綠色會計(jì)核算研究

范小英，蔣 雅，蔣宏國

（1.湖南永州市冷水灘區(qū)珊瑚信用社，湖南 永州425002；2.長沙環(huán)境保護(hù)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，湖南 長沙410004；3.湖南省永州市環(huán)保局，湖南 永州425002）

1 引言

傳統(tǒng)會計(jì)是以貨幣作為主要計(jì)量尺度，通過記帳、算帳、報帳、用帳和查帳等手段，按照特定的規(guī)則和程序連續(xù)系統(tǒng)，全面地記載、反映資金變化情況，借以了解和監(jiān)督再生產(chǎn)過程，考核經(jīng)濟(jì)效果的一種科學(xué)方法，20世紀(jì)40年代以來，隨著科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展，西方國家把發(fā)展經(jīng)濟(jì)建立在大量消耗自然資源的基礎(chǔ)上，自然資源被過度地開采，地球資源稀缺性與人類欲望的無限性的矛盾日益突出。自然災(zāi)害頻繁，環(huán)境污染嚴(yán)重，嚴(yán)重的制約了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

作為對社會經(jīng)濟(jì)活動具有計(jì)量、反映和控制職能的會計(jì)，其所使用的手段、包含的內(nèi)容、具有的職能隨著形勢的發(fā)展勢必發(fā)生變化，在環(huán)境資源惡化和批判傳統(tǒng)會計(jì)的基礎(chǔ)上，從20世紀(jì)70年開始，世界各國的會計(jì)界、環(huán)保界對綠色會計(jì)進(jìn)行了廣泛研究和探索，但幾十年來綠色會計(jì)的研究大都停留在理論上，目前的綠色會計(jì)理論還很難用于實(shí)踐中，我國近年來加強(qiáng)了綠色GDP的研究，但若要達(dá)到廣泛運(yùn)用，還有大量的工作要做。之所以出現(xiàn)這種情況，主要是由于資源核算很困難，本文總結(jié)了多年的綠色經(jīng)濟(jì)學(xué)研究成果和會計(jì)實(shí)際踐經(jīng)驗(yàn)，提出了綠色會計(jì)（Green Accounting）核算的理論基礎(chǔ)和系統(tǒng)科學(xué)、適用的綠色會計(jì)核算體系，以期推動綠色會計(jì)的發(fā)展。

2 綠色會計(jì)核算的理論基礎(chǔ)

通常的商品具有價值和使用價值兩個因素，商品的價值是其交換的基礎(chǔ)，人們之所以購買商品是其有使用價值（能夠滿足人們各種需要）［1］，自然資源具有使用價值（經(jīng)濟(jì)價值、生態(tài)價值、社會價值等），但資源的價值不能以普通商品的價值觀對待，而進(jìn)行綠色會計(jì)核算首先要建立資源價值理論，資源價值理論的具體運(yùn)用是綠色會計(jì)核算的基礎(chǔ)，資源價值理論內(nèi)容主要包括以下幾個方面。

（1）資源是價值和使用價值的綜合體。這一觀點(diǎn)是對資源進(jìn)行科學(xué)認(rèn)識的重大理論問題，只有認(rèn)識到資源的價值和使用價值的綜合性，才能對其進(jìn)行合理的調(diào)配、使用、保護(hù)和核算，資源的價值不能簡單地以“凝結(jié)在商品中的一般勞動”而論，因?yàn)樵S多的自然資源具有天然存在性，應(yīng)從資源的“稀有性”、“易失性”等方面進(jìn)行研究，資源的價值往往通過其影子價格、競拍價格、專家核價、恢復(fù)投資、保護(hù)投資或“無價”等形式間接反映出來，如對一些資源的價值可通過專家的估價進(jìn)行核算，某些極其珍貴稀有的資源可以“無價”的價格進(jìn)行核算。

（2）人類活動的資源占有（損耗）理論。人類的任何一項(xiàng)活動，除了應(yīng)按目前普通會計(jì)的要求進(jìn)行直接的成本、效益核算外，還應(yīng)核算其占有、損耗或破壞的資源，從而核算出可持續(xù)意義上的綜合成本、綜合效益［2］。

