基于作業(yè)成本思想的高?？蒲许椖块g接費用攤銷研究

李智敏，李 敏

（東南大學(xué) 財務(wù)處，江蘇 南京210096）

基于作業(yè)成本思想的高?？蒲许椖块g接費用攤銷研究

李智敏，李 敏

（東南大學(xué) 財務(wù)處，江蘇 南京210096）

高?？蒲许椖抗芾沓蔀槟壳叭藗冴P(guān)注的熱點問題，財政部、教育部和科技部有關(guān)部委相繼出臺有關(guān)科研專項經(jīng)費管理的若干規(guī)定，并要求科學(xué)化、精細化地管理科研經(jīng)費。我國高校尚未建立科學(xué)有效的科研全成本控制機制，為科學(xué)地核算高校科研項目全成本，本文通過探討如何運用作業(yè)成本管理思想合理分攤間接費用，提高科研項目成本計算的準確性。

科研項目；作業(yè)成本；間接費用；成本攤銷

一、問題的提出

在“十二五”期間，我國政府將推進國家科技計劃和科研專項經(jīng)費管理的新一輪改革，這對高校也是一項嶄新的課題，研究高校加強科研經(jīng)費的管理和科研項目全成本控制，準確劃分直接費用和間接費用，合理分攤間接費用，對提高科研經(jīng)費的使用效益具有一定的現(xiàn)實意義。2011年3月5日，溫家寶總理在十一屆全國人大四次會議作政府工作報告時提出：“2012年財政性教育經(jīng)費支出占國內(nèi)生產(chǎn)總值比重達到4%?！睘榱诉_到這個目標，不僅要提高財政教育支出占公共財政支出的比重，拓寬經(jīng)費來源渠道，更要全面推進教育經(jīng)費科學(xué)化精細化管理。科研經(jīng)費科學(xué)化精細化管理，需要規(guī)范內(nèi)部運作、明確管理目標、細化管理單元、改進管理方式，以價值管理為中心。2011年9月財政部等有關(guān)部委出臺了《關(guān)于調(diào)整國家科技計劃和公益性行業(yè)科研專項經(jīng)費管理辦法若干規(guī)定的通知》，從遵循科研規(guī)律、科學(xué)化、精細化地管理科研經(jīng)費出發(fā)，實施課題間接成本補償機制，將科研經(jīng)費分為直接費和間接費。間接費也稱為間接成本（indirect costs）、管理費（overhead）和設(shè)施與管理成本（facilities and administrative costs）。根據(jù)通知要求，課題承擔單位應(yīng)強化間接費用管理，通過制定具體辦法，以合理統(tǒng)籌績效支出，提升科研人員工作績效。隨著科教興國和建設(shè)創(chuàng)新型國家戰(zhàn)略的實施，我國高?？蒲锌偨?jīng)費近年來持續(xù)增長。雖然國家歸口管理部門制定的一系列管理政策有效規(guī)范了高?？蒲许椖拷?jīng)費管理，但能否科學(xué)準確地計算高?？蒲许椖康娜杀?，直接關(guān)系到能否高質(zhì)量地管理好科研經(jīng)費，實現(xiàn)管理部門的管理要求。本文主要借用作業(yè)成本思想來研究高?？蒲许椖块g接費用分攤問題，這個問題是高?？蒲许椖康娜杀竞怂愫诵?，同時也是提升高?？蒲芯毣芾淼幕A(chǔ)。

二、高校科研項目實行間接費用攤銷的理論依據(jù)分析

20世紀70年代以來，作業(yè)成本管理（Activity based costing）思想代替功能成本管理思想（Function based costing）已經(jīng)成為西方主流成本管理的理論基礎(chǔ)，并在盈利企業(yè)和非盈利組織等成本會計中得到普遍推廣。而我國雖然已經(jīng)有學(xué)者在1994年開始討論作業(yè)成本管理思想，但將作業(yè)成本思想運用到成本會計中卻直到2002年以后才開始在實踐中嘗試。

