構(gòu)建我國企業(yè)環(huán)境會計準則的頂層設(shè)計

中原工學院經(jīng)濟管理學院 周紀昌

一、引言

經(jīng)濟增長帶來的環(huán)境問題給人類帶來了前所未有的挑戰(zhàn)，企業(yè)環(huán)境社會責任已經(jīng)成為了企業(yè)國際競爭的首要戰(zhàn)略，這就需要企業(yè)進行環(huán)境活動會計處理?，F(xiàn)行會計制度側(cè)重于企業(yè)經(jīng)濟活動，并沒有將企業(yè)的有關(guān)環(huán)境活動納入核算范圍，更缺乏對環(huán)境資源、環(huán)境成本以及環(huán)境責任的確認和計量，這勢必會導(dǎo)致企業(yè)忽視環(huán)境社會責任，難以采用合理的方式對待與環(huán)境有關(guān)的成本、支出等問題，從而掩蓋了企業(yè)的環(huán)境問題，潛伏著巨大的環(huán)境風險及戰(zhàn)略危機。

1971年比蒙斯（F·A·Bemas）的《污染控制的社會成本轉(zhuǎn)換》和1973年馬林（J·T·Marhn）的《污染的會計問題》兩篇文章揭開了環(huán)境會計的研究，20世紀80年代英美等一些發(fā)達國家的會計學家對環(huán)境會計進行了大量的理論研究，初步形成了理論框架；20世紀90年代少數(shù)國家對建立環(huán)境會計制度進行了小范圍的實驗，聯(lián)合國關(guān)于國際會計和報告標準的政府間專家工作組（ISAR）就環(huán)境會計問題進行過一次全球范圍內(nèi)的調(diào)查，調(diào)查發(fā)現(xiàn)各國對環(huán)境問題非常重視，所調(diào)查的企業(yè)中有86%提供了有關(guān)企業(yè)環(huán)境保護方面的資料，這些都標志著環(huán)境會計問題已經(jīng)成為政府、企業(yè)和社會共同關(guān)注的熱點問題，并且正在從理論走向?qū)嵺`。目前各國環(huán)境會計準則所規(guī)定的內(nèi)容主要包括環(huán)境成本的確認與計量、環(huán)境負債的確認與計量、環(huán)境會計信息披露以及環(huán)境業(yè)績與財務(wù)業(yè)績，而對環(huán)境資源的會計核算問題并沒有納入環(huán)境會計準則。作為世界上具有重大影響的會計準則制定機構(gòu)——國際會計準則理事會對環(huán)境會計沒有進行系統(tǒng)的研究，從總體上看，目前國際上對環(huán)境會計準則的制定仍然處于起步和探索階段。

我國20世紀90年代開始關(guān)注企業(yè)環(huán)境會計，主要體現(xiàn)在理論層面上介紹，會計學界一些學者把企業(yè)環(huán)境會計作為熱點問題進行研究，目前仍然沒有達成統(tǒng)一的認識，在實踐上僅僅是一些部門的出于現(xiàn)實的迫切要求做了一些嘗試性的探索。

頂層設(shè)計來源于系統(tǒng)工程學，字面意思是自高端開始進行總體構(gòu)想，是指針對一個社會問題的解決要指定戰(zhàn)略目標、戰(zhàn)略重點、優(yōu)先順序、主攻方向、工作機制、推進方式等進行整體設(shè)計，強調(diào)整體性、系統(tǒng)性地解決社會問題。目前我國企業(yè)環(huán)境會計理論研究和實踐的推進迫切需要進行頂層設(shè)計，劃清邊界，將要做的工作分輕重緩急，通過明確方向，劃清范圍，要做哪些，后做哪些，達到情況明了，論據(jù)清楚，對策準確，推進企業(yè)環(huán)境會計準則的理論研究和實踐探索。

