電力監(jiān)管會計理論框架要素的特殊性探討

長沙理工大學 馮麗霞 范秀旺

一、引言

規(guī)制經(jīng)濟學認為，壟斷企業(yè)可以通過一些監(jiān)管機構(gòu)無法觀察的行為（包括逆向選擇與道德風險）影響最終的結(jié)果，以致監(jiān)管機構(gòu)存在信息劣勢。自然壟斷產(chǎn)品屬于準公共產(chǎn)品，具有明顯的公益性和社會服務性，由于壟斷商品具有強市場勢力與弱消費者選擇性，因此，需由政府監(jiān)管其產(chǎn)品定價。電力企業(yè)屬于具有自然壟斷性質(zhì)的行業(yè)，其產(chǎn)品屬于自然壟斷產(chǎn)品。電力監(jiān)管機構(gòu)按照補償成本原則確定電價，這種處理方式會誘導電力企業(yè)虛報成本。這主要是因為，電力企業(yè)目前執(zhí)行的國家統(tǒng)一的企業(yè)會計準則，只反映與企業(yè)管理決策有關的一般財務信息，既不能準確反映核定電價應考慮的發(fā)電成本與輸配電成本信息，也缺乏用于評估電力成本合理性的標準。管制機構(gòu)無法通過現(xiàn)有的會計準則獲得滿足電價監(jiān)管需求的會計信息。為了防止因壟斷而獲取高額利潤，提高壟斷行業(yè)的經(jīng)營效率，美國、歐盟、日本等國家和地區(qū)分別制定了電力行業(yè)監(jiān)管會計制度來對其進行監(jiān)管。為獲得有效的監(jiān)管會計信息，避免出現(xiàn)信息不對稱，電力監(jiān)管會計的產(chǎn)生已成為一種必然趨勢。

然而，我國監(jiān)管會計理論研究和實際應用尚處在起步階段，多數(shù)學者一直認為監(jiān)管會計是各種會計理論和方法的綜合應用，從而忽視了監(jiān)管會計自身的理論框架的相關研究。

二、電力監(jiān)管會計理論框架要素的特殊性

會計理論框架是用來指導并評價會計準則的理論框架，它是按照會計理論框架各要素的邏輯關系有機結(jié)合，形成科學的、多層次的理論結(jié)構(gòu)系統(tǒng)。目前，我國對會計準則理論框架也進行了一些探討。這些研究成果主要是根據(jù)我國的實際情況，將美國財務會計準則委員會頒布的財務會計理論結(jié)構(gòu)在內(nèi)容上進行延伸并形成一種理論結(jié)構(gòu)關系。電力監(jiān)管會計作為現(xiàn)代會計的一個分支，其理論框架體系的要素及其邏輯關系應與財務會計理論體系基本一致。但是電力監(jiān)管會計理論框架要素在其內(nèi)涵和外延上都有新的涵義與擴展。主要表現(xiàn)在：電力監(jiān)管會計目標、電力監(jiān)管會計假設、電力監(jiān)管會計要素等方面。

（一）電力監(jiān)管會計目標。電力監(jiān)管會計目標作為電力監(jiān)管會計理論體系的導向，是電力監(jiān)管會計理論體系的最高層次。因此，明確電力監(jiān)管會計目標顯得十分重要。對于電力監(jiān)管會計目標的界定，我們應該從以下幾個方面著手：誰是電力監(jiān)管會計的信息使用者？他們有什么樣的會計信息需求？電力監(jiān)管會計能夠提供什么樣的信息？

1.電力監(jiān)管會計的信息使用者?！稌嫹ā返谌龡l規(guī)定：財政、審計、稅務、人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)管等部門應當依照有關法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責，對有關單位的會計資料實施監(jiān)督檢查。因此，他們是電力監(jiān)管會計的信息使用者，具體包括：電力監(jiān)管委員會、財政部門、國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會、中國證券監(jiān)督管理委員會、審計部門、稅務部門等。

