房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃分析

【摘要】 房地產(chǎn)業(yè)作為國民經(jīng)濟(jì)支柱產(chǎn)業(yè)，對國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起著舉足輕重的作用，對國家稅收的影響也是顯而易見的。從近十年房地產(chǎn)行業(yè)出臺的稅收政策可以看出，國家稅務(wù)總局對房地產(chǎn)市場不斷加大調(diào)控力度。房地產(chǎn)開發(fā)項目主要涉及的稅種有：營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、印花稅、土地使用稅、教育費附加、城建稅等。本文將通過對近幾年房地產(chǎn)業(yè)的實踐與分析，針對房地產(chǎn)實際操作層面上稅負(fù)較重的營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅三大稅種談?wù)勅绾芜M(jìn)行稅務(wù)籌劃。

【關(guān)鍵詞】 房地產(chǎn)業(yè) 企業(yè)所得稅 稅收籌劃

據(jù)統(tǒng)計2010年全國土地增值稅、耕地占用稅、契稅、房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅五稅合計與上年同期相比，共增收1151.51億元，對稅收總收入增長的貢獻(xiàn)為21.8％，加上房地產(chǎn)營業(yè)稅和房屋轉(zhuǎn)讓個人所得稅，全年土地和房地產(chǎn)相關(guān)的稅收增收額所占比重超過35％。目前我國房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)鏈條中，從土地使用權(quán)出讓到房地產(chǎn)的開發(fā)、轉(zhuǎn)讓、保有等環(huán)節(jié)，共涉及11個稅種，包括營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加、企業(yè)所得稅、個人所得稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、印花稅、耕地占用稅和契稅。房地產(chǎn)行業(yè)涉及稅種之多，稅收政策之復(fù)雜應(yīng)引起納稅人的高度關(guān)注。所以說，對于房地產(chǎn)業(yè)來說，稅收籌劃是非常重要的。房地產(chǎn)業(yè)與其他行業(yè)相比政策更為復(fù)雜多變。其他行業(yè)稅收政策一般短時間內(nèi)不會有大的變化，可以每年做一次整體籌劃。而房地產(chǎn)行業(yè)則不同，幾乎是每年都有新政策出臺，每年都需作調(diào)整，而且籌劃時需要結(jié)合整個項目從規(guī)劃到清算全盤籌劃，時間跨度比較長。

一、營業(yè)稅方面

營業(yè)稅是對提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人所取得的營業(yè)額征收的一種稅。房地產(chǎn)業(yè)銷售不動產(chǎn)稅率為5％。對房地產(chǎn)營業(yè)稅來說，稅收籌劃的重點不是多少營業(yè)額，而是在涉及營業(yè)稅時影響成本費用的相關(guān)政策的運用。比如說對甲供材料的處理，這是房地產(chǎn)業(yè)的焦點問題，處理不好就暴露管理漏洞并產(chǎn)生財務(wù)風(fēng)險。很多開發(fā)商都覺得甲供材料可以為公司省下一大筆成本，而忽視了這只是一種表象。如果公司對甲供材料的日常管理跟不上以及對甲供材料的政策掌握不好，就會適得其反。就拿某公司旗下的桃源山莊（一期）項目的甲供石材來說，總采購額近1800萬元，如果按圖紙概算去計算，浪費及損失就超過了15％。施工單位的材料浪費，采購環(huán)節(jié)的漏洞及驗收環(huán)節(jié)的缺陷等，都是由于管理跟不上而造成的，這些損失最終只能由開發(fā)商來埋單。另外，由于長期以來對甲供材料的會計處理缺少明確的規(guī)定，這就給開票帶來了問題，隨之而來的是其他稅收問題。對于甲供材料的處理，必須盡量減少甲供材料，原則上可以實行“甲定乙供”，確實有設(shè)備（非材料）需要甲供的，必須按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人提供清包工形式的具體列舉通知規(guī)定執(zhí)行》。比如說，福建省的建設(shè)單位可以結(jié)合福建省建設(shè)廳《關(guān)于建設(shè)工程設(shè)備價款計價有關(guān)總是的通知》的規(guī)定去執(zhí)行，熟悉相關(guān)設(shè)備名單，明確哪些設(shè)備直接由開發(fā)商甲供材不征收營業(yè)稅，哪些設(shè)備屬于應(yīng)并入施工單位的營業(yè)額征收營業(yè)稅。再比如，我們習(xí)慣上認(rèn)為電纜、光纜、管件應(yīng)該屬于建設(shè)材料范疇，而財稅〔2003〕16號文將其界定為設(shè)備。財稅〔2006〕114號文規(guī)定“納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務(wù)，按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入（不含客戶自行采購的材料價款和設(shè)備價款）確認(rèn)計稅營業(yè)額”。也就是說，在裝飾工程中客戶自行采購的工程材料與設(shè)備不必并入營業(yè)額征收營業(yè)稅。上述政策可以避免甲供材料取得票據(jù)不符合規(guī)定，財務(wù)人員對政策把握不到位出現(xiàn)賬務(wù)處理上不符合要求而帶來的納稅調(diào)整。另外、我們還應(yīng)關(guān)注《國家稅務(wù)總局關(guān)于銷售自產(chǎn)貨物并提供勞務(wù)的相關(guān)規(guī)定》（國稅發(fā)〔2006〕117號）以及2008年國務(wù)院出臺的營業(yè)稅暫行條例及其實施細(xì)則，特別是與工程相關(guān)的轉(zhuǎn)包工程，建筑施工設(shè)備如何計征營業(yè)稅以及營業(yè)稅混合銷售的相關(guān)規(guī)定。雖然這些營業(yè)稅政策出臺表面上不影響房地產(chǎn)行業(yè)營業(yè)稅的計算與繳納，但這些營業(yè)稅政策對成本影響非常大，稍不注意，就會影響企業(yè)所得稅與土地增值稅的計算。