二、我國企業(yè)環(huán)境會計實踐現(xiàn)狀及初步探索

（一）我國企業(yè)對于環(huán)境有關(guān)項目的會計處理。目前我國企業(yè)會計在處理環(huán)境污染與保護的費用、支出等方面都是按照現(xiàn)行會計準則進行處理的，排污費、按現(xiàn)行法規(guī)要求的對原有設(shè)備改造和重置的環(huán)保支出、新投資項目的環(huán)保設(shè)施支出和臨時性或突發(fā)性支出這四個項目是企業(yè)最常發(fā)生的“環(huán)境支出”項目。按照環(huán)保機關(guān)規(guī)定交納的排污費列入管理費用之中； 把一些企業(yè)設(shè)置的環(huán)境機構(gòu)和工作人員的經(jīng)費支出，列入管理費用項目； 把違反環(huán)境法規(guī)交納的罰款和責令停業(yè)的損失、環(huán)境污染對他人造成損害的賠償?shù)纫酝鈸p失，列入營業(yè)外支出；把利用三廢(廢氣、廢水和廢渣)生產(chǎn)的產(chǎn)品適當減免有關(guān)稅收，并列在少繳的稅款之中；煤礦等礦山開采企業(yè)為回填礦井、復(fù)墾復(fù)田等發(fā)生的支出通過計提基金等方式計入各期費用，計提的基金大部分是作為負債在報表上列示的； 把企業(yè)取得的專項污染治理撥款作為一般撥款計入資本金或?qū)ｍ棏?yīng)付款；取得的低息貸款作為借款，少繳的利息體現(xiàn)在利息費用之中； 把企業(yè)為降低污染和改進環(huán)境所進行的新型設(shè)備投資、污染治理投資，都是作為一般的固定資產(chǎn)支出處理的； 企業(yè)特別是上市公司對或有負債的列報應(yīng)該包括可能的環(huán)境治理與賠付，但是一般企業(yè)很少考慮這一項目。

（二）實踐中對于環(huán)境問題會計處理一些初步探索。根據(jù)我國會計核算實踐來看，企業(yè)環(huán)境會計核算和對外報告方面還沒有采取專門的行動，在日常的會計處理中，把與環(huán)境有關(guān)的財務(wù)影響作為常規(guī)的財務(wù)會計問題進行處理。

1.關(guān)于環(huán)境負債的處理。在會計準則中擴大了或有事項的準則范圍，包括預(yù)計環(huán)境負債，將因為環(huán)境保護法律、合同、環(huán)境污染整治等事項發(fā)生的企業(yè)應(yīng)負擔的環(huán)境保護義務(wù)（含法定義務(wù)、推定義務(wù)等）包括在預(yù)計負債之中。

2.關(guān)于固定資產(chǎn)棄置的特殊處理?！镀髽I(yè)會計準則》第4 號固定資產(chǎn)中規(guī)定：“確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當考慮預(yù)計棄置費用因素?！薄镀髽I(yè)會計準則》第27 號石油天然氣開采中規(guī)定：“企業(yè)承擔的礦區(qū)廢棄處置義務(wù)，滿足預(yù)計負債確認條件的，應(yīng)當將該義務(wù)確認為預(yù)計負債，并相應(yīng)增加井及相關(guān)設(shè)施的賬面價值。不符合預(yù)計負債確認條件的，在廢棄時發(fā)生的拆卸、搬移、場地清理等支出，應(yīng)當計入當期損益。礦區(qū)廢棄，是指礦區(qū)內(nèi)的最后一口井停產(chǎn)?！睆倪@些規(guī)定可以看出，記錄預(yù)計負債，確認并計量固定資產(chǎn)棄置非同，體現(xiàn)了現(xiàn)有會計準則對于企業(yè)應(yīng)盡環(huán)境維護的法定義務(wù)的會計處理。

3. 關(guān)于自然資源會計處理的探索?！镀髽I(yè)會計準則》第27 號石油天然氣開采中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在財務(wù)報表附注中披露所擁有的國內(nèi)和國外的油氣儲量年初、年末數(shù)據(jù)。關(guān)于自然資源會計處理的一些規(guī)定體現(xiàn)了現(xiàn)有會計準則對于自然資源利用和保護的高度重視。

4.關(guān)于生物資產(chǎn)的分類?！镀髽I(yè)會計準則》第5 號生物資產(chǎn)中有兩點充分體現(xiàn)了現(xiàn)有會計準則對于生物資產(chǎn)的處理：在生物資產(chǎn)的分類中，明確將公益性生物資產(chǎn)作為一個類別； 規(guī)定了天然起源的生物資產(chǎn)的計量方法。這已經(jīng)開始具備了超越以往會計準則的萌芽和趨向。

5.關(guān)于環(huán)境會計信息披露。原國家環(huán)?？偩?007年發(fā)布的《環(huán)境信息公開辦法（實行）》規(guī)定了企業(yè)環(huán)保投資和環(huán)境技術(shù)開發(fā)、企業(yè)環(huán)保設(shè)施的建設(shè)和運行情況等一些涉及環(huán)境會計的信息披露條款。

