我國(guó)現(xiàn)行煤炭資源稅費(fèi)制度分析

李 敏，姬長(zhǎng)生

(1.中國(guó)礦業(yè)大學(xué) 礦業(yè)工程學(xué)院，江蘇 徐州 221008;2.淮陰工學(xué)院 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，江蘇 淮安 223001)

0 引言

在加快推進(jìn)工業(yè)化、城市化的進(jìn)程中，煤炭已成為我國(guó)保障國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定的重要戰(zhàn)略性資源之一，并且國(guó)家對(duì)煤炭資源的需求不斷增加。煤炭投資環(huán)境有很多的影響因素，煤炭稅費(fèi)制度是重要決定因素之一，煤炭的投資環(huán)境和潛在狀態(tài)的主要指標(biāo)的評(píng)價(jià)，也反映了一個(gè)國(guó)家煤炭行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)水平。合理的煤炭資源開發(fā)稅費(fèi)制度作為一種有效的經(jīng)濟(jì)杠桿，可以調(diào)整資源的合理開發(fā)和利用，成為煤炭企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵要素，以實(shí)現(xiàn)煤炭資源的可持續(xù)發(fā)展。

1 煤炭資源稅費(fèi)制度現(xiàn)狀

礦業(yè)稅收是國(guó)家、各級(jí)政府針對(duì)礦山企業(yè)相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)征收的費(fèi)用，是一種促進(jìn)礦產(chǎn)資源開發(fā)的重要手段和礦業(yè)投資者關(guān)注的制約因素。

我國(guó)的礦產(chǎn)資源開發(fā)是從無償開采，到“稅費(fèi)并存”，逐步有償開采的一個(gè)發(fā)展過程。建國(guó)初期，我國(guó)在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，礦產(chǎn)資源開采實(shí)行的是免費(fèi)開采制度。2011年11月1日施行的《中華人民共和國(guó)對(duì)外合作開采海洋石油資源條例》第9條規(guī)定:“參與合作開采海洋石油資源的中國(guó)企業(yè)、外國(guó)企業(yè)，都應(yīng)當(dāng)依法納稅，繳納礦區(qū)使用費(fèi)?！贝藯l例的內(nèi)容，可認(rèn)為是有償開采礦產(chǎn)資源制度的初期。之后，國(guó)務(wù)院頒布《中華人民共和國(guó)資源稅條例(草案)》，于1984年10月1日起開始征收資源稅。我國(guó)于1986年10月1日開始生效實(shí)施《中華人民共和國(guó)礦產(chǎn)資源法》，其第5條規(guī)定:“國(guó)家對(duì)礦產(chǎn)資源實(shí)行有償開采。開采礦產(chǎn)資源，必須按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定繳納資源稅和資源補(bǔ)償費(fèi)”。由此看出稅費(fèi)的共存體制需以法律的形式確定下來。有償開采相關(guān)制度在1994年頒布的《中華人民共和國(guó)資源稅條例》、《礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)征收管理規(guī)定》中得以落實(shí)。礦產(chǎn)資源無償開采到此結(jié)束，并為覆蓋全部礦種的有償開采制度奠定了基礎(chǔ)，至此，有償開采礦產(chǎn)資源有了實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展。并在1998年實(shí)施的《礦產(chǎn)資源勘查區(qū)塊登記管理方法》、《礦產(chǎn)資源開采登記管理方法》中逐步實(shí)現(xiàn)完善。

在1994年稅制改革之后，我國(guó)逐步形成礦業(yè)稅費(fèi)制度。從其內(nèi)容方面，煤炭企業(yè)稅費(fèi)主要包括下列內(nèi)容:

其一，資源稅。它的設(shè)立是為了促進(jìn)企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)，調(diào)整礦山級(jí)差收益。對(duì)資源采取征收固定金額，按照“普遍征收，級(jí)差調(diào)節(jié)”的原則，以納稅人銷售數(shù)量或自用數(shù)量為課稅數(shù)量，計(jì)征資源稅。

