我國納稅遵從的制度框架及納稅遵從現狀

韓曉琴

（中共國家稅務總局黨校，江蘇揚州 225007）

現代漢語詞典對“遵從”的解釋就是“遵照并服從”。所謂納稅遵從就是納稅人遵從（Taxpayer Compliance）或稅收遵從（Tax Compliance），從字面意義上來講就是納稅人遵照并服從稅法的規(guī)定按期繳稅、足額繳稅，即納稅人依照稅法的規(guī)定履行納稅義務。關于稅收遵從的內涵，就國內現有文獻來看，存在大、中、小三種觀點。第一種觀點是“大稅收遵從觀”。此種觀點認為，稅收遵從應該包括納稅人的納稅遵從、政府的征稅遵從和用稅人的用稅遵從三個方面。第二種觀點是“中稅收遵從觀”。此種觀點認為，稅收遵從應該包括納稅人的納稅遵從和征收機關的征稅遵從。第三種觀點是“小稅收遵從觀”。此種觀點認為稅收遵從僅指納稅遵從，即納稅人依照稅法規(guī)定自覺履行納稅義務的活動。筆者贊同第三種觀點。OECD國家普遍認為納稅遵從應該包括四個方面內容:一是在系統注冊登記;二是及時申報和存儲必要的稅收信息;三是完全報告準確信息;四是及時履行納稅義務。

一、我國納稅遵從的制度框架

本文把及時申報遵從和準確申報遵從合并為申報遵從，從登記遵從、申報遵從、繳納遵從和其他遵從四個方面來探討我國稅法對這些遵從是如何具體規(guī)定的。

（一）《中華人民共和國憲法》對納稅遵從的規(guī)定

憲法是國家的根本大法，它具有最高法律效力，是制定其他法律的依據，一切法律、法規(guī)都不得同憲法相抵觸?！吨腥A人民共和國憲法》第二章即“公民的基本權利和義務”第三十三條第四款強調:“任何公民享有憲法和法律規(guī)定的權利，同時必須履行憲法和法律規(guī)定的義務”?！吨腥A人民共和國憲法》第五十六條又進一步說明:“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”。這是《中華人民共和國憲法》對納稅人遵從稅法的規(guī)定。

（二）《中華人民共和國征管法》及實施細則和其他法律法規(guī)對納稅遵從的規(guī)定

憲法只是對納稅人遵從稅法作出籠統的規(guī)定，至于納稅人如何遵從稅法?不遵從又該承擔什么樣的法律責任?《中華人民共和國征收管理法》（以下簡稱《征管法》）及其《中華人民共和國征管法實施細則》（以下簡稱《實施細則》）和其他規(guī)章制度對此作出了具體的規(guī)定。

《征管法》第五條規(guī)定:各地國家稅務局和地方稅務局應當按照國務院規(guī)定的稅收征收管理范圍分別進行征收管理。這就賦予了稅務機關征稅的各項權利。《征管法》第四條第三款規(guī)定:納稅人、扣繳義務人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款。這是征管法賦予納稅人的義務。

1.登記遵從

表1 《征管法》和《實施細則》對登記遵從的主要法律規(guī)定

登記遵從是指納稅人必須依照有關法律及規(guī)章制度的規(guī)定，及時向稅務機關辦理稅務登記的行為。稅務登記又稱“納稅登記”，是稅務機關對納稅人的設立、變更、歇業(yè)以及生產、經營活動情況、稅源變化情況進行登記管理的一項基本制度，是整個稅收征收管理工作的首要環(huán)節(jié)。稅務登記包括開業(yè)登記，變更登記和注銷登記等，見表1。

《征管法》第六十條對納稅人不進行登記遵從作出了如下規(guī)定:納稅人不辦理稅務登記的，由稅務機關責令限期改正;逾期不改正的，經稅務機關提請，由工商行政管理機關吊銷其營業(yè)執(zhí)照。納稅人未按照規(guī)定的期限申報辦理稅務登記、變更或者注銷登記的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款;情節(jié)嚴重的，處二千元以上一萬元以下的罰款。