三、我國企業(yè)環(huán)境會計準則的頂層設(shè)計

目前無論是從企業(yè)進行國際化競爭、企業(yè)自身進行成本核算、還是政府環(huán)境治理的需要角度上說都應(yīng)迫切需要企業(yè)進行環(huán)境會計的處理，由于缺乏環(huán)境會計準則，導(dǎo)致理論上研究活躍，實踐上進展緩慢的狀態(tài)；會計準則的制定受制于社會經(jīng)濟發(fā)展的客觀現(xiàn)實，有些因素是技術(shù)問題，可以通過科研的手段解決，有些因素是客觀現(xiàn)實，需要實踐的演化，有些是社會發(fā)展的階段性產(chǎn)物，需要整體的社會進步來完成，這就迫切需要對企業(yè)環(huán)境會計準則的制定進行頂層設(shè)計，這樣可以有重點地推進企業(yè)環(huán)境會計準則的構(gòu)建，走出目前企業(yè)環(huán)境會計理論研究和實踐推進的誤區(qū)。

（一）企業(yè)環(huán)境會計準則制定的階段及目標。經(jīng)濟現(xiàn)實中的企業(yè)環(huán)境治理逐步由被動變?yōu)橹鲃?，直至演化為一種核心競爭力，企業(yè)環(huán)境會計活動隨著企業(yè)環(huán)境友好行為的不斷擴展而逐步成熟，環(huán)境會計活動的完善和成熟必然會促進環(huán)境會計準則的制定和完善；可以劃分為現(xiàn)有會計準則的補充階段； 現(xiàn)有會計準則中的具體準則修訂階段； 初步獨立的環(huán)境會計準則階段；獨立的環(huán)境會計準則階段。最終目標是建立一個適應(yīng)環(huán)境活動的由基本準則、具體準則、到規(guī)范指南等多層次的相對完善的準則體系。

（二）企業(yè)環(huán)境會計準則的制定主體。企業(yè)環(huán)境會計發(fā)展的初期階段，由于環(huán)境保護的階段性和人們認識的局限性，同時出于節(jié)約制度成本的角度考慮，企業(yè)環(huán)境會計準則的制定主體主要以政府強制為主，這樣可以避免過多的爭議，帶來推廣和監(jiān)督的規(guī)模效益。隨著企業(yè)環(huán)境會計的深入發(fā)展，企業(yè)環(huán)境會計準則的制定也趨向成熟，企業(yè)環(huán)境會計準則對于行業(yè)、深度的要求更高，企業(yè)、民間組織參與企業(yè)環(huán)境會計準則的制定會有利于準則的科學性，同時環(huán)境保護部門、司法部門等出于各自的考慮，也積極參與企業(yè)環(huán)境會計準則的制定，各主體之間在制定準則的過程中不斷競爭、妥協(xié)、溝通，將會使企業(yè)環(huán)境會計準則更加科學、可行、有效，從而達到一個相對穩(wěn)定的狀態(tài)。

（三）企業(yè)環(huán)境會計準則的制定模式。企業(yè)環(huán)境會計準則的制定是專門制定一個新的準則，還是將環(huán)境會計納入企業(yè)財務(wù)會計體系，這是頂層設(shè)計需要定位的重點。到目前為止，世界上絕大多數(shù)進行環(huán)境會計核算的企業(yè)，基本上都采用的是將環(huán)境事項的影響統(tǒng)一納入企業(yè)財務(wù)會計核算體系，編制綜合的企業(yè)財務(wù)會計報表。

將環(huán)境會計納入企業(yè)財務(wù)會計體系，就是在現(xiàn)行企業(yè)財務(wù)會計的基本框架下，對環(huán)境會計事項也應(yīng)按照現(xiàn)有會計規(guī)范進行處理的方法。根據(jù)企業(yè)利益相關(guān)者和企業(yè)環(huán)境管理活動的要求，采取合適的方式、方法和程序，對企業(yè)環(huán)境會計事項進行必要的反映和財務(wù)控制，并在財務(wù)會計報告中公開有利于企業(yè)財務(wù)信息使用者決策所需環(huán)境治理的財務(wù)信息。采取與現(xiàn)行會計體系融合的方式，需要考慮對各類會計要素所涉及的環(huán)境項目開設(shè)環(huán)境核算的明細賬戶，遵循現(xiàn)行會計準則，對環(huán)境會計要素進行歸納、分類核算，以便在編制財務(wù)報告時，可以順利生成綜合環(huán)境財務(wù)信息，從而便于環(huán)境財務(wù)信息使用者的決策。這種模式可以沿用現(xiàn)有會計準則的基本準則和具體準則的辦法進行指定，條件成熟時可以考慮設(shè)置企業(yè)環(huán)境會計專項準則。

