企業(yè)納稅遵從成本的降低途徑探析

首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué) 黃芳娜

一、納稅遵從與納稅遵從成本

（一）納稅遵從 納稅遵從是指納稅人在稅法規(guī)定的時間內(nèi)按照稅收法律、法規(guī)的要求正確如實申報繳納稅款，并且在稅務(wù)活動中無其它違反稅法的行為。20世紀80年代，美國國內(nèi)收入署委托科學(xué)院開展納稅遵從水平研究，此后許多國家都開始進行有關(guān)納稅遵從的研究，我國在《2002-2006年中國稅收征收管理戰(zhàn)略規(guī)劃綱要》中，也首次正式提出了“納稅遵從”的概念。納稅遵從研究的興起是與對納稅人個體特征的關(guān)注、對個體利益的重視以及對納稅人權(quán)利的尊重和保護密切相關(guān)的，納稅遵從是企業(yè)健康發(fā)展的生存之道。影響企業(yè)納稅遵從度的重要因素之一就是納稅遵從成本。

（二）納稅遵從成本 納稅遵從成本理論源于20世紀30年代美國學(xué)者海格的遵從成本測量，他對美國聯(lián)邦和州稅收的納稅遵從成本進行了研究，但是沒有明確地對納稅遵從成本進行定義。到了20世紀80年代，英國巴斯大學(xué)的教授錫德里克.桑福德在納稅遵從成本領(lǐng)域取得了大量的研究成果，首次對納稅遵從成本進行了明確定義：納稅遵從成本是由納稅人（或第三人，尤其是企業(yè)）為遵從稅法或稅務(wù)機關(guān)要求而發(fā)生的費用支出，納稅遵從成本不包括所繳稅款本身和任何由此產(chǎn)生的扭曲成本（如工作與閑暇的扭曲，商品消費或生產(chǎn)選擇的扭曲）。錫德里克.桑福德的研究認為，高昂的納稅遵從成本會導(dǎo)致納稅不遵從行為。納稅遵從成本的高低意味著在稅款之外所消耗的社會資源的大小。這些資源被消耗得越多，對社會福利水平的負面影響就越大。很多人容易將納稅成本和納稅遵從成本混淆，它們的區(qū)別在于納稅成本包括所繳的稅款本身。在實際中，納稅遵從成本主要包括貨幣成本、時間成本、資產(chǎn)成本和心理成本。

貨幣成本是指納稅人支付給會計人員的工資、福利以及設(shè)置帳簿、進行會計核算、向稅務(wù)顧問進行咨詢或者交由稅務(wù)代理等中介機構(gòu)辦理納稅事宜、進行納稅申報、繳納稅款等過程中發(fā)生的貨幣支出。資產(chǎn)成本是指納稅活動發(fā)生的如計算機、復(fù)印機、電話、傳真等通訊設(shè)備和辦公用品的成本。時間成本是指納稅人搜集、保存必要的資料和收據(jù)、填寫納稅申報表所耗費的時間價值。對企業(yè)來講，納稅人的時間成本表現(xiàn)為企業(yè)雇員辦理納稅事宜耗費的時間數(shù)量和單位時間價值的乘積。其中單位時間價值通常用財務(wù)部門的稅前工資率來表示。心理成本是指納稅人認為自己納稅并沒有得到相應(yīng)報酬而產(chǎn)生不滿情緒或擔(dān)心誤解稅收規(guī)定可能會遭受處罰而產(chǎn)生的焦慮情緒。心理成本很難測量，但這并不意味著心理成本不重要。

