新企業(yè)所得稅環(huán)境下納稅籌劃的研究

張靜偉 白 羽

我國現(xiàn)行的企業(yè)所得稅制度，是隨著改革開放和經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷推進(jìn)而建立完善起來的。2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》對我國企業(yè)所得稅政策做了重大調(diào)整，新法在稅制基本要素的設(shè)計(jì)、優(yōu)惠政策的安排、征管措施的制定等方面更加科學(xué)、規(guī)范、合理，諸多方面規(guī)定的改變使企業(yè)所得稅籌劃面臨一些變化和挑戰(zhàn)。企業(yè)所得稅是我國的主體稅種，在企業(yè)的納稅活動中占有重要的地位，由于它的稅源大，稅負(fù)彈性大，具有很大的納稅籌劃空間，是企業(yè)開展納稅籌劃的重點(diǎn)。

一、我國企業(yè)所得稅納稅籌劃現(xiàn)狀

納稅籌劃在發(fā)達(dá)國家十分廣泛，已經(jīng)成為企業(yè)，尤其是跨國公司制定經(jīng)營和發(fā)展戰(zhàn)略的一個重要組成部分。近幾年，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，以及我國稅收環(huán)境的日漸改善，我國企業(yè)的納稅籌劃欲望在不斷增強(qiáng)，企業(yè)納稅籌劃意識不斷提高，理論研究也不斷深化。但總的來說，由于認(rèn)識上的誤區(qū)，我國企業(yè)納稅籌劃開展較晚，發(fā)展較為緩慢，而且普遍水平不高。

（一）從企業(yè)角度來看，納稅籌劃的目標(biāo)、過程和方式都存在許多缺陷

在納稅籌劃目標(biāo)上，企業(yè)目前所進(jìn)行的納稅籌劃通常是單純地把稅負(fù)輕重作為選擇納稅方案的唯一標(biāo)準(zhǔn)，并沒有著眼于企業(yè)的價(jià)值最大化（或股東財(cái)富最大化）。當(dāng)稅收負(fù)擔(dān)降低反而引起企業(yè)價(jià)值的減少時，追求減少稅負(fù)顯然毫無意義。因此戰(zhàn)略性的納稅籌劃，必須立足于一定的企業(yè)經(jīng)營期間，必須著眼于企業(yè)全局，考慮企業(yè)長遠(yuǎn)、整體稅負(fù)的下降。籌劃過程中，目前所進(jìn)行的納稅籌劃，常常著眼于某些稅種、集中于某個經(jīng)營時段以及局限于本企業(yè)，從而使籌劃進(jìn)程呈現(xiàn)單維的特點(diǎn)。從時間上看，不僅生產(chǎn)經(jīng)營過程中規(guī)模的大小、會計(jì)方法的選擇、購銷活動的安排需要納稅籌劃，而且在設(shè)立之前、生產(chǎn)經(jīng)營之間、新產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計(jì)階段都可以進(jìn)行納稅籌劃；從空間上看，納稅籌劃不能僅限于本企業(yè)，而應(yīng)同其他單位聯(lián)系、共同實(shí)現(xiàn)籌劃目標(biāo)。在籌劃的方式上，納稅籌劃主要集中在稅收優(yōu)惠政策的利用和會計(jì)方法的選擇兩大領(lǐng)域。但從各國的納稅籌劃實(shí)踐看，企業(yè)納稅籌劃的方式遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止這些。企業(yè)應(yīng)從稅負(fù)彈性大的稅種入手，結(jié)合納稅籌劃的基本方法和企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模進(jìn)行納稅籌劃，可以貫穿于企業(yè)發(fā)展的全過程，涉及所得稅、流轉(zhuǎn)稅、資源稅、財(cái)產(chǎn)稅等各個層面。同時，防止企業(yè)陷入稅法陷阱、實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)以及獲取資金的時間價(jià)值等也應(yīng)該是納稅籌劃的重要方式。

（二）從中介角度來看，稅務(wù)代理市場化不夠，執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)偏低