2.申報遵從

申報遵從是指納稅人、扣繳義務人為了履行納稅義務，就納稅事項向稅務機關作出書面申報或電子申報的一種法定手續(xù)，見表2。

表2 《征管法》和《實施細則》對申報遵從的主要法律規(guī)定

《征管法》第六十二條對納稅人不按規(guī)定申報作出了如下處罰:納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的，或者扣繳義務人未按照規(guī)定的期限向稅務機關報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表和有關資料的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款;情節(jié)嚴重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款。

3.繳納遵從

繳納遵從是指納稅人必須按照稅法的規(guī)定繳納或者解繳稅款，具體如何繳納稅款、什么時候繳、繳多少、在什么地點繳，各單行稅法與條例、條例細則等對此作出了詳細規(guī)定，見表3，在此不再一一贅述。

表3 《征管法》和《實施細則》對繳納遵從的主要法律規(guī)定

《征管法》第六十四條第二款對納稅人不按規(guī)定繳納稅款作出了如下規(guī)定:納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款50%以上五倍以下的罰款?！墩鞴芊ā返诹龡l又規(guī)定:經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款50%以上五倍以下的罰款;構成犯罪的，依法追究刑事責任。《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）第二百零一條第一款規(guī)定:“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額10%以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數額巨大并且占應納稅額30%以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。

4.其他遵從

按照《征管法》及其《實施細則》和其他規(guī)章制度的規(guī)定，納稅人還必須按照國家有關規(guī)定如實向稅務機關提供與納稅和代扣代繳、代收代繳稅款有關的信息;從事生產、經營的納稅人的財務、會計制度或者財務、會計處理辦法和會計核算軟件，應當報送稅務機關備案;單位、個人在購銷商品、提供或者接受經營服務以及從事其他經營活動中，應當按照規(guī)定開具、使用、取得發(fā)票;從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人必須按照國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的保管期限保管賬簿、記賬憑證、完稅憑證及其他有關資料，并按規(guī)定向稅務機關報送;納稅人、扣繳義務人必須接受稅務機關依法進行的稅務檢查，如實反映情況，提供有關資料，不得拒絕、隱瞞;納稅人應當按照規(guī)定安裝、使用稅控裝置，不得損毀或者擅自改動稅控裝置;等等。當然，對納稅人不遵從這些規(guī)定的，《征管法》和其他規(guī)章制度也作出了相關處罰規(guī)定。

當然，對納稅人依法履行納稅義務，遵從稅法規(guī)定按期辦理登記、申報和繳稅的，納稅人也享有對應的一些權利。除了征管法及實施細則規(guī)定外，國家稅務總局2009年1號公告即《關于納稅人權利與義務的公告》中列舉了納稅人的十四項權利:知情權、保密權、稅收監(jiān)督權、納稅申報方式選擇權、申請延期申報權、申請延期繳納稅款權、申請退還多繳稅款權、依法享受稅收優(yōu)惠權、委托稅務代理權、陳述與申辯權、對未出示稅務檢查證和稅務檢查通知書的拒絕檢查權、稅收法律救濟權、依法要求聽證的權利、索取有關稅收憑證的權利。

二、我國納稅遵從的度量

按照前文OECD國家界定，納稅遵從主要包括注冊登記遵從、及時申報遵從、準確申報遵從和稅款繳納遵從四個方面，那么，衡量納稅遵從程度就可用以下四個指標:

一是潛在納稅人和已登記納稅人之間的差額，反映沒有登記的納稅人數量，即所謂“漏征漏管戶”。潛在納稅人是指按照《中華人民共和國稅法》的規(guī)定，只要取得稅法規(guī)定的應稅收入、發(fā)生稅法規(guī)定的應稅行為，擁有稅法規(guī)定的應稅財產，都是中華人民共和國的納稅義務人，這是反映應登記注冊的納稅人。注冊登記遵從可以用相對數指標“注冊登記遵從率”來反映，注冊登記遵從率=已注冊登記納稅人/應登記注冊的納稅人×100%。

二是到稅務機關登記的納稅人與申報的納稅人之間的差額，反映雖然登記但未申報的納稅人數量。可以用相對數指標“及時申報遵從率”來反映，及時申報遵從率=已申報的納稅人/已登記注冊的納稅人×100%。

三是納稅人申報的稅額與根據稅法規(guī)定應繳納的稅額之間的差額，即有些納稅人雖然申報了但申報不實，通過少申報收入、財產達到逃稅的目的?？梢杂孟鄬抵笜恕皽蚀_申報遵從率”來反映，準確申報遵從率=如實申報稅額/應申報稅額×100%。