二、企業(yè)所得稅方面

從2003年到2009年七年間，國家稅務(wù)總局先后出臺了關(guān)于房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)所得稅政策三個文件。從2003年的《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕83號）到2006年的《國家稅務(wù)總局關(guān)于<房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的處理辦法>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號），可以說都是專門針對房地產(chǎn)行業(yè)的。而每個時期政策的出臺，都可以看出房地產(chǎn)行為的不同景象。比如說，2009年出臺的新31號文，就是在2008年金融危機(jī)下房地產(chǎn)業(yè)低迷情況下的救市政策。針對以上政策，我們的籌劃點應(yīng)該是：在收入固定的條件下，如何合理地增加成本費用額。具體方法可以從以下幾方面著手。

1、合理利用稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)

新企業(yè)所得稅法及實施細(xì)則實施后，由于費用扣除的范圍擴(kuò)大了，標(biāo)準(zhǔn)提高了，所以大家應(yīng)該把精力放在費用歸集、處理及籌劃上，以求最大限度、合法地扣除費用，減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。比如說，可以把一部分贊助支出籌劃為業(yè)務(wù)宣傳費，把無償贈送禮品變?yōu)閺V告性禮品，作為業(yè)務(wù)宣傳費來處理，把一個不能扣除的事項變成一個可以扣除的事項，充分利用合理的勞動保護(hù)支出可以據(jù)實扣除的規(guī)定，在實踐中注意區(qū)分工資、薪金支出和勞保的區(qū)別。另外，像職工福利費、職工教育經(jīng)費、業(yè)務(wù)招待費、廣告費等都可以作為稅務(wù)籌劃的重點項目。在籌劃時，還要考慮當(dāng)費用超標(biāo)時如何變通為其他費用的問題。

2、合理利用31號文三項預(yù)提費用稅前扣除政策

出包工程在未最終辦理結(jié)算時，可以在相關(guān)證明資料充分的前提下，就其發(fā)票不足金額進(jìn)行預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10％；公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價合理預(yù)提建造費用；應(yīng)向政府上繳但尚未上繳的報批報建費用、物業(yè)完善費用（比如：物業(yè)維修基金）可以按規(guī)定預(yù)提。

3、合理利用甲供材料稅收政策

如何確保甲供材料合理合規(guī)地攤?cè)氤杀?，在前述營業(yè)稅時已經(jīng)提到甲供材料如何處理以及規(guī)避風(fēng)險問題，這里不再作說明。

