固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣對企業(yè)所得稅的影響

【摘要】 2009年1月1日起，增值稅轉(zhuǎn)型改革在全國開展，我國的增值稅類型從生產(chǎn)型增值稅全面轉(zhuǎn)化為消費(fèi)型增值稅，給企業(yè)的經(jīng)營投資活動(dòng)、稅收負(fù)擔(dān)帶來很大的變化。本文結(jié)合有關(guān)具體案例重點(diǎn)對增值稅轉(zhuǎn)型改革對于企業(yè)的納稅影響進(jìn)行了分析。

【關(guān)鍵詞】 固定資產(chǎn) 進(jìn)項(xiàng)稅抵扣 所得稅

一、增值稅的三種不同類型

世界各個(gè)國家的增值稅都是以法定增值額作為課稅對象的，而企業(yè)的法定增值額又是根據(jù)企業(yè)的銷售額扣除所購商品成本后的差額確定的。對于所購進(jìn)商品的成本，各個(gè)國家都進(jìn)行了具體的界定，也就是我們所說的法定扣除額。原材料、半成品、燃料、動(dòng)力、包裝物等流動(dòng)資產(chǎn)的外購價(jià)款一般都列為法定扣除額的范圍，但是外購固定資產(chǎn)的價(jià)款是否在此范圍內(nèi)，各個(gè)國家的規(guī)定就不盡相同了，增值稅據(jù)此分為三種不同的類型。

消費(fèi)型增值稅，允許企業(yè)在納稅期間內(nèi)購置的用于生產(chǎn)應(yīng)稅商品的固定資產(chǎn)的價(jià)款全部在納稅期間內(nèi)一次性全部扣除的一種增值稅。采用此種消費(fèi)稅的結(jié)果就是，對于企業(yè)而言，企業(yè)用于生產(chǎn)的全部的外購生產(chǎn)資料價(jià)款都不在增值稅的課稅范圍之內(nèi)，因?yàn)榭梢缘挚?；對于我們整個(gè)社會(huì)來將講，增值稅的課稅對象僅僅限于國民收入當(dāng)中的用于消費(fèi)資料的部分，因此將其稱之為消費(fèi)型增值稅。采用消費(fèi)型增值稅最能夠體現(xiàn)按增值額征稅的計(jì)稅原理，還可以鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行投資，加速企業(yè)更新設(shè)備的速度。西方的大多數(shù)國家均采用此種類型的增值稅。

收入型增值稅，不允許企業(yè)將其當(dāng)期購進(jìn)的固定資產(chǎn)價(jià)款一次性全部扣除，僅允許企業(yè)扣除在納稅期內(nèi)計(jì)入產(chǎn)品價(jià)值的固定資產(chǎn)折舊部分。因此，對于企業(yè)而言，企業(yè)只有把當(dāng)期提取的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)進(jìn)行抵扣，也就是只允許扣除當(dāng)期的固定資產(chǎn)折舊價(jià)值；對于我們整個(gè)社會(huì)而言，作為增值稅課稅對象的增值額實(shí)際上就等于國民收入額，因此我們稱之為收入型增值稅。很顯然我們可以看出收入型增值稅的稅基要大于消費(fèi)型增值稅的稅基。

生產(chǎn)型增值稅，不允許企業(yè)扣除任何固定資產(chǎn)的價(jià)款，企業(yè)僅可以扣除生產(chǎn)資料中屬于流動(dòng)資產(chǎn)的部分。因此，對于企業(yè)而言，企業(yè)可以計(jì)入扣除額的生產(chǎn)資料價(jià)值中不含有任何固定資產(chǎn)價(jià)值中的因素；對于我們整個(gè)社會(huì)而言，作為企業(yè)課稅對象的增值額實(shí)際上就等于國民生產(chǎn)總值，因此我們將其稱之為生產(chǎn)型增值稅。生產(chǎn)型增值稅具有明顯的重復(fù)征稅的因素，因此生產(chǎn)型增值稅并不是一種不徹底的增值稅。對于資本有機(jī)構(gòu)成比較低的行業(yè)以及勞動(dòng)密集型的生產(chǎn)行業(yè)會(huì)十分有利，因此對于一些經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)的國家一般都會(huì)選擇此種類型的增值稅。

顯然我們可以看出，上述三種不同的增值稅類型對固定資產(chǎn)價(jià)值扣除的處理不同，使三種不同類型增值稅的稅基包含的范圍各不相同，生產(chǎn)型增值稅的稅基是最大的，收入型增值稅的稅基其次，消費(fèi)型增值稅的稅基最小。

