試論預算功能的選擇性

張英燦

一、文獻綜述

傳統(tǒng)的預算管理僅僅是作為制定財務計劃的工具，雖然發(fā)揮著規(guī)劃未來、溝通、控制、資源配置，以及績效考核等功能作用，但這些功能并非充分體現(xiàn)，甚至產(chǎn)生了較強的負面效應，以至于對企業(yè)發(fā)展產(chǎn)生不利影響。針對如何克服傳統(tǒng)預算管理存在問題，業(yè)界產(chǎn)生了兩個對立的學派，一種是由美國和英國的學者與實務界為中心提出的“改進預算”（better budgeting），并提出改善預算管理的環(huán)節(jié)。另一種是以歐洲的實務界為中心提出的“超越預算”（beyond budgeting），它宣揚“預算管理無用論”。2004年3月24日，英國的CIMA（Chartered Institute of Management Accounting）和ICAEW（Institute of Chartered Accounting in England and Wales）在倫敦的特許會計師協(xié)會總部會議室共同舉辦了“改進預算論壇”的會議，大家圍繞“改進預算還是超越預算”進行了深入的討論。本次會議從兩個方面對傳統(tǒng)預算管理存在的問題進行了概括和總結(jié)，一是以目的為標志對傳統(tǒng)預算管理問題的認識總結(jié)，包括:戰(zhàn)略導向性、資源分配的合理性、持續(xù)改進、整合活動、價值增值。二是以環(huán)境為導向?qū)鹘y(tǒng)預算管理問題的認識總結(jié)，包括:逆反功能、預算博弈等，從時間、組織和人力資源等方面總結(jié)。

二、問題的提出

2010年7月12日，財政部會計司發(fā)布解讀《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引第15號——全面預算》，可見，國內(nèi)預算管理業(yè)界主流采納了“改進預算”（better budgeting）學派的觀點，預算管理如何改進？首先，讓我們分析我國企業(yè)預算管理存在的問題:①預算管理體制復雜，效率低；②預算編制需要耗用較多的時間和成本；③預算編制過程討價還價，會導致目標偏離；④預算執(zhí)行過于死板，缺乏彈性和快速有效的應對機制；⑤預算考核會讓被考核組織低估收入、高估成本費用，不利于創(chuàng)新和承擔風險；⑥預算與戰(zhàn)略脫節(jié)，導致資源配置失誤；⑦預測假定缺乏合理的科學性；⑧預算管理強化了垂直領導，會促進官僚體制；⑨預算管理強化了部門之間的壁壘，不利于部門之間合作；⑩預算管理促進了博弈。這些都是預算管理給企業(yè)發(fā)展帶來的負面效應。

既然企業(yè)預算管理中存在上述諸多問題，預算管理給企業(yè)帶來哪些作用？使得我們要進行企業(yè)預算管理，權(quán)衡利弊后該如何做出選擇？預算的基本功能歸結(jié)為:規(guī)劃未來、資源配置、溝通協(xié)調(diào)、管理控制、績效考核。

三、預算功能

1.規(guī)劃未來

企業(yè)管理當局通過制定未來長期和短期的規(guī)劃來實現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略目標，而未來長期和短期的規(guī)劃是靠制定長期和短期的預算實現(xiàn)，因而實施預算管理是對企業(yè)戰(zhàn)略的規(guī)劃。預算管理將進一步細化企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃和年度工作目標，將對企業(yè)未來整體經(jīng)濟活動進行一系列量化，預算管理有利于對戰(zhàn)略規(guī)劃和年度工作目標的監(jiān)督與執(zhí)行。同時，預算管理為企業(yè)全體員工確立了一定的行為標準和工作方向，促使其行為符合企業(yè)戰(zhàn)略和規(guī)劃及年度工作目標的要求。通過預算管理促使企業(yè)應對未來全球市場變化和經(jīng)營環(huán)境變化。

2.資源配置

預算管理既確定了企業(yè)未來的工作目標，又提出了企業(yè)未來對資源的需求。預算經(jīng)企業(yè)管理層的獲準將依據(jù)長期戰(zhàn)略規(guī)劃和年度工作目標的要求配置企業(yè)資源，通過預算的方式，將集中企業(yè)的人、財、物投放于企業(yè)經(jīng)濟活動中的每個細節(jié)，同時，也是通過預算的方式解決如何分配企業(yè)資源，以及解決資源分配孰輕孰重等分配問題。

