淺析新會(huì)計(jì)制度下醫(yī)院全成本核算問題

【摘要】 新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的頒布實(shí)施，為醫(yī)院進(jìn)行全成本核算提供了科學(xué)依據(jù)和制度保障。全成本核算對于加強(qiáng)醫(yī)院成本控制，提高醫(yī)院管理水平和經(jīng)營效益具有不可忽視的作用。本文分析了新會(huì)計(jì)制度中成本核算的主要變化，對醫(yī)院實(shí)施全成本核算過程中會(huì)遇到的主要問題——成本核算的科目設(shè)置和歸集等問題進(jìn)行了有益的思考。

【關(guān)鍵詞】 新會(huì)計(jì)制度 全成本核算 科目設(shè)置

我國新頒布的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》自2011年7月1日起在公立醫(yī)院改革國家聯(lián)系試點(diǎn)城市施行，自2012年1月1日起在全國施行。這項(xiàng)新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度適應(yīng)了醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的需要和醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的發(fā)展。新的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》為醫(yī)院進(jìn)行全成本核算提供了科學(xué)依據(jù)和指導(dǎo)原則。

一、新會(huì)計(jì)制度中成本核算的主要變化

新制度調(diào)整了醫(yī)院會(huì)計(jì)核算各項(xiàng)目的適用范圍，增加了財(cái)政預(yù)算改革的相關(guān)核算內(nèi)容，包括基礎(chǔ)建設(shè)核算的內(nèi)容，對醫(yī)療藥品收支核算進(jìn)行了合并，新建了固定資產(chǎn)折舊制度，對醫(yī)療收入確認(rèn)、壞賬準(zhǔn)備、計(jì)提醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范，核算內(nèi)容以及科目體系更加具體和完善，新增的現(xiàn)金流量表要求完善了財(cái)務(wù)報(bào)告體系，新會(huì)計(jì)制度引進(jìn)了注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)制度?？偟膩碚f，主要有以下改變。

1、調(diào)整了適用范圍

新制度考慮了基層醫(yī)療機(jī)構(gòu)與一般醫(yī)院在職能定位、財(cái)務(wù)管理、資金補(bǔ)償政策等方面的差異，針對基層的醫(yī)療機(jī)構(gòu)的特點(diǎn)單獨(dú)制定了《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》，即基層醫(yī)療機(jī)構(gòu)不納入新制度的管理范圍。支付會(huì)計(jì)核算制度增設(shè)了財(cái)政應(yīng)返還額度和零余額賬戶用款額度會(huì)計(jì)科目，對納入國庫集中支付體系醫(yī)療機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行規(guī)范。

2、把科教資金列入收支項(xiàng)目

醫(yī)院對科教資金的管理在舊會(huì)計(jì)制度中是不列入收支項(xiàng)目的，而是作為專用基金項(xiàng)目或者不定款項(xiàng)進(jìn)行核算。新會(huì)計(jì)制度則對這一問題進(jìn)行了恰當(dāng)處理。增設(shè)了“應(yīng)付福利費(fèi)”和“累計(jì)折舊”科目，要求對固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行全面計(jì)提。

3、完善醫(yī)院成本核算體系

對成本歸集核算方法和醫(yī)院自制的物資成本項(xiàng)目新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度作了相應(yīng)要求，并且要求醫(yī)院的財(cái)務(wù)成本報(bào)表需要按成本核算對象對業(yè)務(wù)活動(dòng)的耗費(fèi)分類處理。醫(yī)院財(cái)務(wù)成本報(bào)表應(yīng)該能體現(xiàn)各種成本。為了配合新的醫(yī)改政策，新制度將“藥品收入”與“醫(yī)療收入”科目合并為“醫(yī)療收入”科目，將“醫(yī)療支出”與“藥品支出”科目合并為“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”科目，同時(shí)藥品收支不進(jìn)行單獨(dú)核算，藥品取消差價(jià)。這種設(shè)置與規(guī)定與新醫(yī)改方案中取消藥品的加成避免了“以藥養(yǎng)醫(yī)”，符合醫(yī)療改革與醫(yī)院成本核算的新趨勢。