二、我國增值稅轉(zhuǎn)型的背景

我國的增值稅從1979年開始引進(jìn)并試點(diǎn)，在1984年開始正式實(shí)行增值稅，1994年進(jìn)行稅制改革，我國開始實(shí)行生產(chǎn)性增值稅，增值稅開始走上規(guī)范化的道路。我國在最初開始征增值稅時(shí)就選擇實(shí)施生產(chǎn)型增值稅，是由為籌集足夠的財(cái)政收入、抑制國企進(jìn)行盲目投資等原因造成的，隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國的財(cái)政收入不斷取得新的突破，增值稅已發(fā)展成為我國最重要的稅種，增值稅的稅收收入大約為國家財(cái)政收入的60%，起到了非常重大的作用。隨著經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，國企大多數(shù)都完成了體制改革，企業(yè)在需要更新設(shè)備和進(jìn)行資源整合時(shí)，生產(chǎn)型增值稅固有的局限性就成為我國經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級的阻礙。此外，2008年由美國次級貸款危機(jī)引起的世界金融危機(jī)給我國企業(yè)的投資和出口造成了沉重的打擊。在這種情況下，國家適時(shí)出臺(tái)增值稅的改革方案，進(jìn)行增值稅轉(zhuǎn)型，可以在短期時(shí)間內(nèi)遏制經(jīng)濟(jì)的大幅下滑。2008年國務(wù)院第34次常務(wù)會(huì)議修訂并通過了《中華人民共和國增值稅暫行條例》，于當(dāng)年11月10日發(fā)布，該條例于2009年1月1日起開始實(shí)行，標(biāo)志著我國的增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型，也標(biāo)志著我國稅收體制進(jìn)一步完善，對于促進(jìn)企業(yè)稅負(fù)公平和避免重復(fù)征稅方面有著積極的意義。

三、固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣對于企業(yè)所得稅的影響

下面通過對例子進(jìn)行稅務(wù)分析和會(huì)計(jì)處理來看看我國增值稅改革前后的變化以及對于企業(yè)納稅的影響。陜西延長石油興化化工有限公司是由陜西延長石油（集團(tuán)）有限責(zé)任公司依托節(jié)能及綜合利用技術(shù)改造項(xiàng)目，聯(lián)合陜西有色控股集團(tuán)有限責(zé)任公司、陜西鼓風(fēng)機(jī)（集團(tuán)）有限公司共同出資組建的國有大型煤化工企業(yè)。公司2009年4月3日注冊成立，是增值稅一般納稅人，公司主要是以煤為原料生產(chǎn)合成氨、甲醇、純堿、氯化銨等化工產(chǎn)品，企業(yè)所得稅為25%。目前公司正在建設(shè)的節(jié)能及綜合利用技術(shù)改造的項(xiàng)目，該項(xiàng)目總投資405148萬元，其中：設(shè)備費(fèi)用193478萬元，不含稅金額為165365萬元；安裝材料總金額為53863萬元，不含稅金額為46036萬元。設(shè)備于2013年1月1日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)該設(shè)備使用年限10年，期末無殘值，采用平均年限法計(jì)提折舊。

1、增值稅轉(zhuǎn)型改革前的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理

購入需安裝的設(shè)備時(shí)：

借：在建工程 193478

貸：銀行存款 193478

領(lǐng)用安裝材料一批，該批安裝材料的成本為46036萬元，相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為7827萬元：

借：在建工程 53863

貸：原材料 46036

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 7827

設(shè)備完成安裝，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)：

借：固定資產(chǎn) 247341

貸：在建工程 247341

每一年度折舊額的提?。?/p>

借：制造費(fèi)用 24734.1

貸：累計(jì)折舊 24734.1

2、增值稅轉(zhuǎn)型改革后的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理

購入需安裝的設(shè)備時(shí)：

借：在建工程 165365

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 28113

貸：銀行存款 193478

領(lǐng)用安裝材料一批，該批安裝材料的成本為46036萬元，相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為7827萬元：

借：在建工程 46036

貸：原材料 46036

設(shè)備完成安裝，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)：

借：固定資產(chǎn) 211401

貸：在建工程 211401

每一年度折舊額的提?。?/p>

借：制造費(fèi)用 21140.1

貸：累計(jì)折舊 21140.1

3、增值稅轉(zhuǎn)型改革前后對企業(yè)納稅的影響分析

陜西省2011年2月1日開始征收地方教育費(fèi)附加（營業(yè)稅、消費(fèi)稅、增值稅合計(jì)的2%）。我們可以根據(jù)上面所舉的例子和表1對增值稅轉(zhuǎn)型改革前后對企業(yè)的納稅影響進(jìn)行分析。

