增值稅出口退稅稅務籌劃

吉林省經(jīng)濟管理干部學院 邱百鳴 吉林工商學院 李懷森

一、來料加工與進料加工貨物出口退稅比較與選擇

來料加工業(yè)務，既不征稅，也不退稅。進料加工貿(mào)易，海關(guān)對進口材料全額貨按比例免征，貨物出口免征消費稅，并按“免、抵、退”辦法計算出口貨物應退增值稅?；诔隹谪浳锿硕惖目紤]，企業(yè)是選擇來料加工貿(mào)易方式還是選擇進料加工出貿(mào)易方式，主要考慮兩個方面因素：一是不同加工貿(mào)易方式是否可以轉(zhuǎn)換。二是出口退稅收益比較。由于來料加工貿(mào)易免稅，出口退稅為零；如果從出口退稅額角度來進行選擇，主要看進料加工出口是否發(fā)生退稅。進料加工貨物出口按“免、抵、退稅”辦法計算出口退稅。如果進料加工出口貨物發(fā)生退稅，那么應選擇進料加工貿(mào)易方式；如果進料加工出口貨物退稅是零，那么選擇哪種加工貿(mào)易方式結(jié)果相同；如果進料加工貨物出口發(fā)生征稅，那么應選擇來料加工貿(mào)易方式。

例1：甲公司是一家生產(chǎn)企業(yè)，企業(yè)為境外某外國公司加工一批服裝，收取加工費用150萬元（人民幣），如果選擇進料加工方式，需要從國外購入材料400萬元人民幣（到岸價格），加工出口銷售額700萬元（人民幣）。比較不同加工貿(mào)易方式應退稅額：

第一，來料加工免稅，出口貨物退稅為0；

第二，進料加工貨物出口按“免、抵、退稅”辦法計算出口退稅；免抵退稅不得免征和抵扣稅額：

700萬×（17%－13%）－400萬×（17%－13%）=12萬

在不考慮內(nèi)銷貨物和國內(nèi)購進貨物和應稅勞務的情況下，當期內(nèi)銷貨物銷售額和當期進項稅為0，也就是說，生產(chǎn)企業(yè)當期除了來料加工貨進料加工貨物，沒有發(fā)生其他業(yè)務。

當期應納增值稅＝當期內(nèi)銷貨物銷項稅－（當期進項稅－當期出口退稅不得免征和抵扣稅額）=12萬元

選擇來料加工方式出口退稅為零，選擇進料加工方式應納增值稅12萬元，單純從出口貨物退稅角度考慮，無疑應選擇來料加工訪方式。

但是對不同加工方式進行稅收籌劃，不應僅僅局限于出口退稅上，還應從整體利益上考慮不同加工方式給企業(yè)帶來的收益。選擇來料加工貿(mào)易企業(yè)獲取的收益就是加工收入，選擇進料加工貿(mào)易的企業(yè)獲取的收益是加工出口貨物實現(xiàn)的利潤和出口貨物退稅（或征稅）；如上例，如果選擇來料加工取得加工收入是150萬元；選擇進料加工，加工成本500萬（材料成本、人工費），進料加工出口貨物應納增值稅12萬元，應納城建稅和教育費附加1.2萬元，進料加工貿(mào)易給企業(yè)帶來的收益是700萬減去進料加工成本500萬元再扣除應納增值稅及城建稅、教育費附加13.2萬元，凈收益186.8萬元，比來料加工貿(mào)易多獲取收益36.8萬元，因此應選擇進料加工方式。

二、生產(chǎn)企業(yè)自營出口退稅和外貿(mào)企業(yè)自營出口退稅比較與選擇

生產(chǎn)企業(yè)自營或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的貨物，除另有規(guī)定外，增值稅出口退稅一律實行免、抵、退稅管理辦法；對外貿(mào)企業(yè)以及實行外貿(mào)企業(yè)財務制度的工貿(mào)企業(yè)收購貨物出口，其出口銷售環(huán)節(jié)的增值稅免征；其收購貨物的成本部分，因外貿(mào)企業(yè)在支付收購貨款的同時也支付了生產(chǎn)經(jīng)營該類商品的企業(yè)已納的增值稅款，因此在貨物出口后按收購成本與退稅率計算退稅，退還給外貿(mào)企業(yè)。應退稅額＝外貿(mào)收購不含增值稅的購進金額×退稅稅率。

由于生產(chǎn)企業(yè)和外貿(mào)企業(yè)出口退稅計算方法不同，獲取的出口退稅也就不同；因此可以通過稅收籌劃進行性合理安排和選擇?；I劃的基本思路是：選擇與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的外貿(mào)公司，由外貿(mào)公司收購企業(yè)貨物出口；在籌劃時應將生產(chǎn)企業(yè)和與其有關(guān)聯(lián)關(guān)系的外貿(mào)企業(yè)作為一個利益整體來考慮。

第一，出口貨物征稅率大于退稅率情況下，生產(chǎn)企業(yè)出口貨物退稅和外貿(mào)企業(yè)收購貨物出口退稅額的選擇。

生產(chǎn)企業(yè)自營出口貨物按“免、抵、退”稅辦法計算出口退稅；例如：某自營出口的生產(chǎn)企業(yè)，出口貨物征稅率為17%，退稅率為13%；2010年5月外購貨物400萬，進項稅68萬，當月內(nèi)銷貨物銷售額300萬；出口貨物銷售額300萬人民幣。

當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=300萬×（17%-14%）=9萬

出口貨物“免、抵、退”稅額=300萬×13%=39萬

應納稅額=51萬-（68萬-9萬）＝-8萬

期末留抵稅額8萬小于當期免抵退稅額時，生產(chǎn)企業(yè)出口應退稅額8萬。

如果該生產(chǎn)企業(yè)由自營出口改為出售給關(guān)聯(lián)企業(yè)外貿(mào)公司，由外貿(mào)公司收購出口，假如外貿(mào)企業(yè)收購金額300萬，稅金51萬，外貿(mào)企業(yè)出口后應退增值稅300萬×13%=39萬；生產(chǎn)企業(yè)銷售當期銷售額600萬元，包括內(nèi)銷300萬和銷售給給外貿(mào)公司300萬；應納增值稅600萬×17%-68萬=34萬。綜合考慮，在征稅和退稅相抵后獲得退稅收益5萬元，與生產(chǎn)企業(yè)自營出口相比少獲退稅收益3萬元。

第二，征稅率等于退稅率情況下，生產(chǎn)企業(yè)出口退稅和外貿(mào)企業(yè)自營出口退稅的選擇，如上例，如果征稅率和退稅率都是17%，選擇生產(chǎn)企業(yè)出口，應納增值稅是：300萬×17%－68＝－17萬，免抵退稅額300萬×17%＝51萬，應退稅額17萬。

選擇外貿(mào)企業(yè)自營出口，即生產(chǎn)企業(yè)將生產(chǎn)的貨物銷售給與其有關(guān)聯(lián)的外貿(mào)企業(yè)，假如銷售額仍然是300萬，外貿(mào)企業(yè)出口后獲得的出口退稅51萬；生產(chǎn)企業(yè)應納增值稅：600萬×17%－68萬＝34萬，征稅與退稅相抵后獲得出口退稅凈收入17萬。退稅結(jié)果與生產(chǎn)企業(yè)出口退稅結(jié)果相同。

［1］闞振芳：《陽光節(jié)稅》，東方出版社2007年版。