其二，礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)。它的設(shè)立是為了維護(hù)礦產(chǎn)資源的財(cái)產(chǎn)權(quán)益，按照相關(guān)規(guī)定，此項(xiàng)費(fèi)用按照礦產(chǎn)品銷售收入的一定比例計(jì)征，計(jì)算公式為:

礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)=礦物質(zhì)銷售收入×補(bǔ)償費(fèi)率×開采回采率系數(shù)

上面公式中:補(bǔ)償費(fèi)率因礦產(chǎn)種類不同而存在差異，大約處于0.5% ～4%之間不等，礦產(chǎn)資源平均補(bǔ)償費(fèi)率1.18%，核定與實(shí)際開采回采率的比值為開采回采率系數(shù)。此項(xiàng)費(fèi)用，由礦產(chǎn)資源主管部門與財(cái)政相關(guān)部門共同征收，中央與省、直轄市礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)的分成比例、中央與自治區(qū)礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)的分成比例分別為5∶5、4∶6。

其三，探礦權(quán)、采礦權(quán)使用費(fèi)和價(jià)款。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，對(duì)于礦產(chǎn)資源的探礦權(quán)、采礦權(quán)使用費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)是按礦區(qū)面積定額收取;探礦權(quán)、采礦權(quán)價(jià)款按礦業(yè)權(quán)的評(píng)估價(jià)格收費(fèi)。

其四，增值稅。按《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》與《實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，增值稅稅率為17%，民用煤炭產(chǎn)品征收率為13%。煤炭企業(yè)平均基本稅率為13%。煤炭產(chǎn)品屬于自然發(fā)生的資源，然而，原料、輔料和收費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額扣除大約為4%，大型煤炭企業(yè)從1994年至2006年實(shí)際增值稅稅負(fù)為6%～10%。

其五，其他稅費(fèi)。在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，結(jié)合實(shí)際情況企業(yè)還需繳納企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車輛購(gòu)置稅、車船使用稅、印花稅、土地增值稅契稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等相關(guān)稅費(fèi)。

2 我國(guó)煤炭資源稅費(fèi)制度存在的問題

2.1 煤炭資源增值稅稅負(fù)過重

目前，煤炭企業(yè)增值稅實(shí)行的是生產(chǎn)型增值稅，稅率為13%，不予抵扣固定資產(chǎn)所含的增值稅。原材料所占煤炭外購(gòu)資產(chǎn)的比重較小，固定資產(chǎn)所占比重較大，那么可抵扣的購(gòu)進(jìn)額占產(chǎn)品銷售收入的20%，這與世界其他國(guó)家常見的做法存在差異，在100多個(gè)應(yīng)用增值稅體系的國(guó)家和地區(qū)，有90%以上實(shí)行的是消費(fèi)型增值稅，只有少數(shù)國(guó)家實(shí)施生產(chǎn)型增值稅。

1994年，國(guó)家實(shí)行稅制改革主要以不增加企業(yè)的稅收水平為原則。事實(shí)上，因?yàn)椴煌墓I(yè)生產(chǎn)條件、成本構(gòu)成和原始的稅是不同的，結(jié)果造成了不同行業(yè)稅負(fù)水平可以上升或下降。對(duì)于煤炭企業(yè)，實(shí)行稅制改革后，稅收負(fù)擔(dān)大幅上升。煤炭企業(yè)為了得到國(guó)家的支持，通過超稅負(fù)定額還款的實(shí)施辦法，即增值稅超過稅改前的稅負(fù)先征后返。規(guī)定以1993年的產(chǎn)品稅為基礎(chǔ)實(shí)施，超過繳納增值稅的產(chǎn)品稅，由國(guó)家按規(guī)定的數(shù)額返還給原煤炭工業(yè)，再根據(jù)煤炭企業(yè)的具體情況進(jìn)行分配。

表1 稅費(fèi)總額占銷售收入的比例

1998年以來，隨著煤炭企業(yè)的管理制度的變更，對(duì)于煤礦企業(yè)增值稅先征后返的額度國(guó)家予以減少和終止，然而現(xiàn)實(shí)情況是煤炭企業(yè)實(shí)際繳納的增值稅數(shù)額是改革之前的三倍以上，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了國(guó)家對(duì)提高煤礦企業(yè)的稅負(fù)率的承諾，也遠(yuǎn)高于其他國(guó)內(nèi)行業(yè)。

