公允價值應(yīng)用問題研究

孫振娟

(黑龍江省商業(yè)職工大學(xué)，黑龍江 哈爾濱 150001)

一、公允價值的定義

國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)在《金融工具:披露與列報》中認(rèn)為:公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償或結(jié)算的金額。

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)在2000年2月發(fā)布的第7號概念框架(SFAC7)中將公允價值定義為:雙方在當(dāng)前的交易(而不是被迫清算或銷售)中，自愿購買(或承擔(dān))或出售(或清償上一項資產(chǎn)或負(fù)債)的金額。

英國會計準(zhǔn)則委員會(ASB)對公允價值的定義為:在公平交易中，亦即在非強(qiáng)制性或非清算性銷售中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以交易(該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債)的金額。

我國財政部在2006年2月15日發(fā)布的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，對公允價值的定義為:公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉市場情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。因其能及時、公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，使會計所提供的信息更能滿足投資者、債權(quán)人等信息使用者的需求，因而也就比歷史成本更具有相關(guān)性，具備當(dāng)今國際上主流的會計計量屬性。

二、公允價值應(yīng)用所需的條件

第一，信息公開，雙方對于交易對象所了解的信息是對稱的。

第二，雙方自愿，若沒有相反的證據(jù)表明所進(jìn)行的交易是不公正的或處于非自愿的，市場交易價格即為資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值。

第三，對資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行公平交易。

三、公允價值的應(yīng)用范圍

公允價值在新會計準(zhǔn)則中應(yīng)用范圍廣泛，新會計準(zhǔn)則體系中涉及公允價值的準(zhǔn)則如表1所示。

國際會計準(zhǔn)則中并未對公允價值和成本兩種計量模式規(guī)定優(yōu)先順序，只是更偏向于使用公允價值計量。但我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十三條中明確規(guī)定，“企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”。只有在歷史成本計量明顯不合理時才考慮公允價值，這體現(xiàn)了歷史成本計量的主導(dǎo)性和公允價值計量的非主導(dǎo)性。為了防止公允價值被濫用而出現(xiàn)利潤操縱的現(xiàn)象，準(zhǔn)則規(guī)定了公允價值的使用前提，也就是公允價值應(yīng)當(dāng)能夠“可靠計量”。

表1 在新會計準(zhǔn)則中公允價值的應(yīng)用

四、公允價值在應(yīng)用中存在的問題

歷史成本的特點有著很強(qiáng)的可靠性，但隨著資本市場的不斷發(fā)展，僅有可靠性是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，企業(yè)的利益相關(guān)人需要的是能為他們決策提供有用信息的財務(wù)報告，公允價值計量模式由此應(yīng)運(yùn)而生。相對于歷史成本而言，公允價值是一種新興的會計計量屬性，它的出現(xiàn)實質(zhì)上就是對歷史成本的修正。公允價值計量模式有著很多優(yōu)勢，然而它也不可能是完美無缺的，公允價值在實際應(yīng)用中存在如下問題:

(一)獲取公允價值的難度很大

雖然市場經(jīng)濟(jì)在我國已經(jīng)有了長足的發(fā)展，但很多情況下公允價值仍然難以取得。在公允價值難以取得的情況下，會計準(zhǔn)則要求運(yùn)用公允價值進(jìn)行計量，如果沒有合適的替代方法，勢必將會影響會計信息的可靠性。有許多會計要素如資產(chǎn)和負(fù)債在市場上很難找到可供參考的交易價格，將未來現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)在的現(xiàn)金價值的現(xiàn)值計量，往往就成為估計相關(guān)價格即公允價值的最重要的技術(shù)手段。但未來現(xiàn)金流量的金額、時點和貨幣的時間價值等都是不確定的，在計量的操作上往往難度很大，因而現(xiàn)值計量的復(fù)雜性也成為公允價值計量模式推行應(yīng)用的難點。