2.電力監(jiān)管會計信息的需求由于這些使用者的監(jiān)管職能不同，所關注的信息也不盡相同。一是電力監(jiān)管委員會，職能主要有：研究并提出電力監(jiān)管法律的制定或修改建議，制定電力監(jiān)管規(guī)章；向政府價格主管部門提出調(diào)整電價建議；監(jiān)管各項輔助服務收費標準；制定輸配電價成本核定辦法；對電力市場、電力企業(yè)違法違規(guī)行為進行調(diào)查并處理電力糾紛；提出電力普遍服務政策的建議，監(jiān)督電力普遍服務政策的實施；負責電力市場統(tǒng)計和信息發(fā)布。因此，它主要關注下列信息：發(fā)電企業(yè)與輸配電企業(yè)的財務能力等財務狀況；非市場競價的發(fā)電成本、輔助服務成本以及輸配電成本等成本信息；電力投資、融資、并購、資產(chǎn)出售、租賃、股權(quán)變更等財務行為。二是財政部門。它的職能主要有：保證國家財政、稅收政策的順利實施，維護社會財經(jīng)紀律，制定有關會計制度與會計準則，規(guī)范電力企業(yè)的會計核算行為。因此，它主要關注下列信息：是否依法設置會計賬簿；會計資料是否真實、完整；會計核算是否符合國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定。三是國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會。它的職能是：評估和監(jiān)督電力資產(chǎn)經(jīng)營者的受托責任履行情況和確保國有電力資產(chǎn)的保值增值。因此，它主要關注下列信息：重大事項：企業(yè)分立、合并、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、籌資、收益分配等財務行為；國有產(chǎn)權(quán)的交易、重大資產(chǎn)處置等。四是中國證券監(jiān)督管理委員會。它的職能主要有：優(yōu)化證券市場主體和證券市場資源配置；保證我國證券市場的有序發(fā)展，維護社會經(jīng)濟秩序和社會公共利益。因此，它主要關注下列信息：電力企業(yè)在證券市場上首次公開發(fā)行股票(IPO)以及再融資（包括增發(fā)和配股）的條件；重大經(jīng)營事項：關聯(lián)方交易、收購、股權(quán)變更等信息。五是審計部門。它的職能主要有：制定并執(zhí)行有關審計工作的相關法規(guī)政策；向有關部門通報審計情況，提出制定和完善有關政策法規(guī)、宏觀調(diào)控措施的建議。因此，它主要關注下列信息：國有及國有資產(chǎn)控股企業(yè)的資產(chǎn)、負債、損益和經(jīng)營等狀況；國家重點建設項目概（預）算、決算和國家重點大工程資金募集、使用情況。六是稅務部門。它的職能主要有：向電力企業(yè)征收相關稅費；對納稅人的納稅情況進行檢查。因此，它關注與征稅納稅相關的信息。

3.電力監(jiān)管會計能夠提供的信息。電力監(jiān)管會計財務報告應當滿足信息使用者對電力企業(yè)進行監(jiān)管的需要，因此，電力監(jiān)管會計財務報告應當考慮政治、經(jīng)濟、技術(shù)等各方面的情況，具體披露以下內(nèi)容：與電價監(jiān)管相關的成本信息：區(qū)分主輔業(yè)成本，明確非市場競價的發(fā)電成本、輔助服務成本以及輸配電成本；電力企業(yè)資金來源、分配和使用的情況；電力企業(yè)的償債能力、資產(chǎn)營運能力、盈利能力等財務能力；電力投資、融資、資產(chǎn)出售、租賃、收益分配、分立、合并、股權(quán)變更等重大財務行為。

