審計(jì)實(shí)務(wù)與合同效力控制的對(duì)接——以保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)為視角

□文/黎樺

(作者為湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院地方法制中心主任、法學(xué)博士；本文系教育部人文社會(huì)科學(xué)研究2011年規(guī)劃基金項(xiàng)目“審計(jì)實(shí)務(wù)中企業(yè)合同效力控制研究——以防范國(guó)有資產(chǎn)流失為考察點(diǎn)”(項(xiàng)目編號(hào)11YJA820034)的階段性成果)

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，企業(yè)的契約化水平越高，必須高度重視國(guó)有資產(chǎn)的合同效力控制，重建國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)工作的良好秩序

改革開(kāi)放以來(lái)，審計(jì)行業(yè)作為國(guó)有資產(chǎn)的“守護(hù)神”為經(jīng)濟(jì)發(fā)展發(fā)揮了巨大的作用。但是，在資本市場(chǎng)中也出現(xiàn)了很多財(cái)務(wù)欺詐事件，暴露出在審計(jì)過(guò)程中存在失效問(wèn)題。究竟什么因素是制約審計(jì)行業(yè)水平的關(guān)鍵？目前“相對(duì)非正式的、沒(méi)有法律強(qiáng)制力的契約安排統(tǒng)治著市場(chǎng)中的商業(yè)關(guān)系，而對(duì)明確法律制裁的依賴是極為少見(jiàn)的”，合同貫穿于國(guó)有企業(yè)的生產(chǎn)、銷售以及管理的全過(guò)程。為了確保審計(jì)控制功能的充分發(fā)揮和審計(jì)信息傳遞的暢通無(wú)阻，本文將從審計(jì)實(shí)務(wù)與合同效力控制對(duì)接的角度，對(duì)影響審計(jì)實(shí)務(wù)水平的關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行深化研究，以求從根源上杜絕國(guó)有資產(chǎn)大量流失問(wèn)題，樹(shù)立審計(jì)的權(quán)威性，重建國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)工作的良好秩序。

審計(jì)失效在于合同失控

在當(dāng)今社會(huì)，國(guó)有資產(chǎn)流失主要以市場(chǎng)交易的形式出現(xiàn)，一些自然人與法人在訂立合同過(guò)程中采用欺詐。舞弊行為更加隱蔽，越來(lái)越多地在合同的“庇護(hù)”下進(jìn)行。而長(zhǎng)期以來(lái)，國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的審計(jì)效果并不盡如人意，對(duì)國(guó)有資產(chǎn)流動(dòng)的事項(xiàng)也沒(méi)有真正予以客觀、公正的評(píng)價(jià)或揭示。不法人員通過(guò)隱匿收入、弄虛作假、損失浪費(fèi)、成本不實(shí)、虛盈實(shí)虧、無(wú)償占用等各種違法行為侵占國(guó)家權(quán)益，人為造成國(guó)有資產(chǎn)流失。假采購(gòu)合同、假報(bào)表和決算、假支出合同等比比皆是，擾亂了正常的經(jīng)濟(jì)秩序。

——在采購(gòu)領(lǐng)域，國(guó)有企業(yè)一般依據(jù)一系列的產(chǎn)品訂單合同來(lái)組織生產(chǎn)銷售活動(dòng)，包括制定階段性生產(chǎn)計(jì)劃、組織調(diào)度流動(dòng)資金、競(jìng)標(biāo)采購(gòu)原材料等。國(guó)有企業(yè)在投資、合作、引進(jìn)重要技術(shù)設(shè)備和大批量購(gòu)銷活動(dòng)中，如果合同效力控制不夠，就會(huì)造成國(guó)有資產(chǎn)的大量流失，有時(shí)會(huì)付出“一字千金”的沉重代價(jià)。采購(gòu)領(lǐng)域存在的“高價(jià)合同”就是國(guó)有資產(chǎn)流失的一種表現(xiàn)。

——在國(guó)有資產(chǎn)處置的各種項(xiàng)目或業(yè)務(wù)中，往往都是“一把手工程”，即國(guó)有企業(yè)負(fù)責(zé)人的意見(jiàn)在很大程度上決定了項(xiàng)目達(dá)成合意的成與敗。在國(guó)有企業(yè)中未經(jīng)民主決策、相關(guān)會(huì)議討論經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的可行性而直接決定、批準(zhǔn)、組織實(shí)施重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，極易造成重大經(jīng)濟(jì)損失、國(guó)有資產(chǎn)流失等嚴(yán)重后果的行為。尤其在經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與負(fù)責(zé)人政績(jī)相掛鉤的現(xiàn)實(shí)權(quán)力運(yùn)行體制下，企業(yè)負(fù)責(zé)人往往對(duì)市場(chǎng)缺乏判斷能力，導(dǎo)致其經(jīng)營(yíng)的資本主體選擇決策常常失誤，所簽訂的合約存在大量嚴(yán)重背離實(shí)際的條款，致使合同履行困難重重，政府不得不陷入求解最終處理糾紛方案的曠日持久的談判之中。