(二)較高的公允價值現(xiàn)實應(yīng)用成本

在多數(shù)情況下，企業(yè)很難得到資產(chǎn)的公允價值，所以只能通過在市場中與其同類或是相似的數(shù)據(jù)來估計其價值，比如資產(chǎn)的市場價格、現(xiàn)行成本和可實現(xiàn)凈值等。一般來說，市場價格是確定公允價值的最好依據(jù)。但在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活中，許多資產(chǎn)和負(fù)債并不能在公開市場上找到其價格。這就需要根據(jù)同類或類似資產(chǎn)的市場價格來間接確定目標(biāo)資產(chǎn)市價，或者采用估值技術(shù)模型確定其公允價值。為此，會計人員要加大工作量去收集數(shù)據(jù)資料，并利用計算機(jī)軟件等一些輔助工具進(jìn)行估價，或者企業(yè)請專業(yè)的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)進(jìn)行估值，這就需要支付大筆的費(fèi)用，但是如果確定公允價值的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了它所帶來的好處，那么采用公允價值計量屬性就不值得了。

(三)公允價值容易成為利潤操縱工具

由于公允價值主要是市場價格，在沒有市場價格的情況下，要由會計主體自己來確定，所以人的主觀因素不可避免地會影響價值的公允性，影響程度不同，價值的公允性也會隨之不同。在實踐中，有少數(shù)企業(yè)不考慮公允與否，把公允價值作為達(dá)到目的的工具:比如通過資產(chǎn)減值以及以后的減值沖回等手段從而達(dá)到操控利潤的目的。

五、完善公允價值應(yīng)用的對策

(一)樹立公允價值的應(yīng)用理念

盡管我國目前全面應(yīng)用公允價值的條件尚不成熟，但是按照國際會計慣例進(jìn)行公允價值計量已成必然趨勢。為此，應(yīng)從根本上改變對公允價值的認(rèn)識，面對我國應(yīng)用公允價值中存在的困難，要借鑒國際上最新的公允價值研究成果，將其與我國的實際情況相結(jié)合，從而建立適合我國國情的公允價值理論體系。

(二)建立公允價值的市場信息平臺

公允價值現(xiàn)實應(yīng)用成本高的最大問題在于公允價值的取值。在一般情況下，公允價值的取值可以根據(jù)市場價格來確定，因此一個完善的市場價格體系是實施公允價值的重要前提。我國現(xiàn)在所處的階段，許多要素市場正處于發(fā)展與培育階段，無法從成熟的市場中取得這些資產(chǎn)的公允價值信息。為了公允價值更好地運(yùn)用，應(yīng)該建設(shè)一個能夠提供資產(chǎn)、負(fù)債價值信息的交流平臺，并及時向社會發(fā)布資產(chǎn)、負(fù)債的信息，構(gòu)建數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)。提供充分的要素市場信息，反映市場環(huán)境的瞬息變化，這樣就可以有效防止公允價值的濫用，提高公允價值計量的可操作性，從而降低應(yīng)用成本。

(三)加強(qiáng)職業(yè)誠信建設(shè)

在企業(yè)會計核算過程中，會計人員的專業(yè)水平和道德素質(zhì)直接影響到會計準(zhǔn)則的實現(xiàn)。公允價值的運(yùn)用與歷史成本相比，無論在技術(shù)方面，還是人員素質(zhì)方面都提出了更高要求，現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用需要有專業(yè)技術(shù)高超、誠信的評估師隊伍。同時公允價值的計量與確認(rèn)變得相對復(fù)雜，需要有更高專業(yè)水平的會計人員進(jìn)行會計處理。因此，不僅要加強(qiáng)職業(yè)誠信建設(shè)，同時還應(yīng)完善會計人員的知識結(jié)構(gòu)，提高會計人員的理論素養(yǎng)和專業(yè)技能，為公允價值的運(yùn)用打下堅實的基礎(chǔ)。應(yīng)從三方面著手推進(jìn)公允價值的應(yīng)用:第一，建立一套比較完善的企業(yè)及個人信用體系;第二，健全各項法規(guī)制度;第三，加大對有關(guān)違法違規(guī)人員和單位的懲戒力度。

［1］財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則［M］.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.