3.溝通協(xié)調(diào)

預算管理要求企業(yè)內(nèi)部組織自上而下、自下而上的溝通，通過這種垂直的上下級溝通達成工作目標和完成資源配置，這期間要完成各上下層級之間反復的溝通，而上級主管部門通過溝通來協(xié)調(diào)各下級部門未來的工作目標和資源配置，現(xiàn)實中這種溝通協(xié)調(diào)僅僅體現(xiàn)在垂直的上下級關系，而忽略了企業(yè)橫向的部門之間協(xié)調(diào)，不利于部門之間橫向合作。

4.管理控制

預算管理要求對企業(yè)長期戰(zhàn)略目標和年度經(jīng)營計劃進行分解和細化，對企業(yè)資源的配置以實現(xiàn)長期戰(zhàn)略目標或年度經(jīng)營計劃為前提，企業(yè)要為確保這一前提必須規(guī)范和完善一系列的程序和內(nèi)部控制，以保證企業(yè)資源配置的效率和效果，以應對和化解未來經(jīng)營過程中的各種風險，同時，企業(yè)通過這些程序和內(nèi)部控制加強對成本費用支出的合理控制，以降低企業(yè)運營成本。

5.績效考核

在預算管理實踐中，很多企業(yè)對內(nèi)部各預算組織設置了考核目標，大多采取KPI（關鍵績效指標法）或平衡計分卡（Balanced Scorecard）等方式，將各預算組織以利潤中心或責任中心進行預算執(zhí)行情況考核，并將各預算組織實現(xiàn)的業(yè)績與薪酬掛鉤，實現(xiàn)預算管理功能的最后環(huán)節(jié)。

上述各預算管理功能按產(chǎn)生的時間不同可以分為自發(fā)性功能和非自發(fā)性功能，預算管理的自發(fā)性功能是指預算管理組織過程中隨預算管理活動產(chǎn)生，并源自預算管理活動自身發(fā)揮的管理功能，包括:規(guī)劃未來、資源配置、溝通協(xié)調(diào)、管理控制。預算管理的非自發(fā)性功能是指預算管理組織產(chǎn)生后實施功能發(fā)揮的管理功能，包括績效考核和其他功能。二者的根本區(qū)別在于:一是產(chǎn)生的時間不同，自發(fā)性功能產(chǎn)生于預算活動本身的組織過程中，而非自發(fā)性功能產(chǎn)生于預算管理組織產(chǎn)生后；二是可選擇性不同，自發(fā)性功能不具有可選擇性，而非自發(fā)性功能是可選擇的。

四、非自發(fā)性功能與成本效益原則

預算管理是實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略的方式，因為它至少將發(fā)揮規(guī)劃未來、資源配置、溝通協(xié)調(diào)、管理控制的功能，對企業(yè)管理來說是至關重要的，既使其發(fā)生的成本和產(chǎn)生的負面效應如何，同時，企業(yè)可以結(jié)合自身的實際情況，建立明晰和科學的制度規(guī)避預算管理自發(fā)性功能產(chǎn)生的負面效應?；诜亲园l(fā)性功能具有可選擇性，預算管理是否選擇該功能，筆者認為，可以根據(jù)成本效益原則而確定，即非自發(fā)性功能發(fā)揮的積極作用勝過非自發(fā)性功能產(chǎn)生的負面效應，見圖1。