我國的增值稅在修訂前實(shí)行的是生產(chǎn)型的增值稅，規(guī)定一般納稅人在購進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)所發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅不得從企業(yè)的銷項(xiàng)稅中抵扣。在這個(gè)規(guī)定之下，企業(yè)增值稅的征收存在重復(fù)征收問題，因此企業(yè)在購進(jìn)機(jī)器設(shè)備時(shí)所負(fù)擔(dān)的稅負(fù)較重。2009年1月1日起開始實(shí)行修訂后的增值稅條例，我國增值稅由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)向消費(fèi)型增值稅，允許納稅人從企業(yè)銷項(xiàng)稅額中抵扣購進(jìn)固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅。

在增值稅轉(zhuǎn)型改革實(shí)施之前，企業(yè)在購進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額需要計(jì)入固定資產(chǎn)的原值，通過對固定資產(chǎn)每年計(jì)提折舊使其最終計(jì)入企業(yè)的成本費(fèi)用，這樣就減少了企業(yè)的利潤，因此企業(yè)在按照有關(guān)規(guī)定計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)將減少企業(yè)的應(yīng)交所得稅。

在新修訂的增值稅條例實(shí)施后，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，固定資產(chǎn)原值中包含的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅稅額可以在銷項(xiàng)稅中抵扣。因此，企業(yè)在計(jì)算固定資產(chǎn)折舊時(shí)，保證固定資產(chǎn)殘值率和折舊政策與增值稅轉(zhuǎn)型改革前相同的情況下，由于固定資產(chǎn)的年折舊額=固定的資產(chǎn)原值×（1-殘值率）÷固定資產(chǎn)折舊年限，固定資產(chǎn)每年計(jì)提的折舊額會(huì)因固定資產(chǎn)原值的減少而減少。在企業(yè)計(jì)算所得稅的應(yīng)納稅所得額時(shí)，固定資產(chǎn)的折舊會(huì)作為企業(yè)的非付現(xiàn)成本從企業(yè)的營業(yè)收入中扣除，直接降低企業(yè)的稅前利潤，進(jìn)而減少了企業(yè)的應(yīng)納所得稅額，成為應(yīng)納稅所得額的減項(xiàng)。此時(shí)，固定資產(chǎn)的折舊減少意味著企業(yè)的相關(guān)費(fèi)用減少，企業(yè)的利潤增加，因此，在其他的條件保持不變的情況下，企業(yè)的應(yīng)交所得稅應(yīng)當(dāng)有所增加。

雖然從上述我們可以得出增值稅轉(zhuǎn)型改革，會(huì)使企業(yè)繳納的所得稅會(huì)有所增加，但企業(yè)所得稅增加的這部分稅收負(fù)擔(dān)和企業(yè)允許抵扣的在購進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額相比，允許抵扣的部分將遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于應(yīng)交所得稅部分。另外，增值稅轉(zhuǎn)型改革還可以減少企業(yè)應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)以及教育費(fèi)附加。因此，總體來說，增值稅轉(zhuǎn)型改革之后，企業(yè)的整體稅收負(fù)擔(dān)將有較大幅度的降低。

若根據(jù)企業(yè)固定資產(chǎn)的投資額進(jìn)行估算我們可以得出的結(jié)論是：增值稅轉(zhuǎn)型改革之后，化纖業(yè)、通信業(yè)、電力和造紙包裝行業(yè)這四大行業(yè)將成為受益最大的行業(yè)，因?yàn)檫@四個(gè)行業(yè)的新增固定資產(chǎn)投資額均比較大。但是，并不是每個(gè)行業(yè)都能夠從增值稅轉(zhuǎn)型改革中受惠，例如煤炭板塊在投資中購入的設(shè)備類所占的比重較小，設(shè)備能夠抵扣的進(jìn)行稅較少。折舊規(guī)模下降、盈利規(guī)模增加，這就使煤炭行業(yè)的稅負(fù)負(fù)擔(dān)加重。

四、總結(jié)

在金融危機(jī)席卷全球，嚴(yán)重影響我國實(shí)體經(jīng)濟(jì)的背景下，政府及時(shí)出臺(tái)了有關(guān)增值稅轉(zhuǎn)型改革的政策，的確在短期內(nèi)緩解了企業(yè)壓力、擴(kuò)大國內(nèi)需求，對于應(yīng)對全球金融危機(jī)和保證我國宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定健康的發(fā)展起到了很大的作用。但是，由于增值稅的轉(zhuǎn)型改革才剛剛開始，在實(shí)際的執(zhí)行過程中還存在很多的問題，需要國家進(jìn)一步的調(diào)控以及企業(yè)的實(shí)踐配合，使我國稅收體制能夠進(jìn)一步的完善，為構(gòu)建和諧社會(huì)和踐行全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)的科學(xué)發(fā)展觀而繼續(xù)努力。

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