二、我國納稅遵從成本的特點

（一）納稅遵從成本數(shù)額巨大 在現(xiàn)實中，準確測量納稅遵從成本是十分困難的，主要是因為收集資料困難，即使投入大量的人力、財力和精力，也難以獲得不同行業(yè)，不同納稅人的準確資料，同時還難以確定一個客觀統(tǒng)一的計量標準，比如，對時間成本的價值，對心理成本的度量等等。我國1994年稅制改革后才開始關(guān)注納稅遵從成本，起步較晚，研究的人較少。研究者多以調(diào)查問卷的方式對某一地區(qū)的納稅遵從成本進行測量，然后再根據(jù)樣本數(shù)據(jù)推測全國的納稅遵從成本，得出的數(shù)據(jù)也只限于能夠用貨幣計量的貨幣成本和資產(chǎn)成本。如朱寧輝（2007）對中部地區(qū)某市的企業(yè)做了問卷調(diào)查，得出結(jié)論，2005年全國企業(yè)的納稅遵從成本為1188億元，占全國稅收總收入的4.1%。另外我國學(xué)者李林木、王琨等也都做了此類研究，得出了相同結(jié)論：我國企業(yè)的納稅遵從成本數(shù)額巨大。這些研究都是以2007年以前的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的。近幾年來，隨著增值稅申報納稅“一窗式”管理的全面推行，電話申報、網(wǎng)上申報等申報方式的多樣化，銀行卡、電子結(jié)算等多種繳款方式的大力推廣，稅庫銀聯(lián)網(wǎng)的進一步推進，我國納稅遵從成本較之以前有所降低。但是縱觀稅制、征管體制等多方面不完善的現(xiàn)象，可以得出結(jié)論：企業(yè)的納稅遵從成本仍然有進一步降低的空間。

（二）納稅遵從時間成本較高 由于辦稅程序復(fù)雜，要求報送資料多且重復(fù)，國稅局和地稅局辦公地點不在同一個地方等各方面原因，導(dǎo)致納稅遵從時間成本較高。國家稅務(wù)總局2008年度分?。ㄊ校謬惖囟?，對納稅人的“納稅人年度辦稅時間”調(diào)查結(jié)果，如表1所示：

表1

調(diào)查顯示：國稅納稅人辦理納稅事務(wù)年耗費總時間超過400小時的達到15.4%，最多的為每年600小時；地稅納稅人年耗費總時間最多的也達到520小時。有48.2%的納稅人認為納稅系統(tǒng)最需要簡化所得稅申報繳納手續(xù)。由此可見，納稅人辦理納稅事務(wù)要花費大量的時間。

（三）納稅心理成本較大 當(dāng)前我國依法治稅的環(huán)境比較差，還沒有形成一種自覺納稅的氛圍。納稅人還沒有普遍樹立“納稅光榮”的理念，相反心理上比較抵觸納稅；尤其是，稅收法律法規(guī)紛繁復(fù)雜，納稅人了解稅法更加困難，加之一些地區(qū)稅務(wù)部門的不正之風(fēng)依然嚴重，納稅人產(chǎn)生的焦慮及不滿情緒就愈發(fā)嚴重，心理成本必然增加。

（四）納稅遵從成本具有累退性 表現(xiàn)在納稅遵從成本與企業(yè)規(guī)模成反比，企業(yè)規(guī)模越大，稅收總額越高，納稅遵從成本所占比重越低，反之則越高。主要是企業(yè)規(guī)模大，財務(wù)核算健全，會計人員素質(zhì)較高，對稅收政策的掌握理解程度較深，普遍實行了會計電算化，多實行網(wǎng)上辦稅，申報納稅占用時間相對較少。例如，江蘇泰州市國稅局調(diào)查了175戶一般納稅人重點稅源戶，1301戶其他一般納稅人，918戶小規(guī)模查賬征收戶，4371戶小規(guī)模定期定額戶，得出了2007年的納稅遵從成本情況，結(jié)論是：納稅遵從成本總負擔(dān)率分別為2.07%、12.24%，34.43%、12.29%。由此可以看出，除小規(guī)模定期定額戶由于納稅簡便納稅遵從成本較低外，企業(yè)規(guī)模越小，納稅遵從成本負擔(dān)越大。