稅務(wù)中介市場化不夠，沒有形成有序競爭的局面，具有知名品牌的代理機(jī)構(gòu)寥寥無幾，稅務(wù)代理專業(yè)人員特別是注冊稅務(wù)師數(shù)量還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足社會需求，稅務(wù)代理人員的后續(xù)教育和職業(yè)道德教育需要加強(qiáng)。內(nèi)部管理不規(guī)范，沒有建立健全有關(guān)納稅籌劃工作的職責(zé)、流程及客戶服務(wù)等內(nèi)部管理制度，沒有完善的風(fēng)險(xiǎn)制約機(jī)制和行業(yè)約束制度，執(zhí)業(yè)秩序較為混亂，影響了稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)的社會形象。執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)偏低，服務(wù)質(zhì)量較差。目前為我國企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃的從業(yè)人員，大多為專門的財(cái)務(wù)人員，其知識面普遍較窄，綜合素質(zhì)有待提高，而納稅籌劃需要的是知識面廣而精的高素質(zhì)的人才，不僅需要具備系統(tǒng)的財(cái)務(wù)知識，還需要通曉國內(nèi)外稅法、法律和管理方面的知識，我國這方面的人才極度缺乏。

（三）從理論上來看，對納稅籌劃的內(nèi)涵缺乏正確認(rèn)識

企業(yè)納稅籌劃方面的理論研究薄弱，一方面是在相當(dāng)一部分人的觀念中，納稅籌劃就是偷稅、避稅；另一方面是由于在我國過去傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，企業(yè)缺乏自身獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益和生產(chǎn)經(jīng)營自主權(quán)，不具備產(chǎn)生納稅籌劃的前提條件，客觀上限制了理論研究的發(fā)展。隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的建立，企業(yè)對納稅籌劃的觀念正在更新，對納稅籌劃的研究正在悄然興起，但是與國外的研究水平相比相差甚遠(yuǎn)。同時，由于納稅籌劃在我國起步較晚，稅務(wù)機(jī)關(guān)的依法治稅水平和全社會的納稅意識距離發(fā)達(dá)國家尚有差距，導(dǎo)致征納雙方對各自的權(quán)利和義務(wù)了解不夠，納稅籌劃往往被視為偷稅的近義詞。并且，一些企業(yè)經(jīng)營者對納稅籌劃不夠重視，難以理解納稅籌劃的意義和從業(yè)人員的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。

二、縮小應(yīng)稅收入的籌劃策略

納稅人的收入項(xiàng)目既是各種流轉(zhuǎn)稅（如增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅）的征稅對象，同時又是計(jì)算應(yīng)納稅所得額征收企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)，所以說納稅人的收入項(xiàng)目在企業(yè)稅務(wù)策略中至關(guān)重要?？s小應(yīng)稅收入主要考慮及時剔除不該認(rèn)定為應(yīng)稅收入的項(xiàng)目，或設(shè)法增加免稅收入。具體籌劃方法有：

（一）充分利用技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠政策，縮小應(yīng)稅收入

企業(yè)在開展經(jīng)營活動時，要充分考慮收入總額中免稅收入的規(guī)定，做出對企業(yè)自身有利的決策。多余的周轉(zhuǎn)資金，用于購買政府公債，其利息收入可免交企業(yè)所得稅。或者將多余的周轉(zhuǎn)資金直接投資于其他居民企業(yè)，取得的投資收益也可免交企業(yè)所得稅。

為了促進(jìn)企業(yè)自主創(chuàng)新技術(shù)進(jìn)步，稅法的優(yōu)惠很多且力度很大，主要規(guī)定有：技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅，超過500萬元的部分，減半征收。企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，可以在全額扣除的基礎(chǔ)上再加計(jì)50%，形成無形資產(chǎn)，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或加速折舊。企業(yè)也可以考慮將研發(fā)中心剝離組建獨(dú)立核算的高新技術(shù)企業(yè)，以便享受15%的低所得稅率。企業(yè)應(yīng)順勢而動，充分利用這些優(yōu)惠政策。

（二）合理調(diào)整收入入賬時間，延期納稅

稅法規(guī)定，采取賒銷和分期收款結(jié)算方式的，銷售收入確定時間為合同約定的收款日期的當(dāng)天；委托代銷商品銷售在受托方寄回代銷清單時確認(rèn)收入。企業(yè)可以選用以上銷售方式來推遲銷售收入的實(shí)現(xiàn)。但是，應(yīng)用中一定要注意：賒銷或分期收款的銷售必須定有協(xié)議，協(xié)議中必須明確每次收款的日期和金額，同時，注意控制風(fēng)險(xiǎn)，確保企業(yè)的收入能夠按時收回。對于臨近年終所發(fā)生的銷售收入，在稅法允許的范圍內(nèi)，可將收入推遲至下年確認(rèn)，延遲繳納企業(yè)所得稅，增加企業(yè)資金周轉(zhuǎn)的空間。