3 構(gòu)建我國綠色會計(jì)的必要性

3.1 環(huán)境現(xiàn)狀的客觀要求

科技的發(fā)展，人口的增長，社會需求的膨脹，加劇了我國資源的枯竭與環(huán)境的惡化，制約了經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人民物質(zhì)生活水平的提高，綠色會計(jì)可以監(jiān)督和引導(dǎo)企業(yè)自覺地保護(hù)資源，自覺維護(hù)生態(tài)環(huán)境。

3.2 可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的迫切需要

我國擁有龐大的人口，其中較低文化素質(zhì)的人口和貧困人口比例較大；我國自然資源基礎(chǔ)薄弱，人均占有的資源十分貧乏，土地、水和重要礦物資源的可供量很少，環(huán)境容量相對狹??；而我國科學(xué)技術(shù)基礎(chǔ)薄弱和國民文化素質(zhì)與環(huán)境意識不高的問題不會在短期內(nèi)得到解決。特別是我國經(jīng)過幾十年的高速發(fā)展，部分區(qū)域的環(huán)境問題已日趨嚴(yán)重，根據(jù)環(huán)境庫茲涅茨理論［3］，發(fā)展的內(nèi)在需求會反過來迫使我們尋找可持續(xù)發(fā)展之路。因此應(yīng)堅(jiān)持可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，以循環(huán)經(jīng)濟(jì)理論指導(dǎo)經(jīng)濟(jì)活動，構(gòu)建一種能反映可持續(xù)發(fā)展測度需要的可持續(xù)發(fā)展核算方法［4］。綠色會計(jì)就是這樣一種無論在宏觀方面還是在微觀方面對經(jīng)濟(jì)活動（包括所有的開發(fā)活動）具有計(jì)量、反映和控制職能的可持續(xù)性策略。

3.3 我國會計(jì)改革和發(fā)展的需要

在市場經(jīng)濟(jì)下，會計(jì)不僅要為微觀經(jīng)濟(jì)服務(wù)，而且要有助于宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控，不僅要考慮到企業(yè)自身的利益，而且要兼顧社會利益；經(jīng)濟(jì)的發(fā)展除了考慮當(dāng)代人的發(fā)展速度外，更重要的是確保社會發(fā)展的可持續(xù)性。綠色會計(jì)不僅核算與企業(yè)直接有關(guān)的信息，而且對與企業(yè)有關(guān)的資源環(huán)境、廢棄物及企業(yè)和生態(tài)環(huán)境、社會的關(guān)系等進(jìn)行系統(tǒng)地反映與控制，不僅為企業(yè)自身服務(wù)，而且能為社會大眾服務(wù)。它是一種同時服務(wù)于微觀和宏觀的“微觀——宏觀共振型”的會計(jì)模式［5］，符合市場經(jīng)濟(jì)的要求，有助于會計(jì)改革的發(fā)展。

3.4 我國宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要

隨著我國經(jīng)濟(jì)體制和政治體制改革的不斷深入，政府將轉(zhuǎn)變職能，加強(qiáng)宏觀經(jīng)濟(jì)管理，服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，在新的經(jīng)濟(jì)管理體制下，政府可以通過綠色會計(jì)這一特殊經(jīng)濟(jì)管理手段，指導(dǎo)和管理各行各業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動，確保在當(dāng)代經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的同時，堅(jiān)持可持續(xù)性發(fā)展戰(zhàn)略，保護(hù)環(huán)境和維護(hù)生態(tài)安全。

4 綠色會計(jì)的核算體系

4.1 自然資源價值核算

自然資源既具有現(xiàn)實(shí)社會價值，又具有潛在社會價值。西方國家對于礦藏、森林、水資源等自然資源，在會計(jì)上估價入帳分期攤?cè)氤杀?，從而得到合理補(bǔ)償。我國應(yīng)盡快對重要的自然資源進(jìn)行一次全國性的“清資核算”，估算其價值，摸清家底，將其作為國家資產(chǎn)登記在冊，實(shí)行有償使用制。對于那些無價的自然資源或目前科技水平下難以估價的環(huán)境資源（例不可再生的或我國唯一的資源等）可用“無價”或相當(dāng)大的數(shù)字進(jìn)行估價入帳。

4.2 自然資源損耗核算

（1）環(huán)境污染損失。由于資源消耗失控，發(fā)生重大事故及三廢排放等引起的農(nóng)田污染、魚塘及淡水污染、自然景觀破壞和居民生活區(qū)污染等所而造成的損失，可按復(fù)原或避免的成本計(jì)價核算，我國從20世紀(jì)80年代開始對污染和生態(tài)破壞引起的損失的評估進(jìn)行了較系統(tǒng)的研究，對環(huán)境污染和生態(tài)破壞產(chǎn)生的損失的計(jì)算積累了較豐富的方法和經(jīng)驗(yàn)。