圖1 非自發(fā)性功能選擇模式

預算管理的績效考核功能作為非自發(fā)性功能在實務界引起爭議，爭議焦點在于績效考核能否實現(xiàn)預期的目標，以及績效考核的負面效應與績效考核所發(fā)揮的功能之間孰輕孰重?？冃Э己怂l(fā)揮的作用是激勵被考核者實現(xiàn)預算目標，預算考核的負面效應主要集中在:促進了預算管理層與被考核者之間的博弈；被考核者注重眼前利益；因預測假定不合理、不科學，導致預算考核偏頗；低估收入、高估成本費用，不利于創(chuàng)新和承擔風險；預算考核與薪酬掛鉤可能對企業(yè)文化產(chǎn)生負面影響等等。在實務中，選擇預算管理非自發(fā)性功能的經(jīng)典案例就是華潤集團，華潤集團獨創(chuàng)6S管理。6S管理體系是華潤集團從自身實際出發(fā)探索出的管理多元化集團企業(yè)的一種系統(tǒng)化管理模式。6S管理體系是6個體系的簡稱，具體是指:利潤中心編碼體系（Profit Center number system）、利潤中心管理報告體系（Profit center management account system）、利潤中心預算體系（Profit center budget system）、利潤中心評價體系（Profit center measurement system）、利潤中心審計體系（Profit center audit system）、利潤中心經(jīng)理人考核體系（Profit center manager evaluation system）。華潤集團的6S管理體系不僅全面發(fā)揮了預算管理的自發(fā)性和非自發(fā)性功能，而且還建立了選拔管理人才的科學程序。同時，也有許多企業(yè)并未發(fā)揮預算管理的績效考核功能，預算管理僅發(fā)揮其自發(fā)性功能，如寶鋼集團的外部董事夏大慰教授表示，寶鋼的預算實際上成為上下統(tǒng)一思想的一種手段，在考核中嚴格根據(jù)預算是不科學的，因為鐵礦石的價格波動太大了，利潤指標的完成與否受外部不確定因素的影響很大。（鄧傳洲等，2008）。未選擇預算管理非自發(fā)性功能的案例還有諾基亞公司，諾基亞公司的預算管理僅發(fā)揮預算的自發(fā)性功能，為避免非自發(fā)性功能的負面影響，并未采用預算的績效考核功能。

五、結(jié)論

首先，本文通過對預算管理功能展開研究和分析，認為預算管理功能是可以分離的，即根據(jù)預算管理功能按產(chǎn)生的時間不同分為自發(fā)性功能和非自發(fā)性功能，為規(guī)避自發(fā)性功能的負面效應，企業(yè)應結(jié)合自身情況建立明晰和科學的制度；非自發(fā)性功能是可以選擇地，企業(yè)根據(jù)成本效益原則，建立非自發(fā)性功能選擇模式，以確定是否發(fā)揮非自發(fā)性功能。

其次，預算管理是企業(yè)實現(xiàn)管理控制的方式之一，正如美國著名管理學家戴維·奧利所指出的那樣:全面預算管理是為數(shù)不多的幾個能把組織的所有關鍵問題融合于一個體系之中的管理控制方法之一。關于預算管理在國內(nèi)企業(yè)的應用，財政部指出，制定和實施《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引第15號——全面預算》，旨在引導和規(guī)范企業(yè)加強全面預算管理各環(huán)節(jié)的風險管控，促進全面預算管理在推動企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略過程中發(fā)揮積極作用（財政部，2010）。預算管理在國際上的應用也高度重視，預算可以被看作是一種體制價值的反映，多數(shù)國家將預算寫入本國的公司法或其他商業(yè)法典。在這種情況下，預算的存在是企業(yè)謀求合法性和社會支持的一種證據(jù)，而不僅僅是一個管理工具（Alam，1997）。由此可見，“超越預算”（beyond budgeting）學派否定預算管理是不客觀的。

六、展望

企業(yè)在實施預算管理時，為克服傳統(tǒng)預算管理的不足，需要改善預算管理的環(huán)節(jié)，構(gòu)建新的預算管理體系，從而對預算管理的功能靈活采用是發(fā)展趨勢。馮巧根教授認為從當前和今后一個時期預算改革的發(fā)展動向看，堅持和完善以下工作是非常重要的:重視企業(yè)文化因素；認識“超越預算”模式的局限性；融合“改進預算”和“超越預算”兩種發(fā)展趨勢；構(gòu)建先進的預算管理模式（馮巧根，2009）。

[1]財政部會計司.2010.企業(yè)內(nèi)部控制應用指引第15號——全面預算.http://www.asc.net.cn/Pages/learning/P_PaperSearch.aspx?FMenuCode=MENU_AL_AF.

[2]鄧傳洲，劉峻勇，趙春光.2008..基于預算的考核、預算氛圍和預算副效應.會計研究，4.

[3]馮巧根.2009.高級管理會計.南京:南京大學出版社.

[4]武學東.2005.超越預算，掌握未來——諾基亞公司的全面預算管理體系.IT時代的管理會計發(fā)展論壇.

[5]Manzurul Alam.1997.Budgetary Process in Uncertain Contexts:A Study of State-owned Enterprises in Bangladesh.Management Accounting Research，147～167.