1.作業(yè)成本會計理論的產(chǎn)生與發(fā)展

20世紀70年代以來，由于制造企業(yè)領(lǐng)域出現(xiàn)大量科技和管理創(chuàng)新，產(chǎn)品生產(chǎn)方式和管理組織模式都發(fā)生了革命性的變化。在現(xiàn)代制造企業(yè)中，成本管理要求發(fā)生了三個方面的變化：（1）過程管理和業(yè)務(wù)流程優(yōu)化觀念已引起管理上的重視；（2）產(chǎn)品的間接費用在產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)中的比重增加很大（3）制造服務(wù)業(yè)和非制造性服務(wù)業(yè)比例越來越大這類組織也迫切需要成本管理。上述三方面變化使得作業(yè)成本的產(chǎn)生成為必然。青年學(xué)者庫珀和著名會計學(xué)家卡普蘭、霍恩格倫［1］13教授首先提出作業(yè)成本（Activity based costing，ABC）思想和方法。之后世界知名會計學(xué)術(shù)期刊如《哈佛商業(yè)評論》、《會計評論》、《管理會計》、《成本管理會計》和《內(nèi)部審計師》等刊發(fā)大量文獻討論作業(yè)成本問題，作業(yè)成本理論成為管理會計領(lǐng)域的熱點問題。1995年以后，作業(yè)成本法的應(yīng)用從最初的美國、加拿大、英國等，擴展到日本及東南亞國家，乃至巴西、印度等。運用領(lǐng)域也從最初的制造行業(yè)擴展到商品流通、金融保險機構(gòu)、醫(yī)療衛(wèi)生等制造服務(wù)業(yè)和非制造性服務(wù)業(yè)。在我國，對作業(yè)成本的研究起步較晚，1995年之后我國學(xué)術(shù)界才開始大規(guī)模地研究作業(yè)成本法，并在2002年以后形成高潮。

成本計算是運用一定的計算程序和方法，將一定時期發(fā)生的費用按照確定的成本計算方法進行歸集和分配，最終計算出成本計算對象的總成本和單位成本。我們知道，成本核算的目標可以是多元的，可以是為了財務(wù)報表需要；也可以是為了成本控制需要；更可以是對責(zé)任單位和責(zé)任人績效考核需要。在現(xiàn)代制造業(yè)、高校及研究所的項目中，間接成本的比重越來越大，傳統(tǒng)的成本分攤方法（直接分攤法、順序分攤法、定額分攤法等）已經(jīng)難以滿足多層面的成本計算目標需要，以多元動因為基礎(chǔ)的作業(yè)成本會計方法應(yīng)運而生。

2.作業(yè)成本思想為科研項目間接費用攤銷提供理論支持

歐美國家科研項目成本管理中已經(jīng)嘗試性地運用作業(yè)成本進行核算，例如，美國聯(lián)邦政府是高?？萍佳邪l(fā)活動的最大贊助者，不僅資助具體科研項目的實際費用，還為高校報銷因為承擔科研項目而發(fā)生的各種相關(guān)費用，后者即為高?？蒲谢顒拥摹伴g接成本”，同時，“間接成本”的測算也嘗試運用作業(yè)成本法。從20世紀末開始，英國政府為解決高校教學(xué)和研究基礎(chǔ)設(shè)施發(fā)展經(jīng)費被快速增長的競爭項目嚴重擠占挪用的問題，在機構(gòu)層面推行透明核算方法（TRAC）和科研項目全經(jīng)濟成本核算（FEC）的實踐，這場改革在理念和方法上對我國科研經(jīng)費資助體制改革起到了啟示和借鑒意義。因此，作者認為，要提高我國高?？蒲许椖砍杀竟芾硭胶途毣?，需要引進作業(yè)成本理論和方法。

3.基于作業(yè)成本管理思想的全成本管理模式的提出

傳統(tǒng)成本分攤模式因其局限性難以滿足多層次的成本計算目標，新的成本計算方法開始被廣為探索。20世紀80年代末期以來，歐美在管理會計和成本會計領(lǐng)域展開大膽的創(chuàng)新和探索，出現(xiàn)了許多新的思想和方法，如作業(yè)成本會計、產(chǎn)品全生命周期成本會計、質(zhì)量成本會計、戰(zhàn)略成本會計和環(huán)境成本會計等新思想和新方法的成本會計制度。羅賓·庫珀（Robin Cooper）和羅伯特·卡普蘭（Robert·S·Kaplan）給予了作業(yè)成本法詳細的解釋，兩位學(xué)者合作共同研究并系統(tǒng)化了作業(yè)會計和作業(yè)管理理論在他們的幾篇著名論文中，對ABC的現(xiàn)實意義、運作程序、成本動因選擇和成本庫的建立進行了深入的研究，奠定了ABC研究的基石，因而其理論和實踐影響也最為廣泛。