（四）企業(yè)環(huán)境會計目標。企業(yè)環(huán)境會計目標是制定企業(yè)環(huán)境會計準則的邏輯起點。因為企業(yè)環(huán)境會計目標的確定是人們對環(huán)境會計本質(zhì)以及客觀經(jīng)濟環(huán)境認識的結(jié)果，同時企業(yè)環(huán)境會計目標是否合理，又受到企業(yè)環(huán)境會計實踐的檢驗。企業(yè)環(huán)境會計的目標應(yīng)該包括基本目標和具體目標。企業(yè)環(huán)境會計基本目標是為了協(xié)調(diào)、控制經(jīng)濟效益與環(huán)境資源的關(guān)系，實現(xiàn)環(huán)境效益、社會效益和企業(yè)經(jīng)濟效益的同步優(yōu)化，實現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)展、社會進步、環(huán)境友好的多贏局面。傳統(tǒng)會計準則僅僅強調(diào)提高經(jīng)濟效益企業(yè)單方面的目標，從而使得企業(yè)為了經(jīng)濟利益不惜犧牲環(huán)境代價，企業(yè)環(huán)境會計的基本目標不應(yīng)該是單一的目標，而是應(yīng)該注重多個目標之間的相互作用，達到多目標的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。企業(yè)環(huán)境會計的具體目標是充分披露有關(guān)的企業(yè)環(huán)境會計信息，為各個決策主體實施經(jīng)濟和環(huán)境的決策服務(wù)，其主要信息有：環(huán)境成本、環(huán)境負債與環(huán)境負債和成本相關(guān)的特定會計政策；報表中確認的環(huán)境負債和成本的性質(zhì)；與企業(yè)所在行業(yè)相關(guān)的環(huán)境問題的類型等。

（五）企業(yè)環(huán)境會計假設(shè)。關(guān)于企業(yè)環(huán)境會計假設(shè)，除了與傳統(tǒng)會計相同的會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營與會計分期假設(shè)等，還應(yīng)該包括多重計量、環(huán)境價值以及受托責任假設(shè)。這些假設(shè)都與傳統(tǒng)會計假設(shè)不同。關(guān)于會計主體假設(shè)，企業(yè)環(huán)境會計主體應(yīng)當承擔環(huán)境責任，應(yīng)該注重企業(yè)環(huán)境會計主體的行為特征，而非所有權(quán)特性，即將由會計主體的行為所產(chǎn)生的外部不經(jīng)濟性包括在會計的核算對象之內(nèi)；關(guān)于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，由于企業(yè)環(huán)境會計融入了環(huán)境和經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的涵義，企業(yè)環(huán)境會計的可持續(xù)經(jīng)營還假設(shè)環(huán)境資源的消耗、補償是可持續(xù)的；關(guān)于受托責任假設(shè)，企業(yè)環(huán)境會計的受托責任在現(xiàn)階段不局限于財產(chǎn)托付論，而是適用資源托付論，除了財產(chǎn)的保管和使用以外，生態(tài)環(huán)境和治理環(huán)境污染也是會計中委托——受托責任關(guān)系的內(nèi)容，這種受托不僅僅是受出資人之托，更是受整個社會之托；關(guān)于環(huán)境價值假設(shè)，按照馬克思的勞動價值論，環(huán)境資源只有使用價值，不屬于傳統(tǒng)會計的核算范圍，企業(yè)環(huán)境會計準則就是要承認并計量環(huán)境資源的價值；關(guān)于多重計量，企業(yè)環(huán)境會計不局限于傳統(tǒng)會計的貨幣計量，因為企業(yè)環(huán)境會計核算內(nèi)容既具有商品性而又不限于商品性，而且在很大一部分在計量上具有一定的模糊性特征，若以貨幣作為計量單位，則不能客觀準確地反映會計主體的環(huán)境狀況，企業(yè)環(huán)境會計計量單位應(yīng)該是以貨幣計量為主，輔之以其他的相關(guān)指標和說明。