綜上所述筆者認為，電網(wǎng)企業(yè)管制會計的目標，是通過向電力監(jiān)管機構(gòu)提供價格、成本等經(jīng)濟因素方面的會計信息，以此對調(diào)整電價進行合理決策，監(jiān)管電力企業(yè)的各項輔助服務收費標準，平衡電力投資者、經(jīng)營者、使用者三方的利益。它與財務會計目標相比較，其主要服務對象以及這些使用者對會計信息的需求與用途都有所不同。一是會計信息使用者。財務會計是向各種委托人與報表信息使用者提供會計信息，這些使用者主要包括：投資者、債權(quán)人、政府及其有關部門和社會公眾等。而電力監(jiān)管會計主要是向電力監(jiān)管部門提供會計監(jiān)管信息，這些機構(gòu)主要包括：電監(jiān)會、財政部門、國資委、證券會、審計部門、稅務部門。相比較財務會計而言，電力監(jiān)管會計更具有專業(yè)性與針對性。這種信息使用者的差異，決定了他們對會計信息的不同要求。二是信息需求。我國2006年頒布的《企業(yè)會計準則——基本準則》中指出：“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。”由此可見，財務會計主要提供企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息。而電力監(jiān)管會計是通過向電力監(jiān)管機構(gòu)提供價格、成本等經(jīng)濟因素方面的會計信息，以此對市場準入、成本、財務行為、各項輔助服務收費標準、電費結(jié)算在職權(quán)范圍內(nèi)進行監(jiān)管，對調(diào)整電價進行合理的決策，平衡電力投資者、經(jīng)營者、使用者三方的利益?？梢姡娏ΡO(jiān)管會計主要是提供成本、價格、投資決策等監(jiān)管信息。三是信息用途。財務會計主要是反映管理層受托責任履行情況，提供有助于會計信息使用者經(jīng)濟決策的信息。這些決策屬于微觀的，而電力監(jiān)管會計提供的信息是與電力監(jiān)管、電價決策等宏觀經(jīng)濟決策相關的。

（二）電力監(jiān)管會計假設。會計假設是指會計人員為實現(xiàn)其目標，對變化不定的會計環(huán)境所做的合乎邏輯的判斷。電力監(jiān)管會計的基本假設是組織電力監(jiān)管會計核算工作應具備的前提條件，也是建立電力監(jiān)管會計準則的前提條件。電力監(jiān)管會計作為現(xiàn)代會計的一個分支，其會計假設與財務會計假設基本一致，即會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量。但是電力監(jiān)管會計假設在其內(nèi)涵和外延上都有新的涵義并有所擴展，主要表現(xiàn)在：第一，會計主體分層假設。電力監(jiān)管會計主體假設是對電力監(jiān)管會計對象運行空間范圍的限定，它限定了電力監(jiān)管會計核算、監(jiān)督與控制的特定范圍。傳統(tǒng)的會計主體假設將會計主體視為一個 “絕緣體”，主要以“會計只核算主體內(nèi)部發(fā)生的經(jīng)濟事項，與組織外部的價值交換行為”的方式來界定會計主體。這種界定方式所產(chǎn)生的會計信息已經(jīng)難以滿足電力監(jiān)管決策的需求。電力企業(yè)是生產(chǎn)、輸送和分配電能的行業(yè)，它包括發(fā)電、輸電、變壓和用電環(huán)節(jié)。電力企業(yè)通過電能的生產(chǎn)、分配和消費形成了一個利益關系體，這個關系體包括發(fā)電企業(yè)、輸配電企業(yè)、供電企業(yè)與用戶。電力監(jiān)管會計的監(jiān)管對象是電力企業(yè)，我們可以根據(jù)職能、地區(qū)等對電力企業(yè)進行分類。因此，電力監(jiān)管會計的空間范圍可以根據(jù)不同的層次進行界定：可以是企業(yè)內(nèi)部的責任單位，可以是單個企業(yè)，也可以是幾個企業(yè)的聯(lián)合體，如“發(fā)電企業(yè)”及“華北電力”等。第二，會計分期彈性假設。會計分期假設是對會計對象的時間限制。它是人為地將持續(xù)經(jīng)營期間劃分成若干個期間，定期提供會計信息，以便決策者定期制定決策。電力監(jiān)管會計的分期假設具有很大的靈活性，它可以根據(jù)電力監(jiān)管的實際需要，靈活分期，可以分為日報、周報、旬報、月報、季報、年報，也可以延長到十年、二十年，而不必嚴格按照財務會計的月、季、年來分期。因而，電力監(jiān)管會計分期假設具有很大的彈性。