二、新時(shí)期醫(yī)院實(shí)施全成本核算的必要性

1、有利于醫(yī)院加強(qiáng)經(jīng)營管理和內(nèi)部控制

醫(yī)院全成本核算作為一項(xiàng)醫(yī)院內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，不同于以往醫(yī)院自行開展的科室成本核算，其成本概念具有更豐富的內(nèi)涵，它能準(zhǔn)確反映成本狀況，為醫(yī)院的價(jià)值補(bǔ)償、醫(yī)療付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制訂以及醫(yī)院經(jīng)營決策提供重要依據(jù)。全成本核算是對醫(yī)院工資成本、醫(yī)療消耗和管理費(fèi)用、固定資產(chǎn)折舊等全部成本項(xiàng)目進(jìn)行會(huì)計(jì)歸集，確定工資成本比例、管理費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和材料消耗定額，以此為依據(jù)進(jìn)行事前預(yù)測、事中控制和事后分析，從而達(dá)到改善醫(yī)院經(jīng)營管理的目的。全成本核算強(qiáng)化了財(cái)務(wù)管理的作用，明確了對科室的責(zé)任業(yè)績考核與成本控制，使財(cái)務(wù)管理工作涉及到經(jīng)營管理的各項(xiàng)工作。

2、提高醫(yī)院競爭力的需要

全成本核算對資源的成本與效益指標(biāo)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，是一種合理配置資源的管理方法。醫(yī)院應(yīng)堅(jiān)持以實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益為第一目標(biāo)，以此為前提，努力做到開源節(jié)流，提高服務(wù)質(zhì)量的同時(shí)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益。隨著外部醫(yī)療市場的競爭越來越激烈，醫(yī)院必須重視勞動(dòng)效率的提高以取得良好的經(jīng)營效益。非營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)是我國醫(yī)療系統(tǒng)的重要組成部分，如果全成本核算實(shí)施工作做不好，可能會(huì)發(fā)生嚴(yán)重虧損。如果政府的財(cái)政補(bǔ)貼不到位，則非盈利醫(yī)療機(jī)構(gòu)的生存和發(fā)展將舉步維艱，給我國醫(yī)療體系的改革帶來阻力。

3、醫(yī)院適應(yīng)新的醫(yī)藥體制改革的需要

在醫(yī)藥體制改革的浪潮中，醫(yī)院面臨著前所未有的挑戰(zhàn)。怎樣適應(yīng)醫(yī)療改革、如何在醫(yī)療改革獲得更好的發(fā)展都是需要嚴(yán)肅考慮的問題。這需要醫(yī)院在經(jīng)濟(jì)管理決策上作出科學(xué)合理的判斷。全成本核算是整個(gè)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)中重要的一個(gè)環(huán)節(jié)。醫(yī)院只有進(jìn)行全面的全成本核算，合理配置醫(yī)療衛(wèi)生資源，降低醫(yī)院的經(jīng)營管理成本，提升醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益，這樣才能在激烈的競爭中獲得生存和發(fā)展。

4、醫(yī)院實(shí)行績效考核的需要

全成本核算能最大程度地實(shí)現(xiàn)內(nèi)部資源分配和績效考核的需要，為績效考核和內(nèi)部資源配置提供合理可靠和詳實(shí)的數(shù)據(jù)支撐。實(shí)施和做好醫(yī)院全成本核算，是醫(yī)院績效管理的前提和保障，是提高醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益和維護(hù)醫(yī)院競爭能力的重要手段。