從表1中所顯示的數(shù)據(jù)看，煤炭企業(yè)的稅費(fèi)總額占據(jù)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比例明顯高于其他兩個(gè)部門，從上表中的平均值數(shù)據(jù)可以看出，煤炭開采業(yè)高于黑色金屬礦采選業(yè)1.42%，高于有色金屬礦采選業(yè)4.548%。在煤炭企業(yè)的稅費(fèi)中，增值稅的納稅負(fù)擔(dān)過重，其所占比例最高。

2.2 煤炭資源稅費(fèi)重復(fù)征收，加重了企業(yè)負(fù)擔(dān)，不利于企業(yè)的發(fā)展

我國(guó)礦產(chǎn)資源的所有權(quán)歸屬于國(guó)家，對(duì)資源的開發(fā)者征收資源稅是有必要的，可以增加財(cái)政收入、調(diào)節(jié)資源級(jí)差收入，促進(jìn)企業(yè)合理開發(fā)利用礦產(chǎn)資源。目前，國(guó)家既按照噸煤比例征收礦產(chǎn)資源稅，又按1%的銷售收入繳納礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)，這兩者稅基征收出現(xiàn)重疊，有重復(fù)征收現(xiàn)象，沖淡了稅收代表國(guó)家權(quán)益的權(quán)威，對(duì)于煤炭企業(yè)來說增加了稅收負(fù)擔(dān)，從而不利于煤炭產(chǎn)業(yè)與煤炭工業(yè)的可持續(xù)健康發(fā)展。新稅制實(shí)施后，煤炭企業(yè)的資源稅費(fèi)負(fù)擔(dān)有顯著提高。

資源稅以產(chǎn)量為基礎(chǔ)計(jì)提且稅額偏低，既不能有效保護(hù)和節(jié)約資源，實(shí)現(xiàn)級(jí)差收入調(diào)節(jié)，也不能反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)性，使利潤(rùn)分配失去合理基礎(chǔ)，導(dǎo)致資源回采率過低，資源浪費(fèi)觸目驚心。據(jù)相關(guān)統(tǒng)計(jì)資料，國(guó)有大礦回采率平均為40%左右，相比較而言鄉(xiāng)鎮(zhèn)小煤礦回采率更低，僅為10%～15%，不到全國(guó)平均水平35%的一半。國(guó)有煤礦每生產(chǎn)1噸煤要消耗2.5噸儲(chǔ)量，鄉(xiāng)鎮(zhèn)小煤礦每生產(chǎn)1噸煤要消耗8噸儲(chǔ)量，對(duì)煤炭資源造成極大浪費(fèi)。

2.3 煤炭資源稅征收比率和征收方式不合理

一方面，資源稅征收比率不合理。從1984年開始我國(guó)對(duì)部分煤礦征收資源稅，1994年之后稅制改為對(duì)全部煤礦征收。2004年起，財(cái)政部、稅務(wù)總局陸續(xù)提高了部分省(區(qū))的煤炭資源稅，噸煤由原來的不足1元提高到平均3元左右，焦煤提高到每噸8元，煤炭生產(chǎn)成本增高，企業(yè)盈利能力降低，給企業(yè)帶來很大的壓力?？紤]到對(duì)我國(guó)煤炭稅費(fèi)制度進(jìn)行的整體改革，就資源稅在全部煤炭稅費(fèi)額中所占的比例來說，則資源稅的稅率還是偏低了。另一方面，資源稅征收方式不合理。當(dāng)前，我國(guó)資源稅按產(chǎn)量征稅而不是按儲(chǔ)量征稅，導(dǎo)致資源開采中產(chǎn)生采富棄貧、采肥丟瘦的現(xiàn)象，資源浪費(fèi)和破壞嚴(yán)重。