（2）自然資源消耗。主要指經(jīng)濟(jì)活動中自然資源消耗部分，可按歷史成本計(jì)價。對于某些無價資源的破壞或損耗，亦可用一個相當(dāng)大的成本沖抵其當(dāng)期或一定時期經(jīng)濟(jì)活動帶來的“正效益”，或者就這一方面估算該企業(yè)相當(dāng)大的“負(fù)”無形資產(chǎn)。

4.3 環(huán)境保護(hù)支出核算

反映企業(yè)對環(huán)保所作的貢獻(xiàn)。如處理、控制“三廢”，補(bǔ)償或減少自然資源耗費(fèi)，美化工作和生活環(huán)境的各項(xiàng)支出等，可通過以下帳戶來核算：包括資本投資、業(yè)務(wù)費(fèi)用、研究與開發(fā)費(fèi)用、環(huán)保投資與規(guī)劃費(fèi)用、補(bǔ)救措施費(fèi)用、復(fù)原或回收費(fèi)用等。

4.4 環(huán)境保護(hù)收益核算

反映企業(yè)從環(huán)保中所取得的收益。通過核算為企業(yè)決策者提供環(huán)保支出的收益情況，從而鼓勵與鞭策企業(yè)改善環(huán)境。收益主要包括：企業(yè)利用“三廢”生產(chǎn)的產(chǎn)品及對這些產(chǎn)品減免稅過程所得到的收益；國家對保護(hù)環(huán)境有成績的企業(yè)發(fā)放的獎金；其他企業(yè)賠償?shù)奈廴緭p失；企業(yè)減輕污染后，投資者樂意選擇該企業(yè)投資，消費(fèi)者樂意消費(fèi)該企業(yè)的產(chǎn)品，以及股票價格由此上升而帶來的收益；企業(yè)實(shí)施環(huán)保措施后帶來的系列社會效益等，例增加企業(yè)的無形資產(chǎn)。前三項(xiàng)可按具體數(shù)額入帳，后二項(xiàng)收益是隱性的，可適當(dāng)測算估計(jì)。

4.5 環(huán)境影響類核算

目前綠色會計(jì)除了前述四類相對容易核算的對象外，對于經(jīng)濟(jì)活動產(chǎn)生的環(huán)境影響亦可以通過“準(zhǔn)”貨幣化進(jìn)行核算。環(huán)境影響是指人類活動（經(jīng)濟(jì)活動和社會活動）對環(huán)境的作用和導(dǎo)致的環(huán)境變化以及由此引起的對人類社會和經(jīng)濟(jì)的效應(yīng)，對環(huán)境的影響有些是直接的有形的影響，有些是間接的、累計(jì)的無形影響。隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，就自身活動對環(huán)境的影響不斷深入，綠色會計(jì)核算體系應(yīng)不斷吸收科技新成果。人類活動過程中直接占有和消耗的自然資源及具體的環(huán)境保護(hù)支出和收益可以通過綠色會計(jì)通常的貨幣化準(zhǔn)則進(jìn)行核算，而對于一些社會影響、大部分的生態(tài)環(huán)境影響等無形影響類，可以運(yùn)用專家判斷法和會計(jì)貨幣化核算相結(jié)合的綠色會計(jì)的特殊核算方法進(jìn)行核算。例如某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動破壞了我國少有的生態(tài)環(huán)境或某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動在對周圍影響極大的區(qū)域開展（例如水泥廠建在人口稠密處）等?？梢韵日垖＜覍@類影響進(jìn)行評估，然后根據(jù)評估結(jié)果，在“無形資產(chǎn)”或“支出”等科目中進(jìn)行貨幣化核算。