三、新時(shí)期醫(yī)院實(shí)施全成本核算面臨的主要問題

1、醫(yī)院管理者對全成本核算的概念模糊不清

全成本核算是指醫(yī)院將其業(yè)務(wù)活動(dòng)中所發(fā)生的各種耗費(fèi)按照核算對象進(jìn)行歸集和分配，計(jì)算出總成本和單位成本的會(huì)計(jì)核算過程。成本管理不是簡單的、靜態(tài)的全成本核算，而是從不同的角度動(dòng)態(tài)地對各種成本進(jìn)行全方位考察，并實(shí)行全過程的控制。有些醫(yī)院管理者對全成本核算的概念模糊不清，使醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理不能及時(shí)準(zhǔn)確地反映各項(xiàng)成本，成本的核算和分?jǐn)倹]有起到降低經(jīng)營成本提高經(jīng)濟(jì)效益的作用。

2、管理者對全成本核算不夠重視

大多數(shù)醫(yī)院的決策者通常比較重視醫(yī)院整體的發(fā)展規(guī)劃，對財(cái)務(wù)管理中的全成本核算卻很少投入足夠的精力，特別是公立醫(yī)院，普遍存在重服務(wù)重發(fā)展但輕管理的現(xiàn)象。管理者認(rèn)為只要做好服務(wù)，提高服務(wù)質(zhì)量，那么醫(yī)院的效益就會(huì)好。有的甚至認(rèn)為只有經(jīng)營效益不好的醫(yī)院才有必要進(jìn)行全成本核算。這種認(rèn)識(shí)不到位導(dǎo)致了醫(yī)療成本非必要增加、重復(fù)消費(fèi)和過度消費(fèi)等違背現(xiàn)代醫(yī)院管理的現(xiàn)象泛濫。

3、醫(yī)院職工對全成本核算認(rèn)識(shí)不足

醫(yī)院職工對全成本核算的意識(shí)薄弱是進(jìn)行全成本核算面臨的現(xiàn)實(shí)問題。一些職工錯(cuò)誤地認(rèn)為，全成本核算是財(cái)務(wù)管理部門的工作，與他們的日常工作沒有關(guān)系。然而成本核算的根本目的是降低不必要的成本支出，加強(qiáng)成本控制達(dá)到提高醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益的目的。只有最終的核算部門有核算意識(shí)是不夠的。由于基層醫(yī)務(wù)工作者成本意識(shí)淡薄，使得全成本核算失去了群眾基礎(chǔ)，不利于全成本核算的順利開展。

4、全成本核算的人員配備和機(jī)構(gòu)設(shè)置薄弱

由于部分醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)在全成本核算的人員安排和設(shè)備的配置等方面不重視，造成全成本核算相關(guān)人員配備和機(jī)構(gòu)設(shè)施弱化，人員安排上沒有專業(yè)的財(cái)務(wù)人員在重要的專業(yè)崗位上工作，成本管理中責(zé)任問責(zé)和績效考核上沒有得到充分體現(xiàn)。有的醫(yī)院沒有專門的全成本核算部門，或者是形同虛設(shè)，導(dǎo)致全成本核算管理難度加大，造成開展醫(yī)療全成本核算工作的潛在不利因素。

5、全成本核算的項(xiàng)目歸集和分類缺乏合理性

試劑、藥品和器材是醫(yī)院醫(yī)療成本的主要構(gòu)成因素，是能否夠控制好試劑、藥品和醫(yī)用耗材的成本支出，對醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)收益有直接的影響。有些醫(yī)院的醫(yī)用耗材成本核算不是根據(jù)部門科室當(dāng)期的使用量進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和歸集，從而導(dǎo)致部分科室核算入不敷出，不能真實(shí)、準(zhǔn)確地反映醫(yī)院當(dāng)期的成本支出狀況。

6、全成本核算在醫(yī)院績效考核中所占權(quán)重較小

全成本核算理論上來說是醫(yī)院績效考核中應(yīng)得到充分重視的因素，全成本核算工作的實(shí)施程度，直接關(guān)系到醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理的質(zhì)量。然而醫(yī)院在績效考核中，偏重于科室的經(jīng)濟(jì)收入，忽略了成本對最終績效的貢獻(xiàn)。全成本核算占比較小這一事實(shí)既影響到醫(yī)院的收益，也影響到醫(yī)院利益分配的公平和公正。