三、我國納稅遵從成本影響因素主要分析

（一）稅收制度較復(fù)雜 我國現(xiàn)行稅制是多稅種、多環(huán)節(jié)、多層次的復(fù)合稅制，具體政策復(fù)雜多變，稅收優(yōu)惠過多。如現(xiàn)行的增值稅、土地增值稅及企業(yè)所得稅等應(yīng)納稅款的計算和申報繳納制度較為繁瑣，不利于納稅人簡單、明了地繳納稅款；增值稅和營業(yè)稅的界定范圍比較復(fù)雜，對于混合經(jīng)營的企業(yè)更是還要區(qū)分開兩者來交稅；稅法變動較頻繁，尤其是企業(yè)所得稅的一些規(guī)定幾乎每年都有新變化，這必然加大了企業(yè)學(xué)習(xí)新規(guī)定和適應(yīng)新法規(guī)的成本，增加企業(yè)培訓(xùn)會計人員、內(nèi)部審計人員的支出；部分稅種的稅基設(shè)計不盡合理，稅收優(yōu)惠和減免太多太濫，這不僅使我國的實際稅負與名義稅率嚴重背離，而且容易誘導(dǎo)納稅人以虛假手段騙取優(yōu)惠和減免，導(dǎo)致不遵從行為發(fā)生。

（二）稅收征管體系缺乏科學(xué)性 稅收征管體系的科學(xué)性和規(guī)范性是影響納稅遵從成本的一個重要因素。我國的現(xiàn)狀是：從納稅申報來看，增值稅和企業(yè)所得稅，申報表比較多，申報程序復(fù)雜，填納稅申報表所需時間較長；從稅收信息化管理來看，C T A I S設(shè)計過于復(fù)雜，信息系統(tǒng)缺乏統(tǒng)一規(guī)劃，數(shù)據(jù)質(zhì)量不高、信息化數(shù)據(jù)應(yīng)用不夠，納稅人需要投入大量的人、財、物；從征管機構(gòu)來看，目前我國實行國稅和地稅兩大機構(gòu)，填報的納稅申報表也是分開的，納稅人在很多情況下不得不重復(fù)填報納稅申報表，而且，國、地稅辦公地點不一樣，這也導(dǎo)致了納稅人要花時間和精力在兩個辦稅大廳之間奔波，從而使得納稅人的納稅遵從成本提高。

（三）納稅服務(wù)體系不完善 納稅服務(wù)應(yīng)是一個貫穿于稅收宣傳、稅收征管、稅務(wù)稽查、執(zhí)法監(jiān)督、稅收反饋和納稅評估全過程的綜合服務(wù)體系。當(dāng)前我國納稅服務(wù)雖然有很大的進步，但是只是在稅收征管上有一定的改觀，而且國內(nèi)的一些對納稅服務(wù)的研究也主要局限在稅收征管方面。稅務(wù)機關(guān)實施的措施諸如采取一窗式管理、開通12366咨詢電話等等也只是稅收征管的基礎(chǔ)層面工作，而沒有把納稅服務(wù)貫穿于整個稅收的全過程，部分納稅服務(wù)工作仍處于臨時性狀態(tài)，尚未實現(xiàn)制度化和常態(tài)化，對納稅服務(wù)工作的優(yōu)劣也缺乏必要的評價手段和考核指標。

（四）納稅人自身的問題 很多企業(yè)對納稅遵從成本居高不下的情況往往總是抱怨稅務(wù)機關(guān)，而沒有從自身尋找因素。實際上，納稅人自身的問題也會影響納稅遵從成本。如，沒有進行稅務(wù)風(fēng)險管理，稅收籌劃不當(dāng)，會計人員專業(yè)素質(zhì)不高，沒有處理好外部關(guān)系以及沒有合理運用稅務(wù)代理，這些都會使企業(yè)投入很多人財物，使納稅遵從成本增加。