四是納稅人申報數與入庫數之間的差額，即納稅人申報的稅額或稅務機關核定的稅額與納稅人實際繳納的稅額之間的差距，也就是說，這部分差額反映了稅款被拖欠的程度?？梢杂孟鄬抵笜恕岸惪罾U納遵從率”來反映，稅款繳納遵從率=實際入庫稅額/如實申報稅額×100%。

三、我國納稅遵從的總體現狀分析

總體上來說，我國納稅人的稅收遵從度仍然偏低。據有關部門測算，我國納稅人的納稅遵從度僅為66%左右，與發(fā)達國家（如美國為86%）相比還存在較大的差距。

圖1 2010年與2011年全國國稅系統稅務登記狀況比較

（一）從注冊登記遵從率等指標看納稅人的納稅遵從狀況

前文曾經提到，衡量納稅人遵從狀況可以用注冊登記遵從率、及時申報遵從率、準確申報遵從率和稅款繳納遵從率等指標來反映。近年來，我國稅務機關加大了稅務管理的力度，使注冊登記遵從率和及時申報遵從率大大提高，比如經常通過國、地稅稅務登記數量的比對來清理漏征漏管戶。為了進一步加強稅源監(jiān)控，堵塞稅收漏洞，夯實征管基礎，國家稅務總局下發(fā)了《國家稅務總局關于國家稅務局與地方稅務局聯合辦理稅務登記有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2004〕57號），要求國地稅兩家稅務局之間應密切配合，實現稅務登記的聯合辦證，即納稅人只向一家稅務機關申報辦理稅務登記，由受理稅務機關核發(fā)一份代表國稅局和地稅局共同進行稅務登記管理的稅務登記證件。聯合辦證后稅務機關經常通過稅務機關的稅務登記與工商機關的注冊登記進行比對來清理漏征漏管戶，使得納稅人注冊登記遵從率越來越高。圖1反映了2010年與2011年全國國稅系統稅務登記狀況，從中可以看出，全國國稅系統稅務登記穩(wěn)中有升。

圖2反映了全國國稅系統2010年全年申報情況，從圖中可以看出，應申報戶數與已申報戶數幾乎重疊，說明已申報戶數接近應申報戶數，從圖中反映的申報率（按戶）各月變化情況來看，2010年各月的申報率都在96%以上，其中，1月份、2月份、7月份、8月份、9月份、10月份、11月份、12月份申報率都在99%以上。這說明，納稅遵從中注冊登記率、納稅申報率都比較高。因而，納稅遵從研究更關注納稅人是不是準確申報和申報后稅款有沒有及時入庫，而準確申報遵從率和稅款繳納遵從率相對較低，由于信息的不對稱，納稅人是否如實申報更是難以監(jiān)管和衡量。因此，也有人提出，用納稅人申報的稅額除以實際應納稅款的比率（通常稱為納稅遵從率，Tax Compliance Rate）來衡量納稅人的稅收遵從狀況，但問題是實際應納稅款往往難以斷定，所以納稅遵從率難以測定，這使得對納稅遵從的定量分析難上加難。但我們可以從稅務機關查處的納稅人的稅收違法與查補稅收情況看納稅人的遵從狀況。因為，如果每一個納稅人都依照稅法規(guī)定及時、準確、足額納稅的話，那么稅收違法案件會大大降低甚至為零。

圖2 全國國稅系統2010年全年申報情況

（二）從納稅人的稅收違法情況看納稅人的納稅遵從狀況

從近幾年全國稅務稽查機構查處納稅人的稅收違法案件情況統計表可以看出，稅收違法情況、偷逃稅案件、查補稅收總額始終保持在較高水平。

表4 2008—2009年稅務稽查機構查處稅收違法戶數情況統計表 單位:戶

表4反映了2008—2009年全國稅務稽查機構查處稅收違法戶數情況。從表中可以看出，2008年全國各級稅務稽查部門共檢查各類納稅人44.1萬戶，發(fā)現有問題戶31.8萬戶，結案31.9萬戶，有問題戶數占到全國稅務登記總數的0.84%（318 314/37 864 290=0.84%），占檢查戶數的 72.1%（318 314/441 246=72.1%）。2009年全國稅務稽查部門共檢查納稅人31.3萬戶，查出存在各類稅收問題的納稅人28.5萬戶，結案28.1萬戶，有問題戶數占到全國稅務登記總數的0.65%，占檢查戶數的90.8%，比2008年提高18.7%。這一方面說明稅務系統稽查選案準確率在不斷提高，另外一方面也說明納稅人對稅法的遵從度在下降。

