完善房地產(chǎn)行業(yè)會計(jì)規(guī)范體系的措施探析

胡艷玲

（寧夏新材房地產(chǎn)開發(fā)有限公司 寧夏 銀川 750001）

0 引言

房地產(chǎn)行業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)、與其它行業(yè)相比，其會計(jì)核算程序和方法等，都具有明顯的差異性。但無論從香港會計(jì)準(zhǔn)則，還是從中國的會計(jì)準(zhǔn)則和國家統(tǒng)一的企業(yè)會計(jì)制度在房地產(chǎn)行業(yè)中的實(shí)施狀況來看，都存在許多不完善之處。雖然現(xiàn)行的《企業(yè)會計(jì)制度》比較適合企業(yè)經(jīng)營多元化發(fā)展和國際化發(fā)展的要求，但在結(jié)構(gòu)上缺乏完整性和系統(tǒng)性，并沒有覆蓋房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等特殊行業(yè)的會計(jì)實(shí)務(wù)。

1 建立和完善房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)收入確認(rèn)準(zhǔn)則指引

1.1 是否在簽訂正式銷售合同后便可“確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)”

一些人認(rèn)為，簽訂正式銷售合同只具有“預(yù)售”性質(zhì)，商品并未完工和驗(yàn)收合格，顯然此時收入的實(shí)現(xiàn)條件尚不成立。而另一些人則認(rèn)為，簽訂正式銷售合同已有法律效力，此時應(yīng)該確認(rèn)其收入。

1.2 產(chǎn)權(quán)過戶是不是“確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)”的必要前提

《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的土地、商品房在移交后，將結(jié)算賬單提交買方并得到認(rèn)可時，確認(rèn)為營業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)。何謂“移交”?如果以法律的視角觀之，辦理完權(quán)屬證書方可稱為移交。但是，考慮到我國房地產(chǎn)業(yè)的現(xiàn)狀，辦理產(chǎn)權(quán)關(guān)系是購銷雙方共同的責(zé)任和義務(wù)，其間涉及多家政府有關(guān)部門，何時取得產(chǎn)權(quán)證書非房地產(chǎn)開發(fā)商所能控制。在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的實(shí)際銷售業(yè)務(wù)中，在其它條件得到滿足的情況下，未辦理產(chǎn)權(quán)過戶通常并不能構(gòu)成退房的依據(jù)。困此，一些人認(rèn)為產(chǎn)權(quán)過戶并非主營業(yè)務(wù)收入實(shí)現(xiàn)的充要條件。若以該時點(diǎn)為作為“確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)”的時點(diǎn)，則會導(dǎo)致確認(rèn)收入的時間滯后。

1.3 簽訂了正式銷售合同并取得了購買方的付款證明 （或款項(xiàng)己劃入公司賬上）是否即可“確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)”呢

困此，一些人認(rèn)為此時判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方，且公司不再對該商品實(shí)施與所有權(quán)相關(guān)的繼續(xù)管理權(quán)和控制權(quán)的理由不充分。比如，存在由于房屋實(shí)測面積與合同差異超過3%而可能導(dǎo)致退房的后果，就不能認(rèn)為是次要風(fēng)險。若以該時點(diǎn)為基準(zhǔn)，將會導(dǎo)致收入確認(rèn)的提前。但是，另一些人并不同意這一觀點(diǎn)，認(rèn)為收取了部份房款是確認(rèn)銷售收入的基礎(chǔ)。

2 建立和完善配套工程的會計(jì)核算準(zhǔn)則指引

配套設(shè)施開發(fā)成本核算是房地產(chǎn)行業(yè)的一個會計(jì)核算特色。原《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計(jì)制度制度》曾對配套設(shè)施費(fèi)用的預(yù)提及會計(jì)處理有比較明確的規(guī)定，但是現(xiàn)行國家統(tǒng)一的《企業(yè)會計(jì)制度》對配套設(shè)施成本核算的指引不足，不同房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可能采取不同的成本核算手法，從而可能影響企業(yè)成本核算信息的質(zhì)量及其可比性。

例如:在A公司的年報中披露的公共配套成本核算原則是實(shí)際成本計(jì)入開發(fā)成本，完工時攤消轉(zhuǎn)入住宅等可售物業(yè)的成本。B公司的披露中指出公共配套工程的核算原則是與主體工程不同步開發(fā)的配套設(shè)施工程可按預(yù)算成本預(yù)提在開發(fā)成本。A與B公司的核算原則完全不同，B公司仍按房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)制度的要求核算，沒有考慮成本是否可靠地計(jì)量的問題。因此本人建議國家財(cái)政部或其它有關(guān)部門盡快推出有關(guān)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)配套設(shè)施的會計(jì)準(zhǔn)則或制度，統(tǒng)一其會計(jì)核算行為，為財(cái)務(wù)會計(jì)報告者提供其決策有用的會計(jì)信息。以預(yù)提應(yīng)由商品房等開發(fā)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的不能有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施費(fèi)用為例，如果某企業(yè)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和收入費(fèi)用配比原則，在結(jié)轉(zhuǎn)商品房等開發(fā)產(chǎn)品銷售成本時預(yù)提了1億元的配套設(shè)施費(fèi)用，不僅在當(dāng)期利潤表中增加了開發(fā)產(chǎn)品成本1億元，而且在當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表中增加負(fù)債1億元，因此必將對企業(yè)當(dāng)期財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響。但是，該1億元的配套設(shè)施預(yù)提費(fèi)用只是企業(yè)的一筆尚未支付的未來費(fèi)用。國際會計(jì)準(zhǔn)則在2003年對一些準(zhǔn)則條例進(jìn)行了一系列的改進(jìn)，旨在提高財(cái)務(wù)會計(jì)報表的真實(shí)性及加強(qiáng)會計(jì)信息的透明度，其中亦十分強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該正確反映企業(yè)的實(shí)際已發(fā)生的成本和可以準(zhǔn)確計(jì)量的負(fù)債。

