實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法在我國(guó)的發(fā)展現(xiàn)狀

[摘要]本文以實(shí)證會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)論和方法論基礎(chǔ)為切入點(diǎn)，從實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法的定位、步驟、應(yīng)用領(lǐng)域以及局限性方面介紹了實(shí)證會(huì)計(jì)研究在我國(guó)的發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)科學(xué)認(rèn)識(shí)論基礎(chǔ)方法論基礎(chǔ)定位

實(shí)證會(huì)計(jì)研究起源于美國(guó)。到20世紀(jì)60年代，對(duì)會(huì)計(jì)理論的研究達(dá)到了高峰，這一階段產(chǎn)生了著名的“受托責(zé)任觀”。1966年，美國(guó)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)提出了“決策有用觀”，使得在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的研究從理論探討轉(zhuǎn)到了實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，這無(wú)疑促進(jìn)了實(shí)證會(huì)計(jì)研究的發(fā)展。1968年，論文《會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的實(shí)證評(píng)估》（簡(jiǎn)·鮑爾，P·布朗）的發(fā)表，標(biāo)志著實(shí)證會(huì)計(jì)研究誕生。自此，越來(lái)越多的會(huì)計(jì)學(xué)者投入到這一研究領(lǐng)域。1986年，羅徹斯特學(xué)派的代表人物瓦茨和齊默爾曼的著作《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》問(wèn)世，使得實(shí)證會(huì)計(jì)研究成為了會(huì)計(jì)研究的主流。

我國(guó)于20世紀(jì)80年代中期開始提出會(huì)計(jì)科學(xué)研究方法的專門研究問(wèn)題；到20世紀(jì)90年代初期，這一問(wèn)題引起了學(xué)界的普遍關(guān)注。1996年8月，由天津財(cái)經(jīng)大學(xué)于玉林教授發(fā)起并在長(zhǎng)春稅務(wù)學(xué)院召開了“全國(guó)首屆會(huì)計(jì)方法學(xué)研討會(huì)”，至此，我國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)科學(xué)研究方法的專門研究問(wèn)題進(jìn)入了一個(gè)新的發(fā)展時(shí)期。

一、 實(shí)證會(huì)計(jì)研究的認(rèn)識(shí)論和方法論基礎(chǔ)

實(shí)證會(huì)計(jì)研究是對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象、會(huì)計(jì)理論做出解釋和預(yù)測(cè)的科學(xué)理論。在認(rèn)識(shí)論方面，實(shí)證會(huì)計(jì)研究以馬克思和恩格斯共同創(chuàng)立的辯證唯物主義自然觀為基礎(chǔ)和前提；在方法論方面，實(shí)證會(huì)計(jì)研究建立在演繹主義與波普爾的偽證主義思想之上。歸納起來(lái)，主要有以下三點(diǎn)：

1． 結(jié)論的可證偽性

波普爾認(rèn)為，科學(xué)的理論具有普遍性，科學(xué)的命題形式是全稱命題。由于經(jīng)驗(yàn)總是個(gè)別的，所以無(wú)法對(duì)全稱命題進(jìn)行證實(shí)。比如，“天鵝是白色的”，對(duì)世界上所有的天鵝進(jìn)行調(diào)查難以實(shí)現(xiàn)，但是，只要有一只黑色的天鵝，即可證偽前述命題。所以,在他看來(lái)，科學(xué)的認(rèn)識(shí)始于發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，針對(duì)問(wèn)題提出猜測(cè)性的假設(shè)，并最終通過(guò)可觀察到的、有用的實(shí)驗(yàn)資料證偽。

2． 實(shí)驗(yàn)的可重復(fù)性

實(shí)證研究在發(fā)展過(guò)程中，借鑒了自然科學(xué)的研究方法。引入了自然科學(xué)研究方法的實(shí)證會(huì)計(jì)研究，自然也需要具有可重復(fù)性，即采用相同的數(shù)據(jù)資料，運(yùn)用相同的分析技術(shù)，得出的結(jié)論要一致。