“十一五期間”全國各地稅務稽查局共查處各類稅收違法案件136萬起，其中:涉及稅款百萬元以上的重大案件2.5萬起，查補收入（含稅款、滯納金和罰款）920億元。2011年共立案查處的各類案件21.2萬起。

表5 2007—2010年全國稅務稽查部門查處稅款超過100萬元的案件情況

表5反映了2007—2010年全國稅務稽查部門查處稅款超過100萬元的案件情況，從中可以看出，納稅人涉及稅款百萬元以上的重大違法案件呈現出上升趨勢。

表6 2008年全國稅務稽查機構查處稅收違法案件情況統計表 單位:萬元

表6和表7反映了2008—2009年全國稅務稽查機構查處稅收違法案件情況統計表，從中可以看出，有相當多納稅人存在偷稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、抗稅、編造虛假計稅依據、不進行納稅申報等稅收不遵從行為。

表7 2009年全國稅務稽查機構查處稅收違法案件情況統計表 單位:萬元

（三）從全國稅務稽查收入看納稅人的納稅遵從狀況

從全國稅務稽查收入也能反映出納稅人的遵從狀況。因為如果每一個納稅人都能按稅法的要求主動納稅和申報，那么稅務機關查補稅款應為零，稽查局也無存在的必要，但實際上并非如此。整個“十一五”期間，全國各地累計入庫稽查查補收入3 468億元，比“十五”時期增加了2 376億元。

表8 2007—2010年全國稅務稽查收入情況 單位:億元

表8反映了2007—2010年全國稅務稽查收入情況。2007年全國各地稽查部門共查補稅收總額430.2億元，其中查補稅款 338.8億元。2008年全國稽查收入總額513.6億元，其中，稽查部門直接查補收入440.4億元，組織企業(yè)自查73.2億元。2009年全國稽查收入總額1 192.6億元，其中，稽查部門直接查補收入458.8億元，組織企業(yè)自查733.8億元。2010年全國稽查收入總額1 140億元，2011年全國各地稽查部門查補收入923.5億元。上述大量涉稅違法違規(guī)行為的存在和居高不下的全國稅務稽查收入，充分表明我國公民的納稅遵從度仍需不斷提高。

四、納稅人不遵從稅法的原因分析及其對策

稅收是國家財政收入的主要來源，如果納稅人不遵從稅法的規(guī)定，不及時申報和繳納稅款，不僅會影響公共產品的有效供給，使政府職能無法得到有效履行，而且還會帶來納稅人之間的稅負不公，影響資源的合理配置，使整個社會福利水平下降。

當前納稅人不遵從稅法的原因是多種多樣的，既有納稅人自身素質不高、依法納稅意識不強的原因，也有國家稅制不合理和稅務機關稽查能力不足的原因，同時也有整個社會環(huán)境和稅收環(huán)境不公平的原因。必須采取多種措施，多管齊下，這樣才能不斷提高整個社會的納稅遵從度。

1.在維護稅法尊嚴的基礎上尊重納稅人個體特征，從而實施有差異的稅收征管、稽查與納稅服務

依法納稅是憲法賦予每個公民應盡的義務，作為稅務機關必須維護稅法的尊嚴，依法征稅，強化稅收征管，努力做到應收盡收，但同時必須保護納稅人的個體利益，尊重納稅人的個體特征。因為納稅遵從或不遵從是以納稅人意愿為判斷標準的，納稅遵從研究關注的側重點應該是納稅人。不僅要關注納稅人是否依法納稅，而且還要關注納稅人遵從或不遵從稅法的原因，體現了對納稅人個體的尊重，而這種尊重，不只是簡單的禮儀尊重，而是對納稅人個體作為“人”的自然屬性和社會屬性的深層次的尊重，在對納稅人個體尊重的背后也彰顯出對納稅遵從的關注和重視。而納稅人個性特征的差異決定了在稅收工作中對納稅人不必“一視同仁”，必須盡可能地尊重納稅人的個性特征，實施個性化的有差異的稅收征管、稽查與服務，這樣才有利于提高納稅人的稅收遵從度。