而審計(jì)市場(chǎng)忽視合同效力控制功能，未能有效地與合同收斂于一個(gè)“均衡點(diǎn)”。合同具有完整呈現(xiàn)行為信息的功能，能使雙方當(dāng)事人在實(shí)施行為過(guò)程中自覺(jué)地、認(rèn)真嚴(yán)格地遵守所簽訂的合同的各項(xiàng)規(guī)定和要求，按照各自的職責(zé)履行各自的義務(wù)、維護(hù)各自的權(quán)利，發(fā)揚(yáng)協(xié)作精神，處理好“伙伴關(guān)系”。毋庸置疑的是，合同效力控制在國(guó)有企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中具有不可替代的重要地位，加強(qiáng)合同管理是提高審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)有效手段和突破口。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，企業(yè)的契約化水平越高，在推進(jìn)國(guó)有企業(yè)改革和建立現(xiàn)代企業(yè)制度過(guò)程中，必須高度重視國(guó)有資產(chǎn)的合同效力控制。

合同效力控制具有可行性

明晰的契約對(duì)審計(jì)行為具有導(dǎo)向兼約束的功能。合同的顯性和隱性信息提示功能有助于實(shí)現(xiàn)審計(jì)的可控、在控。而審計(jì)是一種契約化的行為，表現(xiàn)為一個(gè)實(shí)現(xiàn)契約的過(guò)程，其分析和監(jiān)控效力不容忽視。以合同效力控制為主線，審計(jì)活動(dòng)中通過(guò)制定相應(yīng)的資產(chǎn)保護(hù)制度、招投標(biāo)辦法、合同管理辦法等合同管理制度體系，明確合同簽訂、變更和履行等制度，在招標(biāo)考察、締約談判、草擬條款、審核批準(zhǔn)、合同履行、合同變更與終止、合同爭(zhēng)議與糾紛處理等方面對(duì)合同各環(huán)節(jié)制定嚴(yán)密規(guī)范的合同效力控制程序，提高審計(jì)活動(dòng)的質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)的可控、在控。

合同的權(quán)責(zé)對(duì)應(yīng)機(jī)制有助于實(shí)現(xiàn)審計(jì)“利他”與“利己”完美統(tǒng)一。合同機(jī)制的基礎(chǔ)作用就是促進(jìn)合同信息的披露，以減少逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)。權(quán)利與義務(wù)的有機(jī)搭配，即權(quán)責(zé)對(duì)應(yīng)或責(zé)任與權(quán)利共擔(dān)，方能實(shí)現(xiàn)審計(jì)的“他己合一”。審計(jì)質(zhì)量的提高與順暢需要合同機(jī)制的特別合作，形成特定權(quán)利和義務(wù)的有機(jī)搭配，才能達(dá)到保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)的目的。

合同機(jī)制的激勵(lì)相容可達(dá)到審計(jì)的理性均衡。好的機(jī)制設(shè)計(jì)取決于兩個(gè)因素:最大限度地降低行為人隱藏“真實(shí)顯示”偏好和構(gòu)建有效的激勵(lì)相容約束機(jī)制。雖然審計(jì)實(shí)務(wù)中，人們嘗試設(shè)計(jì)和實(shí)施各種準(zhǔn)則，期望取得經(jīng)濟(jì)理性與社會(huì)理性的和諧，但審計(jì)機(jī)制在制度博弈中會(huì)變得精巧、復(fù)雜，在很多時(shí)候，實(shí)施機(jī)制的結(jié)果又與設(shè)計(jì)者的初衷背道而馳，審計(jì)失效就是集中表現(xiàn)，但通過(guò)與合同效力對(duì)接機(jī)制，讓審計(jì)市場(chǎng)成為成功演繹“審計(jì)失效——審計(jì)制度改進(jìn)——與合同效力控制對(duì)接”的“大舞臺(tái)”。

構(gòu)建對(duì)接機(jī)制的整體思路

在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)要立足于全局，以“優(yōu)化制度體系——完善合同效力控制流程——配套制度支持”為邏輯思路，以系統(tǒng)化和全局化的對(duì)策設(shè)計(jì)思路，為審計(jì)工作提供最優(yōu)的化解措施。國(guó)有資產(chǎn)流失的風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生在國(guó)企的整個(gè)生命周期內(nèi)，審計(jì)實(shí)務(wù)與合同效力控制的對(duì)接應(yīng)融入國(guó)有資產(chǎn)管理的各個(gè)環(huán)節(jié)，有機(jī)組成實(shí)施審計(jì)工作的最優(yōu)措施。