三、應(yīng)納稅所得額扣除項(xiàng)目的籌劃策略

1.分散利息費(fèi)用

企業(yè)所得稅法規(guī)定，納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營期間向金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，按實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除，向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，不高于按照金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。所以企業(yè)籌集資金應(yīng)盡量避免高息借款，一旦發(fā)生高息借款后，應(yīng)考慮將高息部分分散至其他名目開支。按照現(xiàn)行稅法和財(cái)務(wù)制度規(guī)定，利息支出在財(cái)務(wù)費(fèi)用中核算，除了利息外，還有手續(xù)費(fèi)、匯兌損益等也在財(cái)務(wù)費(fèi)用中核算。由于金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)無限額開支，所以企業(yè)若是向非金融機(jī)構(gòu)、職工集資，部分高息可以轉(zhuǎn)為金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)；或者在企業(yè)內(nèi)部由工會組織集資，部分手續(xù)費(fèi)等可分散至工會經(jīng)費(fèi)中開支；若是同行業(yè)互相拆借的高息支出，則可以轉(zhuǎn)化為企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來開支，在產(chǎn)品銷售費(fèi)用、經(jīng)營費(fèi)用等列支，從而擴(kuò)大在稅前扣除的支出范圍。

2.分散廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)

廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)是企業(yè)必須發(fā)生的費(fèi)用。新稅法對這些費(fèi)用的扣除限額做了較為嚴(yán)格的規(guī)定，這三項(xiàng)費(fèi)用也成為企業(yè)最容易超支導(dǎo)致納稅調(diào)整的項(xiàng)目。銷售收入的大小是影響廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額的共同因素。為了獲取最大限度的節(jié)稅利益，企業(yè)應(yīng)盡可能擴(kuò)大銷售規(guī)模。若企業(yè)銷售規(guī)模已無法擴(kuò)大，可以考慮設(shè)立獨(dú)立的銷售子公司，以擴(kuò)大三項(xiàng)費(fèi)用的扣除限額。

企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分，準(zhǔn)予全額扣除，超過部分可以在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。

新《企業(yè)所得稅法》對招待費(fèi)的稅前扣除采取兩頭限制的方式，即業(yè)務(wù)招待費(fèi)的發(fā)生額只允許稅前列支60%，同時最高額不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。且超額部分不得向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，因此需特別注意業(yè)務(wù)招待費(fèi)的籌劃。

假設(shè)當(dāng)年的營業(yè)收入為X，實(shí)際支出的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為Y，那么按照規(guī)定當(dāng)期允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)金額為60%Y，同時要滿足小于等于5‰X的條件，即60%Y≤5‰X，這個公式可以滿足企業(yè)既能充分使用業(yè)務(wù)招待費(fèi)的限額又可以最大可能地減少納稅調(diào)整事項(xiàng)的要求。對這個公式變形后可以得出Y≤8.3‰X，即在當(dāng)期列支的業(yè)務(wù)招待費(fèi)等于營業(yè)收入的8.3‰這個臨界點(diǎn)上時，企業(yè)就可能充分利用好上述政策。

實(shí)務(wù)操作中如果超過8.3‰這個臨界點(diǎn)，企業(yè)可以充分利用營業(yè)收入的5‰范圍內(nèi)稅前列支政策，但超出部分需進(jìn)行納稅調(diào)整，加大所得稅稅負(fù)。小于8.3‰這個臨界點(diǎn)，企業(yè)雖不用就此進(jìn)行納稅調(diào)整，但不能充分利用營業(yè)收入的5‰范圍內(nèi)稅前列支政策。所以最好的辦法就是使業(yè)務(wù)招待費(fèi)開支盡可能接近營業(yè)收入的5‰，這樣可以充分利用新企業(yè)所得稅對業(yè)務(wù)招待費(fèi)兩頭限制的最大限制額度。

3.合理安排工資及工資費(fèi)用

企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除；企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除；企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費(fèi)，不超過工資薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除；除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

針對上述有關(guān)規(guī)定，企業(yè)從獲取節(jié)稅利益角度，可采取以下措施：（1）適當(dāng)提高職工工資標(biāo)準(zhǔn)，超支福利以工資形式發(fā)放；（2）加大教育投入，增加職工教育、培訓(xùn)的機(jī)會，努力提高職工素質(zhì)；（3）兼任企業(yè)董事或監(jiān)事職務(wù)的內(nèi)部職工，可將其報(bào)酬計(jì)入工資薪金；（4）持有本企業(yè)股票的內(nèi)部職工，可將其應(yīng)付股利改為以績效工資或年終獎金形式予以發(fā)放。