四、企業(yè)納稅遵從成本降低途徑

（一）從企業(yè)的角度 主要有以下幾點：

其一，防范稅務(wù)風(fēng)險，建立內(nèi)部的稅務(wù)復(fù)核制度。稅務(wù)風(fēng)險是企業(yè)面臨的風(fēng)險之一，因為企業(yè)的各項活動均會導(dǎo)致相應(yīng)的會計核算，而會計核算的方法直接導(dǎo)致企業(yè)稅務(wù)核算，因此，稅務(wù)風(fēng)險的管理，也就是企業(yè)內(nèi)部控制中對于稅務(wù)一方面的管理。稅務(wù)風(fēng)險的增大，會為企業(yè)帶來更大的成本投入，即納稅遵從成本會增加。因此，降低納稅遵從成本必須防范稅務(wù)風(fēng)險，建立內(nèi)部的稅務(wù)復(fù)核制度。如辦稅人員申報納稅，向稅務(wù)機關(guān)遞交的資料都應(yīng)該經(jīng)過專業(yè)分析和復(fù)核。一旦發(fā)現(xiàn)問題應(yīng)及時糾正，把防范稅務(wù)風(fēng)險問題解決在稅務(wù)機關(guān)的納稅檢查之前。如果等到稅務(wù)機關(guān)檢查出來再糾正，納稅遵從成本會更大。

其二，強化稅收籌劃。稅收籌劃是指納稅人在符合國家法律及稅收法規(guī)的前提下，按照稅收政策法規(guī)的導(dǎo)向，事前選擇稅收利益最大化的納稅方案處理自己的生產(chǎn)、經(jīng)營和投資、理財活動的一種企業(yè)籌劃行為。納稅人結(jié)合企業(yè)經(jīng)營管理，對納稅事務(wù)進行適當(dāng)安排，能夠減少為納稅而發(fā)生的各種直接、間接的費用支出，從而降低納稅遵從成本，增加企業(yè)的管理效益。

其三，提高辦稅人員的執(zhí)業(yè)水平和專業(yè)素質(zhì)能力。企業(yè)納稅信息的來源是企業(yè)一定期間的會計信息。這就要求企業(yè)的辦稅人員具備較強的會計信息分析、判斷、決策等能力，而且我國的稅法種類多，稅制較復(fù)雜，要求辦稅人員知識結(jié)構(gòu)既要有一定的深度，又要有一定的廣度。企業(yè)只有配備高素質(zhì)的辦稅人員才能夠及時根據(jù)稅務(wù)法規(guī)的變化調(diào)整公司的經(jīng)營政策，充分利用有利的稅務(wù)政策，及時回避各種稅務(wù)風(fēng)險，同時能夠節(jié)約納稅的時間成本。

其四，處理好企業(yè)與各方的關(guān)系?，F(xiàn)代社會是一個信息共享的社會，只有處理好企業(yè)與相關(guān)企業(yè)、以及企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)、銀行、海關(guān)等各方面的關(guān)系，才能夠充分的享受各種信息。降低納稅遵從成本需要企業(yè)、稅務(wù)機關(guān)及其有關(guān)部門相互協(xié)作，共同完成。例如，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的稅收籌劃可以為企業(yè)節(jié)稅、企業(yè)與其它企業(yè)的信息資源共享可以減輕資源成本、處理好企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)的關(guān)系可以提高納稅效率。

其五，合理運用稅務(wù)代理。稅務(wù)代理主要是依法為委托人提供涉稅服務(wù)，進行稅收籌劃，防范稅務(wù)風(fēng)險，維護納稅人的合法權(quán)益，還能有效地協(xié)助稅務(wù)機關(guān)進行稅收法律、稅收政策宣傳，提高納稅人的納稅意識。稅務(wù)代理支出固然構(gòu)成納稅人的納稅遵從貨幣成本，但總的來說，稅務(wù)代理可以使納稅人從繁雜的納稅活動中解脫出來，節(jié)約資產(chǎn)成本、時間成本、心理成本和除代理費之外的其它貨幣成本，還可以通過合理的稅收籌劃為企業(yè)節(jié)稅。