5 綠色會計(jì)和現(xiàn)行會計(jì)的融合

目前我國還沒有有關(guān)綠色會計(jì)方面的會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度，我國實(shí)行的是有中國特色的市場經(jīng)濟(jì)，綠色會計(jì)的有效運(yùn)行，本文認(rèn)為它應(yīng)有兩個層次，第一層次是從國家角度核算全國的自然資源的價值以及自然資源的損耗，這一核算體制可設(shè)“資產(chǎn)——自然資源”和“支出——自然資源損耗”等會計(jì)科目進(jìn)行核算，用以計(jì)量、反映和監(jiān)控全國自然資源資產(chǎn)的存量、損耗等情況。第二層次是將綠色會計(jì)融合到現(xiàn)行的會計(jì)核算體系中，并對其進(jìn)行變革，以適應(yīng)可持續(xù)發(fā)展的需要。例如在資產(chǎn)科目中增設(shè)“自然資產(chǎn)”支科目；在“無形資產(chǎn)”支科目中下設(shè)“環(huán)境影響”分支科目；在負(fù)債類科目中增設(shè)“應(yīng)付環(huán)境損害費(fèi)”等支科目；在所有者權(quán)權(quán)益科目中增設(shè)“自然資本”科目；在“收入”類科目中增設(shè)“綠色收入”等支科目；在“支出”類科目中增設(shè)“環(huán)境預(yù)防費(fèi)用”、“環(huán)境活動費(fèi)用”、“環(huán)境損害費(fèi)”等會計(jì)科目，對環(huán)境資源的價值及損耗、經(jīng)濟(jì)活動對環(huán)境的影響等進(jìn)行計(jì)量、反映和監(jiān)控。

綠色會計(jì)和現(xiàn)行會計(jì)融合后，形成一套適應(yīng)可待續(xù)發(fā)展和循環(huán)經(jīng)濟(jì)理論的綜合會計(jì)體制。在財(cái)務(wù)報告中應(yīng)按各會計(jì)科目反映的核算結(jié)果，披露企業(yè)有關(guān)環(huán)境資源方面的信息。

6 發(fā)展綠色會計(jì)應(yīng)遵循的原則

6.1 社會性原則

綠色會計(jì)要揭示企業(yè)對社會的責(zé)任，必須要求企業(yè)站在社會的角度考慮企業(yè)的業(yè)績。對企業(yè)的評價，應(yīng)以企業(yè)能使社會收益與社會費(fèi)用相配比的社會利潤為標(biāo)準(zhǔn)。

6.2 科學(xué)性原則

綠色會計(jì)主要以自然資源作為核算對象，而自然資源的估價是一項(xiàng)技術(shù)性極強(qiáng)的工作，有些自然資源的價值難以“貨幣化”，這無疑增加了綠色會計(jì)實(shí)施的技術(shù)難度。因此任何一種核算技術(shù)的出臺，以其科學(xué)性為基礎(chǔ)，必須經(jīng)過系統(tǒng)的科學(xué)研究。

6.3 靈活性原則

由于綠色會計(jì)涉及的內(nèi)容比較廣泛，且在不同的環(huán)境及歷史條件下會發(fā)生較大的變化，因而綠色會計(jì)的創(chuàng)建不是一蹴而就的?？上炔捎梦淖终f明、補(bǔ)充資料或附注的形式。然而逐步過渡到貨幣量化、正規(guī)報表。在實(shí)際操作中，可根據(jù)自身的客觀情況逐步提升坡露水平。

6.4 實(shí)踐性原則

如同任何事物的發(fā)展都需經(jīng)過一個相當(dāng)長的歷史時期一樣，綠色會計(jì)理論體系的建立、適用的會計(jì)準(zhǔn)則和核算方法的出臺等亦需要在實(shí)踐中一邊探索，一邊總結(jié)，才能得到不斷完善和發(fā)展。只有這樣，綠色會計(jì)才能發(fā)揮它的應(yīng)有作用。

［1］蔣學(xué)模.政治經(jīng)濟(jì)學(xué)［M］.上海：上海人民出版社，2001.

［2］宋旭光.可持續(xù)發(fā)展核算的環(huán)境經(jīng)濟(jì)契合機(jī)制研究［J］.環(huán)境保護(hù)，2003（4）：42～45.

［3］馮蘭剛，趙 國.環(huán)境庫茲涅茨理論解釋機(jī)理的再考量［J］.管理現(xiàn)代化，2011（1）：35～37.

［4］徐瑜青.環(huán)境成本計(jì)算的有效方法－作業(yè)成本法［J］.環(huán)境保護(hù)，2003（6）：35～37.

［5］鄭明彪.淺析新時期綠色會計(jì)信息披露存在的問題與對策［J］.湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報：人文社會科學(xué)版，2008（10）：76～78.