2.優(yōu)化稅收環(huán)境，增強納稅人遵從的意愿

要提高納稅人的遵從度，首先需要優(yōu)化總體環(huán)境，包括國家的政治環(huán)境、經濟環(huán)境、文化環(huán)境和法制環(huán)境，在此基礎上優(yōu)化稅收環(huán)境，強化公民的稅收道德感，增強納稅人遵從的意愿。

3.簡化稅制，加強征管與服務，促進納稅人自愿遵從

稅收制度是否簡便與完善，影響著納稅人對稅法的遵從度。因此，首先要進一步完善稅制。通過重視納稅人的合理訴求和強化納稅服務等促進自愿納稅遵從行為已成為當今稅務管理發(fā)展的新趨勢。亞當·斯密在他的代表作《國富論》中系統地闡述了稅收的四項原則:平等、確實、便利、最少征收費用。其中，便利即征稅的時間、地點、方式應該最大程度地方便納稅人，這就是今天狹義上的納稅服務，而平等、確實、最少征收費用是廣義上的納稅服務的應有之義。

OECD國家的稅收遵從理論認為，遵從=執(zhí)法+服務，也就是說，實現納稅人遵從的途徑主要靠執(zhí)法和服務。稅務機關的執(zhí)法態(tài)度越好、執(zhí)法水平越高，納稅人偷逃稅的機會就越少，納稅人的遵從度就越高。稅務機關的納稅服務越規(guī)范，納稅服務水平越高，納稅人的自愿遵從度就越高。對于無知性不遵從的納稅人，就要通過稅務機關的稅法宣傳和稅法普及，增強納稅人意識，因為納稅是公民的一項法定義務。對于情感性不遵從的納稅人通過優(yōu)化辦稅流程，簡化辦稅程序，提供多種申報繳納方式，進一步改革和完善稅制，減輕納稅人的稅收負擔等，使納稅人從情感上由“不愿意繳納”變?yōu)椤白栽咐U納”。對于自私性不遵從的納稅人，一方面要通過加強稅法宣傳，讓納稅人知曉“依法納稅是每個公民應盡的義務”，另一方面通過嚴格執(zhí)法，加大處罰力度，從制度設計上強化納稅人的遵從行為，使之從被動遵從轉為主動遵從。通過執(zhí)法和服務都能達到提高納稅人遵從度的目的，但服務和執(zhí)法相比較，可能付出的成本更低，效率更高，而且通過服務的方式促進納稅遵從更有利于構建和諧的征納關系，從而有利于和諧社會的構建。過去，稅務機關往往是從納稅人不遵從的結果去倒推納稅人不遵從的原因，進而再通過“執(zhí)法”和“服務”來規(guī)范納稅人的納稅行為，這樣費時費力。稅務機關應從導致納稅人不遵從的原因入手，通過優(yōu)質高效的納稅服務，增強納稅人的遵從意愿，提高納稅人的遵從能力，從而規(guī)范納稅人的納稅行為，這將大大降低稅務機關的征稅成本和納稅人的遵從成本，最終在納稅服務過程中提高稅務機關的征管效率，同時也提高納稅人的稅法遵從度。

［1］席曉娟.論法律維度的稅收遵從［J］.稅務研究，2010，（3）:73－77..

［2］王 瑋.納稅人權利與我國稅收遵從度的提升［J］.稅務研究，2008，（4）:70－74.

［3］劉東洲.從新制度經濟學角度看稅收遵從問題［J］.稅務研究，2008，（7）:75－77.

［4］Literature review－Measuring compliance effectiveness 2007［EB/OL］.http://www.ato.gov.au.

［5］Compliance sub－group.Forum on Managing and Improving Compliance:Recent Developments in Compliance Risk Treatment［EB/OL］.http://www.OECD.org.

［6］韓曉琴.論當前優(yōu)化納稅服務的重點及需要處理的關系［J］.揚州大學稅務學院學報，2006，（4）:29－32.