3． 研究人員的價(jià)值中立性

馬克斯·韋伯（Max Weber,1864-1920）的“價(jià)值無(wú)涉”觀指出：關(guān)于客觀世界的經(jīng)驗(yàn)知識(shí)的科學(xué)必須拒絕承擔(dān)價(jià)值判斷的任務(wù)，從而保持科學(xué)認(rèn)識(shí)的客觀性和中立性。研究人員要避免由于成長(zhǎng)過(guò)程中所受影響而形成的偏見；在從事研究工作時(shí)，要避免功利心態(tài)。

二、實(shí)證會(huì)計(jì)研究的定位

會(huì)計(jì)理論按研究方法分類，可以分為規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究。規(guī)范會(huì)計(jì)研究是指采用演繹、歸納等邏輯推理的方法，回答“應(yīng)該是什么”的問(wèn)題；實(shí)證會(huì)計(jì)研究是指采用實(shí)際證明或確鑿驗(yàn)證的方式，按照“提出假設(shè)，準(zhǔn)備數(shù)據(jù)，檢驗(yàn)假設(shè)，解釋結(jié)論”的過(guò)程，運(yùn)用統(tǒng)計(jì)分析技術(shù)，回答“是什么”的問(wèn)題。

實(shí)證會(huì)計(jì)研究與規(guī)范會(huì)計(jì)研究有許多的不同，但是二者相互補(bǔ)充，共同促進(jìn)了會(huì)計(jì)理論的發(fā)展。首先，實(shí)證會(huì)計(jì)研究要以規(guī)范會(huì)計(jì)研究為指導(dǎo)。規(guī)范會(huì)計(jì)研究出現(xiàn)比較早，發(fā)展時(shí)間比較長(zhǎng)，研究比較充分，學(xué)科建設(shè)相對(duì)完善，實(shí)證會(huì)計(jì)研究要多借鑒規(guī)范會(huì)計(jì)研究的理論成果，促進(jìn)自身發(fā)展，同時(shí)也可以補(bǔ)充規(guī)范會(huì)計(jì)研究。其次，規(guī)范會(huì)計(jì)研究結(jié)論要接受實(shí)證會(huì)計(jì)研究的實(shí)證檢驗(yàn)。由于規(guī)范會(huì)計(jì)研究是建立在理性思維的基礎(chǔ)上，缺乏實(shí)證檢驗(yàn)；而實(shí)證會(huì)計(jì)研究建立在大量的事實(shí)證據(jù)之上，恰好可以彌補(bǔ)這一不足。

三、實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法的基本步驟

實(shí)證會(huì)計(jì)研究首先要提出問(wèn)題。問(wèn)題的來(lái)源可以分為三類：一類來(lái)自于現(xiàn)有的會(huì)計(jì)理論。一類來(lái)自于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)或經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。第三類是把理論與實(shí)踐聯(lián)系起來(lái)看，尋找會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的差異點(diǎn)，提出問(wèn)題。

有了合適的研究問(wèn)題，接下來(lái)要對(duì)問(wèn)題進(jìn)行分析，層層剝離，把問(wèn)題轉(zhuǎn)化成假設(shè)。假設(shè)可以由語(yǔ)言文字表述；也可以用數(shù)學(xué)模型表示。提出的假設(shè)要滿足一致對(duì)應(yīng)性、可解釋性、可預(yù)測(cè)性。此外，在擬定假設(shè)時(shí)，要考慮到參數(shù)的選擇與變量的設(shè)計(jì)。如果提出的假設(shè)不便于或者無(wú)法用數(shù)據(jù)資料檢驗(yàn)，則要對(duì)假設(shè)進(jìn)行分解，為其設(shè)計(jì)下層的支持性的、可檢驗(yàn)的操作性假設(shè)。