同時，在遵循財務會計基本假設的基礎上，結(jié)合電力監(jiān)管會計的特點，以電力監(jiān)管會計目標為基礎，本文認為電力監(jiān)管會計的假設還應該包括：一是成本分類多樣性假設。電力監(jiān)管會計可以根據(jù)電力監(jiān)管需要對成本進行不同的分類，如將電力企業(yè)成本分為發(fā)電成本、購電成本和輸配電成本，而不是簡單地分為生產(chǎn)成本和期間成本。二是獨立性假設。電力監(jiān)管會計獨立性假設是指假設電力監(jiān)管機構(gòu)和財務行為人始終能保持其地位、精神和情操上的獨立，能排除各種不良的干擾與約束因素，獨立和公正地執(zhí)行電力會計準則。

（三）電力監(jiān)管會計要素。會計要素又稱財務報表要素，是會計對象的具體化，即把會計對象用會計特有的語言加以表達。經(jīng)濟環(huán)境變化和會計目標深化對會計要素的影響，主要體現(xiàn)在會計要素體系的完善和內(nèi)涵的延伸方面，而會計要素的確立及其含義界定直接影響會計確認與計量的過程和結(jié)果，從而影響會計目標的實現(xiàn)。因此，電力監(jiān)管會計要素的確立，應考慮電力監(jiān)管會計對象的特點、經(jīng)濟環(huán)境的變化和電力監(jiān)管會計目標的要求。

針對電力行業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的特點，將電力監(jiān)管會計要素劃分為有效資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、準許收入、準許費用和準許收益六個要素。這些會計要素與企業(yè)會計要素有相同之處，也有其獨特的地方。主要表現(xiàn)在：一是有效資產(chǎn)。有效資產(chǎn)是指與電力企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營有直接聯(lián)系，并能最終影響產(chǎn)品定價的資產(chǎn)部分。從監(jiān)管有效性看，一項資產(chǎn)可分為有效而且適量的、有效但過剩的、無效的三種類型。一項資源只要符合資產(chǎn)的定義及其確認條件，就應確認為資產(chǎn)，因此財務會計并沒有把監(jiān)管的有效性作為資產(chǎn)的確認條件之一。而監(jiān)管的有效性是有效資產(chǎn)的確認條件之一。有效資產(chǎn)除了要滿足資產(chǎn)的定義和確認條件外，這項資產(chǎn)還必須是有效且適量無過剩的。二是準許收入。準許收入與財務會計收入不同，它反映的是在政府監(jiān)管下，電力企業(yè)所能獲得的可允許收入。它是指由政府或監(jiān)管機構(gòu)預先核定的，用來計算輸配電價的電網(wǎng)公司的收入。準許收入由準許費用、準許收益及稅金三部分構(gòu)成。三是準許費用。準許費用是指日常活動中與有效資產(chǎn)相關的所有經(jīng)濟利益流出。它與財務會計一樣，也包括生產(chǎn)成本與期間費用。為合理劃分輸配電業(yè)務成本與電網(wǎng)企業(yè)經(jīng)營的其他業(yè)務成本之間的界限，應按照輸配電業(yè)務經(jīng)營特點和管理要求設置成本核算對象。企業(yè)應加設“輸配電成本”科目，以核算輸配電業(yè)務成本。其中，輸配電成本項目包括材料費、工資、福利費、折舊費、修理費和其他費用等成本項目。四是準許收益。在成本加成管制模式下的準許收益是由有效資產(chǎn)的價值與投資回報率的乘積確定。

三、結(jié)論

電力監(jiān)管會計理論框架要素是建立電力監(jiān)管會計準則的基礎，它與財務會計不一樣的獨特之處是導致電力監(jiān)管會計產(chǎn)生的原因。電力監(jiān)管會計是為電力監(jiān)管機構(gòu)服務的，其會計目標主要是為電力監(jiān)管機構(gòu)提供有助于其監(jiān)管決策、電價調(diào)整的會計信息。而電力監(jiān)管會計目標作為電力監(jiān)管會計系統(tǒng)的導向，影響著電力監(jiān)管會計假設、電力監(jiān)管會計要素的確定。

1.陸正飛、祝繼高.2010.電網(wǎng)企業(yè)輸配電成本核算的國際經(jīng)驗與啟示.會計之友,10。

2.羅飛、唐國平.2000.財務會計要素及其體系新論.會計研究,7。

3.許家林.2010.會計理論發(fā)展通論.經(jīng)濟科學出版社。

4,張維迎.2002.博弈論與信息經(jīng)濟學.上海：上海人民出版社。