優(yōu)化制度體系:構(gòu)建完備的國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)法律制度體系。國(guó)家應(yīng)盡快出臺(tái)《國(guó)有資產(chǎn)管理法》和《資產(chǎn)評(píng)估法》等法規(guī)，規(guī)范企業(yè)和評(píng)估機(jī)構(gòu)的行為，使國(guó)有資產(chǎn)管理工作有法可依，依法抵制各種形式的國(guó)有資產(chǎn)流失。同時(shí)，國(guó)家要不斷完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)于會(huì)計(jì)領(lǐng)域出現(xiàn)的新問(wèn)題要及時(shí)規(guī)定企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法。再者，要完善相應(yīng)的合同制度，包括合同歸口管理和分類專項(xiàng)管理制度、合同示范文本制度、審計(jì)審簽制度、大件大宗采購(gòu)制度(包括物資、服務(wù)、工程等)或資產(chǎn)處置制度等等。這些制度要相互支持，共同構(gòu)筑一道嚴(yán)密的防控國(guó)有資產(chǎn)流失之墻。

規(guī)避逆向?qū)徲?jì):完善國(guó)有資產(chǎn)合同控制流程。梳理合同風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、風(fēng)險(xiǎn)源，建立健全審計(jì)網(wǎng)絡(luò)。應(yīng)根據(jù)國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)對(duì)主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)加強(qiáng)防范，對(duì)關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)(計(jì)劃制定、簽訂合同，質(zhì)量驗(yàn)收和結(jié)賬付款)重點(diǎn)控制，以防止舞弊行為，并用量化的方式讓合同風(fēng)險(xiǎn)“現(xiàn)身”。同時(shí)完善合同審計(jì)審簽流程，構(gòu)建日?；贤瑢徲?jì)運(yùn)轉(zhuǎn)機(jī)制。一是在招標(biāo)和合同簽訂階段，做好合同會(huì)審工作；二是在合同履行階段，加強(qiáng)合同執(zhí)行結(jié)果和管理效果的審計(jì)。

抑制道德風(fēng)險(xiǎn):強(qiáng)化合同激勵(lì)約束機(jī)制設(shè)計(jì)。通過(guò)合同機(jī)制設(shè)置嚴(yán)格的責(zé)任措施和獎(jiǎng)懲制度，有效保障審計(jì)權(quán)威的落實(shí)。責(zé)任是風(fēng)險(xiǎn)防控的重要內(nèi)容，在國(guó)有資產(chǎn)管理中通過(guò)合同建立審計(jì)責(zé)任機(jī)制，通過(guò)影響行為人的違法成本來(lái)促使其減少違法行為，加強(qiáng)對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)的肯定后果與制裁的否定后果的合理搭配，提高國(guó)有資產(chǎn)管理者的責(zé)任意識(shí)。

提高審計(jì)績(jī)效:增強(qiáng)相關(guān)配套制度的支持力度。建立合同歸檔信息庫(kù)，提高合同審計(jì)效率；實(shí)施合同平衡計(jì)分卡制度，加強(qiáng)對(duì)合同績(jī)效的審計(jì)考核；推進(jìn)審計(jì)機(jī)構(gòu)建設(shè)，提高專業(yè)勝任能力。合同管理機(jī)構(gòu)、法律事務(wù)部門和審計(jì)委員會(huì)綜合起來(lái)建立審計(jì)隊(duì)伍，可謂審計(jì)工作中合同效力控制的重要保障。

綜上，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，對(duì)市場(chǎng)主體而言，契約屬性是最大的本質(zhì)?？梢哉f(shuō)，市場(chǎng)主體不是一個(gè)個(gè)體，而是各種合意形成的契約群?？陀^地說(shuō)，通過(guò)合同效力控制來(lái)完善審計(jì)工作確實(shí)為傳統(tǒng)的審計(jì)管理工作找到了一個(gè)新的突破口。將合同效力控制與審計(jì)對(duì)接貫穿于國(guó)有資產(chǎn)管理活動(dòng)的整個(gè)過(guò)程，在對(duì)國(guó)有企業(yè)的合同目標(biāo)、特點(diǎn)及所處的市場(chǎng)環(huán)境和發(fā)展路徑的充分調(diào)研的基礎(chǔ)上全面分析和評(píng)價(jià)合同風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)源，并根據(jù)量化的數(shù)據(jù)來(lái)實(shí)施控制和治理措施，能避免或者降低合同風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及“不利后果的法律事務(wù)處理”，最大程度地實(shí)現(xiàn)國(guó)有資產(chǎn)效益性和安全性的平衡與協(xié)調(diào)。