（二）從政府的角度 主要有以下幾點：

其一，簡化稅制。簡明的稅制可以清晰界定稅收義務(wù)，減少復(fù)雜性和不確定性，從而降低納稅遵從成本。構(gòu)造寬稅基、少稅種、低稅率、少減免的稅制結(jié)構(gòu)應(yīng)是我國今后一段時間稅制改革深化的方向。擴大增值稅的征收范圍，將現(xiàn)行營業(yè)稅中交通運輸業(yè)、建筑業(yè)和銷售不動產(chǎn)等與增值稅征收范圍息息相關(guān)的行業(yè)納入增值稅征收范圍，可以避免現(xiàn)實中界定的麻煩；取消土地增值稅等各種與房產(chǎn)相關(guān)的稅種，統(tǒng)一開征物業(yè)稅；清理現(xiàn)行各稅種過多過濫的稅收優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠必須符合政府的產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向及區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展的需要，遵照“盡量少的優(yōu)惠減免，盡量規(guī)范明確的形式”這一原則，建立完整的稅式支出制度，明確享受優(yōu)惠減免的條件，明確優(yōu)惠減免權(quán)的歸宿，杜絕非法減免和越權(quán)減免。

其二，提高稅收征管水平。科學(xué)規(guī)范的稅收征管應(yīng)該是在保證稅收足額按時繳納的同時要以便利納稅人為原則。稅收征管信息化是未來的趨勢，因此，應(yīng)該加快信息化建設(shè)步伐，用現(xiàn)代科技手段取代原始的手工勞動，全面推廣電子申報、網(wǎng)絡(luò)申報等先進征管手段，由納稅人自行從網(wǎng)上下載申報資料，提高自行收集能力和效率，降低納稅人往返成本，提高辦稅效率，而且要做到納稅表格盡量簡單易懂，規(guī)范統(tǒng)一，保證計算機錄入的正確性和快速性。例如美國，盡管稅制復(fù)雜，但申報表按八年級學(xué)生的文化水平設(shè)計，通俗易懂、方便適用。

其三，優(yōu)化納稅服務(wù)體系。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該面對納稅人提供全方位、多層次、精細化、覆蓋稅收全過程的服務(wù)。納稅前，為納稅人提供稅法宣傳、公告、查詢、咨詢、提醒、自我評估等服務(wù)；納稅中，為納稅人創(chuàng)造條件，以使納稅人能夠更方便、更快捷、更準確地辦理稅務(wù)登記、納稅申報、繳納稅款、退稅等各項涉稅事項；納稅后，為納稅人投訴舉報、爭議仲裁、損害賠償、行政復(fù)議提供方便和快捷的渠道，建立納稅人分級管理體系和納稅服務(wù)監(jiān)督、反饋、考核體系；并在整個過程中建立有效的溝通機制和平臺、實施精細化的服務(wù)細節(jié)管理。高質(zhì)量的納稅服務(wù)可以有效降低企業(yè)的納稅遵從成本。例如，從稅收的宣傳理念上來講，應(yīng)該由傳統(tǒng)的稅收無償性轉(zhuǎn)向稅收的公共性，這樣可以增強納稅人的納稅意識，減輕一些抵觸、不滿情緒，降低納稅心理成本；把涉稅資料由納稅人傳遞變?yōu)樵诙悇?wù)機關(guān)內(nèi)部流轉(zhuǎn)，避免納稅人多頭找、多窗跑現(xiàn)象；提高12366接線人員的專業(yè)素質(zhì)，改善稅務(wù)人員的服務(wù)態(tài)度，制定崗位服務(wù)規(guī)范，建立平等的征納關(guān)系；建立內(nèi)外部相結(jié)合的納稅服務(wù)監(jiān)督考核機制等等?？傊?，優(yōu)化納稅服務(wù)體系，在時間與空間上盡可能滿足納稅人的需要，使納稅人少花錢多辦事、辦好事。

［1］楊志安，韓嬌：《降低我國稅收遵從成本的途徑選擇》，《稅務(wù)研究》2006年第1期。