lì)機(jī)制，企業(yè)也應(yīng)該積極改革薪酬契約制訂辦法，放棄計(jì)劃經(jīng)濟(jì)特色的固定報(bào)酬型契約，代之以預(yù)算性契約.這樣才能保證薪酬契約與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)相配合，實(shí)現(xiàn)最優(yōu)的激勵(lì)效果.

5 結(jié)論

在選擇好了預(yù)算指標(biāo)后，預(yù)算目標(biāo)的確定也會(huì)影響到業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行效果.企業(yè)經(jīng)理人既有能力又有動(dòng)力建立預(yù)算松弛，而實(shí)證研究表明有一定難度的預(yù)算目標(biāo)激勵(lì)效果更好.所以，企業(yè)應(yīng)該盡可能限制經(jīng)理人建立預(yù)算松弛的傾向.這可以從降低信息不對(duì)稱程度、聘請(qǐng)良好聲譽(yù)的經(jīng)理人以及預(yù)算差異的事后調(diào)查等方面人手，有助于降低企業(yè)預(yù)算松弛的可能.最后，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)要與薪酬契約相配合，這樣才能發(fā)揮有效的激勵(lì)作用.所以，當(dāng)我們選擇預(yù)算作為業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，也應(yīng)該同時(shí)選擇預(yù)算性契約.但前提是政府放開(kāi)國(guó)有企業(yè)的薪酬管制，同時(shí)限制國(guó)有企業(yè)經(jīng)理人過(guò)高的職務(wù)消費(fèi)問(wèn)題.

〔1〕財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所.熱點(diǎn)與對(duì)策：2008-2009年度財(cái)政研究報(bào)告[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2010.

〔2〕孟建民.中國(guó)企業(yè)效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2002.

〔3〕溫素彬，薛恒新.基于科學(xué)發(fā)展觀的三重績(jī)效評(píng)價(jià)模型[J].會(huì)計(jì)研究,2005(4).

〔4〕張彤.對(duì)國(guó)有企業(yè)推行全面預(yù)算管理的思考[J].財(cái)會(huì)研究，2006(4).

〔5〕楊欽華.國(guó)有企業(yè)集團(tuán)預(yù)算管理探悉[J].粵港澳市場(chǎng)與價(jià)格，2006（10）.

〔6〕吳傀.國(guó)有企業(yè)全面預(yù)算管理與經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的結(jié)合[J].經(jīng)濟(jì)師，2006（11）.

〔7〕湯昱.關(guān)于企業(yè)推行全面預(yù)算管理的思考[J].中國(guó)市場(chǎng)，2009(13).

〔8〕金志超.企業(yè)預(yù)算管理存在的問(wèn)題及對(duì)策研究[J].企業(yè)研究，2010(22).

〔9〕謝靜.對(duì)于國(guó)有企業(yè)預(yù)算管理問(wèn)題的幾點(diǎn)思考[J].現(xiàn)代商業(yè)，2007（13）.

〔10〕李峰.全面預(yù)算管理與企業(yè)發(fā)展[J].現(xiàn)代商業(yè)，2009(15).

F276.1

A

1673-260X（2012）08-0128-03

福建省科技廳軟科學(xué)項(xiàng)目（2010R013）；2010年福建省會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)研究項(xiàng)目（FJK2010006）