第三步和第四步分別是從經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象中搜集數(shù)據(jù)；再利用統(tǒng)計(jì)分析的方法對(duì)假設(shè)進(jìn)行檢驗(yàn)，得出結(jié)論。進(jìn)行這兩個(gè)步驟的研究人員要具有財(cái)務(wù)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)和統(tǒng)計(jì)學(xué)的相關(guān)知識(shí)，還要根據(jù)實(shí)際情況和實(shí)驗(yàn)?zāi)康倪x用統(tǒng)計(jì)分析數(shù)據(jù)和方法，不能把完全沒(méi)有聯(lián)系的數(shù)據(jù)放在一起進(jìn)行分析。

第五步，對(duì)統(tǒng)計(jì)結(jié)論進(jìn)行解釋、預(yù)測(cè)，并提出相關(guān)建議。研究人員需要把數(shù)據(jù)之間具有的關(guān)系還原到實(shí)際現(xiàn)象中，解釋數(shù)據(jù)之間的關(guān)系在實(shí)際的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中代表了怎么的聯(lián)系，驗(yàn)證的假設(shè)在什么條件下成立等。據(jù)此可以進(jìn)一步預(yù)測(cè)未來(lái)可能發(fā)生的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，為企業(yè)、政府的會(huì)計(jì)政策的選擇或制定提出建議。

四、實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法的應(yīng)用領(lǐng)域

實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法主要有兩方面的應(yīng)用：解釋和預(yù)測(cè)。歸納總結(jié)前人的研究成果，具體可以應(yīng)用于以下方面：

（1）解釋

1.會(huì)計(jì)制度及其變革的評(píng)價(jià)。這方面的研究主要集中在我國(guó)應(yīng)用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后。例如，孫世攀、孫文剛、徐霞（2010）通過(guò)實(shí)證研究，發(fā)現(xiàn)每股收益和每股凈資產(chǎn)共同對(duì)股票價(jià)格的解釋能力在新準(zhǔn)則實(shí)施前幾乎直線下降，新準(zhǔn)則實(shí)施后出現(xiàn)穩(wěn)步提高的趨勢(shì)。此外，也有其他學(xué)者評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)制度。毛新述、戴德明（2009）的研究表明扣除操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)后，上市公司的盈余穩(wěn)健性同會(huì)計(jì)制度中穩(wěn)健性原則的運(yùn)用程度緊密相關(guān)。

2.會(huì)計(jì)政策選擇與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有用性。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于向外部會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的信息，但在我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度框架體系下，對(duì)某一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理有多種備選的會(huì)計(jì)處理方法，為企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇留下了一定選擇空間。葉建芳、周蘭、李丹蒙、郭琳（2009）通過(guò)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司金融資產(chǎn)分類的研究發(fā)現(xiàn)，為了降低金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)利潤(rùn)的影響程度，管理層會(huì)將較大比例的金融資產(chǎn)確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)。在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面，潘琰、陳凌云、林麗花（2003）指出，按照中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供的會(huì)計(jì)盈余數(shù)據(jù)比按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則提供的盈余數(shù)據(jù)更有信息含量。

3.盈余管理行為。我國(guó)在盈余管理方面的研究主要集中在上市公司管理層對(duì)政府監(jiān)管的迎合上。例如，張昕、楊再惠（2007）通過(guò)對(duì)我國(guó)A股上市公司盈余管理行為的研究，發(fā)現(xiàn)上市公司會(huì)在第四季度進(jìn)行盈余管理來(lái)實(shí)現(xiàn)當(dāng)年扭虧為盈或者調(diào)低利潤(rùn)為下一年扭虧為盈做準(zhǔn)備。

4.會(huì)計(jì)舞弊行為。由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不成熟，使得一些企業(yè)的高層管理者在嚴(yán)格的外部監(jiān)管下，仍然進(jìn)行違法違規(guī)的會(huì)計(jì)操作。翁維玲（2010）指出，公司管理層的任期、選派方式、激勵(lì)形式等于會(huì)計(jì)舞弊有較為顯著的相關(guān)性，并提出了通過(guò)改進(jìn)我國(guó)上市公司管理層機(jī)制的措施降低會(huì)計(jì)舞弊行為發(fā)生的建議。