傳統(tǒng)職能會計法以“產(chǎn)品”為成本計算中心，而作業(yè)成本法改進為以“作業(yè)”為成本計算中心，這種新的成本計算方法能提供過程和作業(yè)單元更加細化的成本信息，克服了傳統(tǒng)職能成本會計法的缺陷作業(yè)成本法按照作業(yè)的增值屬性，將作業(yè)分為增值作業(yè)（能增加顧客價值的作業(yè)）和非增值作業(yè)（不能增加顧客價值的作業(yè)），管理人員通過剔除不增加成本單位價值的動因，將增加成本單位價值的成本動因控制在最低水平。傳統(tǒng)的成本計算法只是單純地為了計算產(chǎn)品總成本及單位成本，將間接費用通過一定的方法分攤到成本計算對象中，而作業(yè)成本法通過跟蹤所有作業(yè)，對形成最終產(chǎn)品的所有作業(yè)進行有效控制，從而有利于管理決策，這是成本會計史上的又一次變革。

高校經(jīng)費管理通過項目管理進行，為了保證高校教學(xué)、科研活動高效有序進行，高校需要投入大量資金用于購置、維護房屋設(shè)備等大學(xué)綜合管理活動因此，高校間接費用較高。按照成本動因來分配間接費用，可以為高校提供更為準確的信息，較好地滿足高校管理需要?？蒲虚g接成本包括大學(xué)為課題提供服務(wù)的人員經(jīng)費、行政管理支出和課題對儀器設(shè)備和房屋的占用費。如果將作業(yè)成本法與“全成本要素”核算模式相結(jié)合，在核算項目成本時，將一定時期發(fā)生的間接費用通過合適的方式分配到每個項目中，可以有助于高校、醫(yī)療等單位進行成本控制和績效評價。

三、高?？蒲许椖繉嵤╅g接費用攤銷的思路

1.單一標準分攤科研項目間接費用的困惑與作業(yè)成本法的引入

高?？蒲许椖咳杀景蒲许椖堪l(fā)生的直接成本和間接費用。高?？蒲许椖康拈g接費用是指為研究而發(fā)生的難以直接計入成本的費用，按美國高?？蒲谐杀局虚g接費用的分類，包括：（1）設(shè)施費（2）利息費；（3）運行與維護費；（4）圖書費用；（5）一般性行政費用；（6）院系管理費；（7）項目管理費（8）學(xué)生管理與服務(wù)費用；（9）其他費用等。根據(jù)我國的情況，間接費用一般包括依托單位服務(wù)人員費用、其他行政支出、院系管理費、校公共行政管理費、項目支撐職能部門費用等不同層次的專項管理費；固定資產(chǎn)折舊及其日常維護、校園環(huán)境及公用設(shè)備的維護費用、圖書館運行的費用等條件支撐費用。

按照我國現(xiàn)有的相關(guān)制度要求，我國高校項目成本核算要求不高、不細致，核算體系也不復(fù)雜，因此成本核算方法過于簡單，對間接費用分攤得比較粗糙，缺乏先進的間接成本分攤機制，既不利于高校之間科研成本的橫向比較，也不利于有關(guān)管理機構(gòu)掌握項目實際水平進而進行有效地宏觀控制。

高?？蒲许椖縼碓床煌?、類別不同、研究方法不同，不同項目占用學(xué)校的資源情況也各不相同，如果按照同一個標準對科研項目的間接費用加以分攤難以得到科學(xué)準確的分攤結(jié)果，不利于科研經(jīng)費的科學(xué)管理。如果要想較為準確地對間接費用加以分攤，往往需要用繁雜的分配方法。間接成本的分攤與高校的內(nèi)部機構(gòu)設(shè)置、固定資產(chǎn)管理及支出核算系統(tǒng)（修理費、動力費、水電費等支出）有關(guān)，有的則與科研單位人員經(jīng)費、辦公費用有關(guān)，因而，如果采用簡單的分攤方法，將缺乏公正性，影響分攤結(jié)果的準確性，更容易產(chǎn)生矛盾，影響科研人員的工作積極性和主動性。如果有一個科學(xué)系統(tǒng)的方法用于科研項目間接費用的分攤，將有利于改變目前的窘境。而作業(yè)成本法就是一個解決這一問題的好工具，高等學(xué)?？蒲许椖块g接費用分攤可以引入這一先進、系統(tǒng)的方法。