3 擴(kuò)大信息披露內(nèi)容，提高房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)信息披露中的信息含量

3.1 在現(xiàn)行會計(jì)制度規(guī)定的利潤表格式的基礎(chǔ)上，增加“預(yù)提的公共配套設(shè)施費(fèi)用”項(xiàng)目

該項(xiàng)目反映企業(yè)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和收入費(fèi)用配比原則，在結(jié)轉(zhuǎn)商品房等開發(fā)產(chǎn)品銷售成本時所預(yù)提的應(yīng)由商品房等開發(fā)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的配套設(shè)施費(fèi)用。

3.2 披露企業(yè)的預(yù)售政策及情況

因?yàn)樵陧?xiàng)目未竣工前，預(yù)售收入不能結(jié)轉(zhuǎn)，但預(yù)售情況亦能反映企業(yè)的經(jīng)營情況，現(xiàn)時因?yàn)楦髌髽I(yè)的預(yù)售政策不同，不同的預(yù)售政策對企業(yè)各期財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響較大，如此投資者很難在財(cái)務(wù)報告中獲得預(yù)售的會計(jì)信息。

3.3 增加土地儲備量及成本構(gòu)成等額外的信息

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)產(chǎn)品特殊性，即土地和建筑物構(gòu)成了房地產(chǎn)的實(shí)物結(jié)構(gòu)。房地產(chǎn)開發(fā)成本中土地成本的比例一般占有較大的比重。因此，能否擁有土地儲備以及土地儲備成本的狀況，從一定程度上決定了開發(fā)企業(yè)未來的發(fā)展，對于擁有大量優(yōu)質(zhì)低價的土地儲備的企業(yè)來說，土地成本低本身隱含著巨額的利潤，在土地出讓市場向招標(biāo)拍賣過渡以后，相對于其它公司具有先天的競爭優(yōu)勢，能在未來三到五年內(nèi)保持良好的增長，從而具有一定的投資價值。而信息使用者通過企業(yè)披露的土地使用權(quán)總額無法判斷其土地儲備的信息。因此，在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財(cái)務(wù)報告附注中增加披露土地儲備量及其取得成本情況是必要的。

3.4 在財(cái)務(wù)報告附注中增加分項(xiàng)目的現(xiàn)金流量信息的披露

即以企業(yè)每一開發(fā)項(xiàng)目為基本單位，披露其在開發(fā)經(jīng)營過程中形成的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，包括銷售房地產(chǎn)收到的現(xiàn)金、購買工程物資以及支付工資等所支付的現(xiàn)金。以此提高其現(xiàn)金流量信息的有用性，以彌補(bǔ)利潤表信息的不足。

3.5 增加質(zhì)量保證金及風(fēng)險的披露

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的行業(yè)特性和具有高風(fēng)險性的特性，應(yīng)在會計(jì)信息披露環(huán)節(jié)得到充分的揭示。具體而言，一方面，應(yīng)建立質(zhì)量保證金制度，為房地產(chǎn)商品的質(zhì)量提供保證。鑒于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的質(zhì)量保證金與一般工商企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量保證不同，其特點(diǎn)在于其保證金的數(shù)額更大、保證期限更長。因此，應(yīng)由企業(yè)根據(jù)所開發(fā)項(xiàng)目的具體情況提取質(zhì)量保證金，計(jì)入工程成本，以提高應(yīng)付風(fēng)險的能力。另一方面，應(yīng)在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)報表附注中增加風(fēng)險披露的內(nèi)容，如尚在開發(fā)的土地、工程項(xiàng)目等面臨的開發(fā)風(fēng)險、籌資風(fēng)險等，提高風(fēng)險的透明度，而不應(yīng)僅限于披露抵押風(fēng)險。

4 結(jié)束語

總之，目前房地產(chǎn)會計(jì)的一些特殊事項(xiàng)還沒有相關(guān)具體準(zhǔn)則或會計(jì)制度加以規(guī)范，使該行業(yè)的會計(jì)核算不規(guī)范和一致，極大地影響了房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績信息的可比性和有用性。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計(jì)缺乏更詳細(xì)的指引準(zhǔn)則和制度，使企業(yè)會計(jì)人員往往力不從心，只能按各自的需要做出不規(guī)范的會計(jì)處理，導(dǎo)致企業(yè)成本不實(shí)、賬目不清、數(shù)據(jù)不真等情況。因此，筆者認(rèn)為應(yīng)在現(xiàn)行的常規(guī)會計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，建立完善的房地產(chǎn)行業(yè)的會計(jì)規(guī)范體系，以及補(bǔ)充和完善房地產(chǎn)行業(yè)會計(jì)業(yè)務(wù)的行為準(zhǔn)則。

［1］徐曉明.中國房地產(chǎn)行業(yè)風(fēng)險分析研究[D].吉林大學(xué)，2012.

［2］司振強(qiáng).會計(jì)準(zhǔn)則與金融監(jiān)管協(xié)調(diào)發(fā)展研究[D].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，2009.