4.合理利用固定資產(chǎn)折舊

固定資產(chǎn)在企業(yè)屬于資本性支出，企業(yè)所購置固定資產(chǎn)在其有效使用期內(nèi)應(yīng)按期計(jì)提折舊，將折舊費(fèi)用計(jì)入成本費(fèi)用，折舊具有抵稅的效果。因此出于降低企業(yè)所得稅稅基的目的，企業(yè)應(yīng)研究固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理策略。具體而言，對固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理應(yīng)遵循以下原則：（1）增大固定資產(chǎn)價(jià)值。這種作法的好處在于可以擴(kuò)大以后各期提取折舊的金額，增加各期成本費(fèi)用支出。如果企業(yè)在盈利年度，由于折舊額的增加，企業(yè)可以減少當(dāng)期利潤，從而相應(yīng)減少應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅；如果企業(yè)在虧損年度，因當(dāng)年虧損可以用以后5年的稅前利潤彌補(bǔ)，對以后年度的應(yīng)納企業(yè)所得稅會產(chǎn)生較大的影響；（2）盡量將固定資產(chǎn)購進(jìn)改為費(fèi)用支出。增大固定資產(chǎn)價(jià)值雖然可加大折舊費(fèi)，但折舊費(fèi)畢竟要分多年計(jì)入成本，其抵稅效果不如當(dāng)期費(fèi)用效果明顯。所以，企業(yè)應(yīng)盡量將固定資產(chǎn)購置開支轉(zhuǎn)為費(fèi)用開支。

四、公益性捐贈支出籌劃策略

《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。公益性捐贈是指企業(yè)通過公益性社會團(tuán)體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。按照規(guī)定，公益性捐贈沒有全額扣除的規(guī)定。只有在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除，超過部分不能扣除，也不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度。而且，企業(yè)的公益性捐贈行為必須是通過公益性社會團(tuán)體進(jìn)行才能扣除，自行捐贈或直接捐贈的都不得扣除。

例如：設(shè)某企業(yè)2010年預(yù)計(jì)可實(shí)現(xiàn)會計(jì)利潤2000萬元，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，企業(yè)所得稅稅率為25%，企業(yè)為提高知名度決定向?yàn)?zāi)區(qū)捐款200萬元。企業(yè)如果直接向?yàn)?zāi)區(qū)捐贈200萬元，則不符合稅法規(guī)定的公益性捐贈條件，捐贈支出不得在稅前扣除，從而2010年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為：2000×25%=500萬元；企業(yè)如果通過公益性社會團(tuán)體或者縣級以上人民政府及其部門向?yàn)?zāi)區(qū)捐贈200萬元，則2010年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅：（2000-2000×12%）×25%=440（萬元）；企業(yè)如果通過公益性社會團(tuán)體或者縣級以上人民政府及其部門向?yàn)?zāi)區(qū)捐贈120（萬元），剩下的80萬元明年再捐贈，則2010年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅：（2000-120）×25%=470（萬元）。

因此，企業(yè)在捐贈時要注意扣除的條件，并且要合理估算企業(yè)的年度利潤，進(jìn)行籌劃捐贈的金額，盡量把捐贈額度控制在抵扣限額內(nèi)，或者把超出抵扣部分的捐贈安排在下一年度進(jìn)行，以最大限度享受抵扣應(yīng)納稅所得額的規(guī)定。

綜上所述，2008年《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法暫行條例》的實(shí)施，使企業(yè)面臨新的稅收環(huán)境。如何在新環(huán)境下進(jìn)行合適的納稅籌劃，降低稅負(fù)，合理避稅，已成為當(dāng)前納稅籌劃工作一個重要的研究領(lǐng)域。企業(yè)所得稅納稅籌劃是企業(yè)內(nèi)部管理的一項(xiàng)系統(tǒng)工程，正確的理解和運(yùn)用稅收政策進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅籌劃，不僅是企業(yè)對國家稅收政策的響應(yīng)和支持，而且能使企業(yè)沿著可持續(xù)發(fā)展的方向生產(chǎn)經(jīng)營，形成良好的投資決策和企業(yè)收益的良性循環(huán)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化。

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