2.成本動因分析是運用作業(yè)成本管理的關(guān)鍵

成本動因（Cost Driver）分析是成本分配的核心，是指通過引起成本發(fā)生的因素來對間接費用進行分攤的一種分析方法。作業(yè)成本法中成本動因分析是多動因，而傳統(tǒng)職能成本法中成本動因分析是單一的。因此，作業(yè)成本分攤更加準確和科學(xué)。

根據(jù)作業(yè)成本法的原理，成本動因可分為資源動因（Resource Driver）和作業(yè)動因（Activity Driver）。資源動因概念是指作業(yè)中心對資源的消耗情況，是將各項資源歸集到不同作業(yè)的依據(jù)；作業(yè)動因概念是指將不同作業(yè)中歸集的成本費用分配到成本對象中去的標準。通過對作業(yè)動因的分析，可以在管理過程中區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)，促使企業(yè)生產(chǎn)流程合理化，提高生產(chǎn)效率。

成本動因分析的主要作用可以解決成本歸屬中的邏輯關(guān)系，以成本動因作為分攤標準，使科研項目的成本分攤更加準確和合理，擴展了間接費用分攤的標準的種類。科研項目間接成本的分攤需要各得其所地運用于不同的成本動因，這樣才能準確地分配、歸集和計算科研項目成本。作業(yè)成本管理依據(jù)成本動因分析清除所有無效的資源耗費和非增殖作業(yè)的資源耗費，分析積極性作業(yè)動因和消極性作業(yè)動因，可以減少冗余作業(yè)個數(shù)，增強有效作業(yè)個數(shù)，使得成本管理成為持續(xù)性改動的成本管理動態(tài)過程。

3.間接費用分攤基礎(chǔ)的確定與選擇

在進行全成本管理過程中，需要對科研間接費用進行分攤，高等學(xué)?？蒲许椖康拈g接費用分攤依據(jù)作業(yè)成本中的成本動因加以分配可以解決傳統(tǒng)成本分攤中存在的種種弊端?？蒲谢顒又行纬砷g接成本的因素很多，過多的成本動因數(shù)量導(dǎo)致工作繁瑣過少則會帶來計算的不準確性，所以，應(yīng)根據(jù)成本效益原則選擇適中的成本動因數(shù)量。

高?？蒲许椖砍杀緯嫼怂氵^程中成本動因類型和數(shù)量確定時要考慮三個方面：（1）要考慮成本動因與間接費用的相關(guān)度。在既定的科研成本精度下，存在相關(guān)程度較高的成本動因時，可以減少成本動因的數(shù)量；反之則增加。（2）要考慮科研成本精確度的期望值。對科研成本精確度期望值高，需要增加成本動因的數(shù)量；反之則減少。（3）要考慮成本動因之間相關(guān)性。成本動因越是前導(dǎo)動因，越有利于日后前瞻性管理決策，成本動因之間差異越小在考慮減少動因個數(shù)時越可以合并和刪除。

如何選擇恰當?shù)某杀緞右蚰兀课覀冋J為：高?？蒲虚g接費用分攤的成本動因的選擇一般遵循以下三項原則：

（1）成本效益原則。確認的成本動因個數(shù)越多成本信息計算精確性就越高，則信息收集和分析成本也越高。在選擇成本動因時候，可以采用差量分析法進行選擇。用衡量成本表示因選擇了某個成本動因而多發(fā)生的相關(guān)成本，用誤差成本表示因沒有選擇某個成本動因使成本信息的精確度下降，則差量成本就是衡量成本和誤差成本之差。運用該差量分析法，可以平衡成本系統(tǒng)的準確性和成本代價之間的關(guān)系。