4、合理增加成本費用，降低利潤額

既然是例題增加成本，就不能隨意人為列支成本。對于四項開發(fā)成本，福建省地稅局還專門出臺《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)我省房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅管理的通知》（閩地稅發(fā)〔2008〕64號），針對前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、開發(fā)間接費用等四項開發(fā)成本設(shè)定預(yù)警值，又無正當(dāng)理由的，按預(yù)警值進(jìn)行計算扣除。超過部分不予扣除。這就要求我們在項目竣工時必須結(jié)合相關(guān)文件對房地產(chǎn)的各項成本進(jìn)行測算，避免在清算時納稅調(diào)整。

三、土地增值稅方面

土地增值稅率適行四級超額累進(jìn)稅率，稅負(fù)相當(dāng)重。決定土地增值稅應(yīng)納稅額的大小是由經(jīng)營收入額、稅法規(guī)定扣除項目和稅率三元素構(gòu)成的。由于在稅率選擇上是以前兩者的差額，即增值額為依據(jù)的，在收入一定的情況下，扣除額實際上成了應(yīng)納稅額多少的核心要素，因此，籌劃的關(guān)鍵點在于：適當(dāng)控制增值額，盡量選用低稅率。

1、利用土地增值稅“臨界點”籌劃

土地增值稅“臨界點”，是指在經(jīng)營中遇到稅收臨界點時，可以通過適當(dāng)增加成本來選擇較低一檔的稅。比如，收入與扣除額對比后的增值額超過扣除額的50％，土地增值稅適用40％的稅率；如果低于50％，則適用30％的稅率。因此，在土地增值稅清算前，一定要先行模擬測算，看增值額是否在臨界點附近，如果在臨界點附近，可以考慮通過增加景觀或配套工程的成本投入來提高增值額，這樣不僅可以提升工程項目檔次，而且還可以享受土地增值低檔稅率優(yōu)惠。

2、借款利息費用扣除

通常，房地產(chǎn)業(yè)建設(shè)時期近一半的資金來自于銀行貸款，因此，利息所占比例較大。稅法規(guī)定，可扣除成本的方法有兩種：一種是按據(jù)實列支的利息費用加土地使用權(quán)所付金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5％列支。這種方法適用于能夠提供詳細(xì)貸款證明及相關(guān)銀行利息計算單據(jù)的情形。另一種是土地使用權(quán)所付金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10％。通過計算比較，如果貸款所占比較高則選擇第一種方案更有利。

3、利用成本加計扣除20％籌劃

根據(jù)《國家稅局總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》及《國家稅務(wù)總局印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕91號）的規(guī)定，在計算增值額時，土地使用費及開發(fā)成本可以加計20％扣除，而期間費用只能據(jù)實列支。開發(fā)成本中包含開發(fā)間接費用。因此，在賬務(wù)處理時，發(fā)生的費用應(yīng)盡可能與開發(fā)現(xiàn)場組織管理相掛鉤，計入開發(fā)間接費用，提高扣除額，達(dá)到降低增值額的目的。

另外，我們還應(yīng)當(dāng)關(guān)注《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》、《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)征收營業(yè)稅的批復(fù)》及《國家稅務(wù)總局關(guān)于全資子公司承受母公司資產(chǎn)免征契稅的通知》等相關(guān)政策。這些政策對目前房地產(chǎn)市場中多家開發(fā)公司進(jìn)行開發(fā)、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等不常見交易的稅收籌劃也進(jìn)行了明確。

從根本上說，稅收籌劃應(yīng)結(jié)合公司總體目標(biāo)進(jìn)行綜合策劃，不能僅局限于某個稅種節(jié)稅，更不能僅僅為了節(jié)稅而忽視了企業(yè)整體經(jīng)營戰(zhàn)略。也就是說，稅收籌劃能給企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟(jì)效益，但不是企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)利益，項目稅收的減少并不代表整體利益的增加。因此，在稅收籌劃時，應(yīng)通過幾個方案的對比，選擇整體利益最大的方案，而不是稅負(fù)最輕的方案。

【參考文獻(xiàn)】

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