3 改革、完善我國(guó)煤炭資源稅費(fèi)制度的政策建議

煤炭企業(yè)作為我國(guó)的主要基礎(chǔ)能源企業(yè)，在我國(guó)國(guó)家經(jīng)濟(jì)建設(shè)中發(fā)揮著極其重要的作用，資源稅在我國(guó)的定位是調(diào)節(jié)礦山企業(yè)由于礦產(chǎn)資源自然和經(jīng)濟(jì)條件的優(yōu)越而引起的級(jí)差收益，而納稅人具體適用的稅額主要?jiǎng)t是取決于資源的開采條件，與資源開采所造成的環(huán)境影響無關(guān)，這樣將不利于資源開采的社會(huì)成本的內(nèi)部化，對(duì)于遏制資源浪費(fèi)的作用非常有限。因此，改革和完善煤炭資源稅費(fèi)制度，應(yīng)該在“科學(xué)發(fā)展觀”、“建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會(huì)”和“節(jié)能減排”的大視野下重新定位。按照可持續(xù)發(fā)展的需要，為了推進(jìn)煤炭工業(yè)的健康發(fā)展，將外部成本內(nèi)在化，把保護(hù)環(huán)境、促進(jìn)資源可持續(xù)利用的理念作為改革的政策目標(biāo)，建議從以下方面來改革煤炭稅費(fèi)制度，以減輕煤炭企業(yè)沉重的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。

3.1 將煤炭增值稅改革作為重點(diǎn)

增值稅轉(zhuǎn)型，即將目前的生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅進(jìn)行轉(zhuǎn)變。從短期來看，由于稅率不變而稅基縮小，增值稅的轉(zhuǎn)型將會(huì)直接導(dǎo)致增值稅減少，進(jìn)而導(dǎo)致城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加稅的減少，而企業(yè)所得稅則會(huì)有所增收;從中長(zhǎng)期來看，隨著企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模的不斷擴(kuò)大、社會(huì)投資的增加，增值稅及附征稅費(fèi)的減收效應(yīng)將會(huì)慢慢減弱，因允許抵扣增值稅的固定資產(chǎn)折舊相對(duì)減少以及企業(yè)效益的提高，企業(yè)所得稅的增收效應(yīng)則會(huì)不斷增強(qiáng)。

3.1.1 允許設(shè)備購(gòu)進(jìn)時(shí)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅

國(guó)家在制定增值稅的轉(zhuǎn)型政策時(shí)，需要明確煤炭行業(yè)購(gòu)建用于安全生產(chǎn)的房屋、建筑物、機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)時(shí)，所計(jì)算的增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)該允許抵扣。

3.1.2 擴(kuò)大和放寬煤炭企業(yè)增值稅的抵扣范圍

由于煤炭開采的特殊性，決定了成本的構(gòu)成與其他工業(yè)企業(yè)有所不同。因此，應(yīng)該允許煤炭企業(yè)的“大自然”成本，如土地塌陷補(bǔ)償費(fèi)、青苗補(bǔ)償費(fèi)、征地遷村費(fèi)、探礦權(quán)價(jià)款、采礦權(quán)價(jià)款治理等，應(yīng)對(duì)比農(nóng)產(chǎn)品按10%的比例計(jì)算進(jìn)行增值稅抵扣。

3.1.3 適當(dāng)降低煤炭企業(yè)的增值稅稅率

在不會(huì)對(duì)增值稅征收辦法進(jìn)行大的調(diào)整的情況下，根據(jù)煤炭行業(yè)稅負(fù)的實(shí)際情況和國(guó)家在稅改時(shí)基本不增加企業(yè)稅負(fù)的承諾，恢復(fù)原產(chǎn)品稅綜合稅負(fù)3.24%，或者使煤炭行業(yè)綜合稅負(fù)達(dá)到工業(yè)企業(yè)的平均稅負(fù)4.42%。

3.1.4 將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅

在增值稅征收辦法沒有調(diào)整的情況下，允許煤炭企業(yè)通過購(gòu)建生產(chǎn)用的固定資產(chǎn)、礦井水平延伸、開拓等井巷工程支出按照17%的比例作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，以促進(jìn)煤礦增加投入，保證安全生產(chǎn)，提高煤礦的整體水平。