（2）相關(guān)性原則。成本動因與間接費用存在相關(guān)性問題，它們之間相關(guān)程度越高，科研成本的計量越準確，我們就可以用經(jīng)驗法來確認相關(guān)度。經(jīng)驗法是指根據(jù)相關(guān)作業(yè)經(jīng)理依據(jù)經(jīng)驗，對某一項作業(yè)中可能的成本動因做出主觀評估，并給予各成本動因以相關(guān)權(quán)數(shù)（比如，相關(guān)程度較高的，其權(quán)數(shù)為5或4；中等相關(guān)度的，權(quán)數(shù)為3或2；較少相關(guān)的，權(quán)數(shù)為1）。然后將專家們給定的權(quán)數(shù)加權(quán)平均，取權(quán)數(shù)最多者作為首選成本動因。

（3）重要性原則。高校選擇成本動因時，應(yīng)選擇帶來科研成本變動的主要成本動因，對次要成本動因應(yīng)少選。

（4）充分性原則。高校選擇成本動因時，盡可能真實充分地將間接費用分配到各項作業(yè)和最終產(chǎn)出中去。換言之，就是要將間接費用有效地和完全地利用可能配比成本動因來分攤進入成本活動庫中，最后分配到最終成本對象中去。

4.高?？蒲虚g接費用率的計算

一般來說，分攤高?？蒲虚g接費用的順序，首先要歸集間接費用，其次是計算間接費用分配率，再分配間接費用。

（1）歸集間接費用。在科研成本核算過程中，首先要準確劃分科研項目的直接費用與間接費用，接著，運用一定的方法將間接費用歸集至相應(yīng)成本項目。

（2）計算科研間接費用率。按照作業(yè)成本動因分類計算科研間接費用分配率，分配的依據(jù)有使用面積、直接費用、約當人數(shù)等。每一類作業(yè)動因分配率都是用費用總額除以動因得到。

（2）分配間接費用。依據(jù)合理的成本動因及其分配率，將各類間接費用按照一定的順序分配到科研項目中。通常先分配設(shè)施費，其次分配運行與維護費，再分配一般性行政費。

四、結(jié) 語

運用作業(yè)成本法對科研項目的間接費用進行攤銷是一項復(fù)雜、縝密的系統(tǒng)工程，它是高?？蒲许椖坑行Ч芾淼闹匾M成部分，需要各單位和部門的密切配合。（1）學(xué)校行政管理人員、財務(wù)人員需要在科研、教學(xué)等人員的配合下，制定合適的科研項目管理流程；（2）將科研項目和科研活動進行分類，識別作業(yè)和建立作業(yè)中心，并制定科學(xué)有效的成本動因（3）將科研間接費用按照作業(yè)成本法程序，進行成本核算和成本分攤。因此，運用作業(yè)成本法進行高?？蒲许椖块g接費用攤銷，不僅是一種成本計算方法優(yōu)化，更是一種先進管理制度的提升。

［3］ 袁連生，李茜.美國和英國高?？蒲许椖块g接成本的計量［J］.教育財會研究，2009（8）：60－61.

［2］ ［美］查爾斯·T·霍恩格倫.成本會計：以管理為中心［M］.王立彥 譯.大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2000.

［1］ 羅伯特·S·卡普蘭，高級管理會計［M］.呂長江 譯.大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，1999.

［4］ 金維虹，陸愛華，單國俊.我國商業(yè)銀行全成本管理模式的基本構(gòu)思［J］.金融研究，2009（8）.

［5］ 艾哈邁德·里亞希－貝克奧伊.會計理論（第4版［M］.錢逢勝，等 譯，上海：上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2004

As the Ministry of Finance，the Ministry of Education and the Ministry of Science and Technology formulated a series of policies in succession on an efficient management of the scientific research funding in universities and colleges，issues in this regard have become the focus of attention.In view of the inefficient cost control system in the Chinese universities and colleges this paper discusses how to allocate the overhead through activity－based costing so as to improve the accuracy of the calculation of costs.

A study of the overhead in scientific research funding in universities and colleges from the perspective of activity－based costing

LI Zhi－min，LI Min

G475

A

1671－511X（2012）05－0122－04

2012－06－08

江蘇省教育廳“江蘇省高校經(jīng)費科學(xué)化精細化管理研究”（2012SJA630004）階段性成果。

李智敏（1963－），女，江蘇昆山人，碩士，東南大學(xué)財務(wù)處高級會計師，研究方向：高校財務(wù)管理。