（六）企業(yè)環(huán)境活動。制訂企業(yè)環(huán)境會計準則必須明確企業(yè)的環(huán)境活動應(yīng)該包括哪些內(nèi)容，這是目前理論研究和實踐中一大關(guān)鍵問題，往往因為這個前提沒有界定清楚，導(dǎo)致了研究成果和企業(yè)環(huán)境會計實踐沒有統(tǒng)一的認識。根據(jù)聯(lián)合國頒布的綜合環(huán)境經(jīng)濟核算的定義，環(huán)境活動是指那些降低或消除了環(huán)境壓力的活動和致力于自然資源更有效利用的活動，因此可以細分為環(huán)境保護活動、自然資源管理與開發(fā)活動、環(huán)境收益活動和自然災(zāi)害最小化活動。環(huán)境保護活動、自然資源管理與開發(fā)活動、環(huán)境收益活動，主要是以環(huán)境價值為目的，避免或消除人類經(jīng)濟活動對于環(huán)境的負效應(yīng)。自然災(zāi)害最小化活動，則是以經(jīng)濟為目的，避免或消除環(huán)境活動的經(jīng)濟負效應(yīng)。同時，防災(zāi)救災(zāi)活動一般都是一個國家或地區(qū)的行為，企業(yè)所做的工作主要是協(xié)助或者提供捐贈資金等。因此，對企業(yè)環(huán)境會計有直接影響的主要是前三類活動。根據(jù)這個定義，企業(yè)環(huán)境會計準則應(yīng)對企業(yè)從事環(huán)境保護活動所發(fā)生的支出和產(chǎn)生的負債，管理與開發(fā)自然資源以及取得的環(huán)境收益的確認、計量作出規(guī)定。

（七）企業(yè)環(huán)境會計對象、要素確認與計量。企業(yè)環(huán)境會計的對象是環(huán)境會計反映和監(jiān)督的主要內(nèi)容，反映企業(yè)在生存的自然環(huán)境和社會環(huán)境中所進行的環(huán)境活動或者與自然環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動。這些活動大致可以分為兩種類型：一種是不直接涉及財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，但應(yīng)該將它列入對外信息披露范圍的企業(yè)單純的環(huán)境活動，例如企業(yè)的環(huán)境保護目的、環(huán)境保護政策、環(huán)境保護措施等。另一類是指可以用貨幣計量的直接涉及企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果同時與自然環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動。對于不直接涉及企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的環(huán)境活動，從會計的角度上講，可以僅在財務(wù)報告中加以說明。但是對于可以用貨幣計量的直接涉及企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的環(huán)境活動，則應(yīng)納入會計核算的范圍。在會計核算體系中，企業(yè)環(huán)境會計的對象具體可分為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境收入、環(huán)境成本、環(huán)境價格、環(huán)境利潤和環(huán)境評價六大要素。

自然資源和生態(tài)資源構(gòu)成人類生存和進行經(jīng)濟活動的基礎(chǔ)，在人類可以從自然資源和生態(tài)資源的開發(fā)和利用過程中，獲得直接效益和間接效益。由開發(fā)、利用自然資源而減少資源數(shù)量的耗減費用，由廢棄物的排放而造成生態(tài)資源的降級費用，由保護環(huán)境發(fā)生的人力、物力、財力耗費等等費用，都應(yīng)納入環(huán)境會計的核算范圍。目前對于環(huán)境會計要素，我國學者提出了三種看法：三要素論（包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境成本和環(huán)境負債）；四要素論（包括環(huán)境支出、環(huán)境收益、環(huán)境成本和環(huán)境負債）；六要素論（包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收入、環(huán)境費用和環(huán)境利潤）。從與現(xiàn)行會計準則的銜接角度看，六要素論較為恰當，因為環(huán)境會計的要素應(yīng)當與傳統(tǒng)會計相對應(yīng)，需要一個逐步完善的過程。

企業(yè)環(huán)境會計要素是其核算最基本的組成部分，所謂確認是指篩選、確定并接收企業(yè)環(huán)境活動及其相關(guān)經(jīng)濟活動的數(shù)據(jù)，在會計憑證、賬簿上予以正式記錄的過程，就是把某個項目確定為環(huán)境成本、環(huán)境負債、環(huán)境資產(chǎn)等要素，并正式予以記錄，同時記列環(huán)境報告。計量就是指為企業(yè)環(huán)境會計目的而進行的計量，它采用貨幣或其他量度單位測定各項企業(yè)環(huán)境業(yè)務(wù)的影響與結(jié)果，主要內(nèi)容包括環(huán)境成本環(huán)境負債、環(huán)境資產(chǎn)等增減變化，以及環(huán)境會計收益的確定。與現(xiàn)行環(huán)境制度比較，企業(yè)環(huán)境會計要素的確認與計量有許多不同之處，這需要從理論研究到實踐上進行推進。

1.肖序.2010.環(huán)境會計制度構(gòu)建問題研究.中國財政經(jīng)濟出版社。

2.【英】羅伯·格瑞，簡·貝賓頓著，王立彥等譯.2004.環(huán)境會計與管理.北京大學出版社。