5.上市公司的股利分配政策選擇。我國(guó)股票交易市場(chǎng)的持股者與資本市場(chǎng)發(fā)展較完善的西方國(guó)家的持股者動(dòng)機(jī)不同，那么上市公司在選擇股利分配政策方面也會(huì)有差異。魏剛、蔣義宏（2001）通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查，發(fā)現(xiàn)我國(guó)上市公司分配現(xiàn)金股利是要向市場(chǎng)表明公司財(cái)務(wù)狀況良好對(duì)公司未來(lái)前景看好，真正影響上市公司在制定股利支付水平的是本期及以后各期的盈利能力，并不是債權(quán)人的限制。

6.審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)意見變通。實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法多應(yīng)用于獨(dú)立審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響研究方面。袁春生、唐松蓮（2010）指出，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)監(jiān)督具有有效性，獨(dú)立審計(jì)能夠通過(guò)審計(jì)意見提示公司未來(lái)發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的可能性[10]。

（2）預(yù)測(cè)

1.會(huì)計(jì)信息的決策輔助效應(yīng)。會(huì)計(jì)信息的決策輔助效應(yīng)多用于財(cái)務(wù)失敗預(yù)測(cè)的研究。吳世農(nóng)、盧賢義（2000）分別建立了線性判定模型、多元線性回歸模型和Logit模型對(duì)大樣本進(jìn)行驗(yàn)證，結(jié)果表明，三種模型均能對(duì)財(cái)務(wù)困境的發(fā)生做出比較準(zhǔn)確的預(yù)測(cè)，相對(duì)而言，Logit模型的預(yù)測(cè)能力最低[11]。

2.上市公司盈利預(yù)測(cè)行為。研究者采用實(shí)證研究方法分析在盈利預(yù)測(cè)方面是否存在偏差以及偏差的動(dòng)機(jī)。葉少琴、胡瑋（2006）以2001年3月15日到2003年12月31日，在上交所公告首發(fā)的176家公司為樣本，實(shí)證研究表明，盈利預(yù)測(cè)可靠性與盈利變動(dòng)情況呈正U型二次關(guān)系，并且盈利變動(dòng)居于兩端的公司預(yù)測(cè)可靠性較低[12]。

五、實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法的局限

以科學(xué)的眼光來(lái)評(píng)判事物，沒(méi)有可以使用于一切的方法，也沒(méi)有十全十美的方法。實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法也是一樣，也具有自身的局限性。

1．過(guò)分簡(jiǎn)化研究對(duì)象的復(fù)雜的因果關(guān)系。運(yùn)用實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法，最關(guān)鍵的一步是選取變量，建立合適的模型。在取舍變量的過(guò)程中，難免會(huì)過(guò)分簡(jiǎn)化原有對(duì)象之間復(fù)雜的關(guān)系。

2．借鑒已有的研究成果時(shí)對(duì)中國(guó)國(guó)情考慮不足。西方國(guó)家與我國(guó)的國(guó)情具有很大不同。在具體應(yīng)用西方已有的研究成果時(shí)，有的研究人員不考慮原本結(jié)論的適用范圍，盲目套用，達(dá)不到預(yù)期的效果，白白浪費(fèi)了時(shí)間、精力。

3．無(wú)法排除經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化對(duì)會(huì)計(jì)方法的影響，普遍存在誤差。我國(guó)目前正處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化無(wú)疑對(duì)搜集數(shù)據(jù)、提取信息造成了不利影響。

實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法有自身的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)，重要的是我們?cè)谑褂玫臅r(shí)候要結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況；在借鑒已有研究成果時(shí)候要取其精華，去其糟粕。讓實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法為我國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)研究的構(gòu)建加磚添瓦。

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作者簡(jiǎn)介：孫宇潔（1987.06—），女，河南鞏義，陜西師范大學(xué)，碩士研究生在讀，研究方向：實(shí)證會(huì)計(jì)與公司金融。