四、醫(yī)院全成本核算科目設(shè)置與成本歸集

醫(yī)院要完成醫(yī)療改革目標(biāo)，增強(qiáng)自身的競爭能力，必須建立嚴(yán)格的成本控制制度，將成本核算細(xì)化并建立責(zé)任問責(zé)制度。實(shí)現(xiàn)醫(yī)院的全成本核算的關(guān)鍵和核心問題是實(shí)現(xiàn)醫(yī)院各科室和部門的全成本核算。我們可以將醫(yī)院各科室的成本劃分為直接成本和間接成本。直接成本是各科室直接耗費(fèi)的成本支出，包括醫(yī)務(wù)工作人員的工資、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用、住房公積金、福利費(fèi)以及設(shè)備采購費(fèi)用、設(shè)備折舊費(fèi)等等。間接成本主要是指各科室部門不能直接計(jì)量的成本，比如為臨床提供各種服務(wù)的科室和管理部門，其所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用均需在期末時(shí)按一定的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行核算，如根據(jù)所服務(wù)科室的工作量、業(yè)務(wù)收入、職工人數(shù)等。

根據(jù)直接成本和間接成本的劃分，在醫(yī)院原有的會(huì)計(jì)核算科目的基礎(chǔ)上，增設(shè)“臨床成本”、“服務(wù)費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“藥品支出”4個(gè)科目，其中第一個(gè)屬于直接成本核算的內(nèi)容，中間兩個(gè)屬于間接成本核算的內(nèi)容，最后一個(gè)需進(jìn)行獨(dú)立核算。根據(jù)分級(jí)核算的原則，各科室應(yīng)進(jìn)行單獨(dú)核算，主要涉及4 類成本核算科室：管理科室、直接成本核算科室、間接成本核算科室以及獨(dú)立核算科室。

直接為病人提供醫(yī)療診斷的科室主要實(shí)施直接成本核算，其發(fā)生的各項(xiàng)成本費(fèi)用計(jì)入“臨床成本”，這一科目下設(shè)的二級(jí)科目主要包括：臨床科室（兒科、內(nèi)科、外科等）、醫(yī)療技術(shù)科室（放射科、手術(shù)室、注射室等）。間接成本核算科室發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用主要計(jì)入“服務(wù)費(fèi)用”科目，在期末時(shí)轉(zhuǎn)入“臨床成本”科目。這類科室主要是為直接成本核算科室提供勞務(wù)服務(wù)的，如儀器設(shè)備維護(hù)部門、藥品供應(yīng)部門等。管理科室的各項(xiàng)成本費(fèi)用計(jì)入“管理費(fèi)用”科目，期末時(shí)轉(zhuǎn)入“臨床成本”科目。獨(dú)立核算科室包括與藥品項(xiàng)目相關(guān)的科室，如藥劑科。這些科室的成本費(fèi)用直接計(jì)入“藥品支出”科目。在“臨床成本”和“藥品支出”科目核算完成時(shí)，二者都轉(zhuǎn)入“醫(yī)療支出”科目項(xiàng)下。

總之，新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的頒布實(shí)施，為醫(yī)院加強(qiáng)和完善成本控制、全面實(shí)施全成本核算提供了依據(jù)，為醫(yī)院的科學(xué)管理和成本核算提供了制度保障。醫(yī)院作為新制度的受益者和執(zhí)行者，應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到全成本核算對提高醫(yī)院競爭力的重要作用。醫(yī)院應(yīng)當(dāng)認(rèn)真執(zhí)行全成本核算制度，不斷提高醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量和經(jīng)營管理水平，更好地為人民群眾提供高質(zhì)量、高效率、低成本的醫(yī)療服務(wù)。

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