3.1.5 對(duì)煤炭綜合利用產(chǎn)品繼續(xù)實(shí)行減免稅政策

綜合利用礦井瓦斯氣、綜合利用煤矸石發(fā)電等，應(yīng)享受“減、免、退”的增值稅政策，將煤炭企業(yè)在“一通三防”的治理中，以及瓦斯氣綜合利用取得的收入中予以免征增值稅。

3.1.6 實(shí)行煤炭產(chǎn)品增值稅返還政策

煤炭企業(yè)由于增值稅稅負(fù)較重，導(dǎo)致生存環(huán)境比較惡劣。要使煤炭企業(yè)走向可持續(xù)發(fā)展之路，建議繼續(xù)實(shí)行增值稅超稅負(fù)定額返還的政策。

3.2 制定煤炭企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策

以2007年3月16日第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過的新《企業(yè)所得稅法》為基礎(chǔ)，充分考慮煤炭產(chǎn)業(yè)的特點(diǎn)以及其在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的地位和作用，出臺(tái)與煤炭企業(yè)所得稅具體的優(yōu)惠政策。

3.2.1 合理地確定扣除項(xiàng)目

在計(jì)算煤炭企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)，除法律法規(guī)明文規(guī)定的準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目外，還包括一些其他項(xiàng)目:按規(guī)定提取的維簡(jiǎn)費(fèi)、安全生產(chǎn)費(fèi)、礦山環(huán)境治理恢復(fù)保證金、煤礦轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金等專項(xiàng)費(fèi)用;按照煤炭開采的特點(diǎn)合理確定礦用建筑物折舊及其抵扣辦法;按規(guī)定繳納的煤炭資源礦業(yè)權(quán)價(jià)款、煤炭資源勘查費(fèi)用和生產(chǎn)前開發(fā)支出費(fèi)用等項(xiàng)目的攤銷費(fèi)用。

3.2.2 煤炭資源耗竭補(bǔ)貼政策

在美國(guó)，從1913年開始，政府實(shí)行煤炭資源耗竭補(bǔ)貼的政策，這是針對(duì)煤炭企業(yè)的煤炭資源儲(chǔ)量消耗的補(bǔ)貼，屬于對(duì)煤炭企業(yè)的一種稅收優(yōu)惠，也稱為負(fù)權(quán)利金，鼓勵(lì)煤炭的開采者持續(xù)穩(wěn)定地從事煤炭開采。我國(guó)可以根據(jù)自身情況選擇借鑒這一經(jīng)驗(yàn)，對(duì)符合我國(guó)煤炭產(chǎn)業(yè)政策的煤炭開采企業(yè)實(shí)行煤炭資源有償使用制度后，給予煤炭資源耗竭補(bǔ)貼稅收的一些優(yōu)惠政策。煤炭資源資產(chǎn)折耗補(bǔ)貼政策的實(shí)行，可有利于補(bǔ)償國(guó)家對(duì)國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)資源資產(chǎn)投入的缺位，有利于國(guó)有及國(guó)有控股大型煤炭企業(yè)購(gòu)置煤炭資源專項(xiàng)資金的建立，有利于國(guó)有及國(guó)有控股大型煤炭企業(yè)集團(tuán)為主體的大型煤炭基地的建設(shè)，有利于稅收制度發(fā)揮對(duì)構(gòu)建我國(guó)新型的煤炭供應(yīng)體系的宏觀支持作用。

4 結(jié)束語(yǔ)

煤炭資源的稅費(fèi)制度改革是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程。稅費(fèi)政策涉及到國(guó)家、企業(yè)利益的調(diào)整，必須全面分析。只有建立起與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的稅費(fèi)體系，才能促進(jìn)煤炭工業(yè)持續(xù)健康發(fā)展，有利于煤炭資源合理開發(fā)和保護(hù)，并保證社會(huì)經(jīng)濟(jì)的科學(xué)發(fā)展。

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