淺談建筑業(yè)營業(yè)稅改革

【摘要】 隨著財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布關(guān)于印發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》的通知（財(cái)稅〔2011〕110號(hào)），市場(chǎng)上對(duì)營業(yè)稅改征增值稅的討論開始增多。筆者作為通知中提及的建筑業(yè)一員，回顧這些年來的營業(yè)稅改革，深深感到建筑業(yè)在營業(yè)稅納稅履行方面存在太多的問題，并為之付出了不少代價(jià)，其中既有現(xiàn)行營業(yè)稅制相互矛盾無法操作，又有因征納雙方在理解方面存在分歧導(dǎo)致納稅人無所適從，還有因稅收法律制度設(shè)計(jì)過于原則，在現(xiàn)實(shí)工作中難以實(shí)現(xiàn)的問題，本文通過對(duì)現(xiàn)行營業(yè)稅制在實(shí)踐中執(zhí)行困難和矛盾突出的幾個(gè)問題的詳細(xì)論述，分析建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅的意義及必要性，希望引起稅收征管部門關(guān)注，進(jìn)而加快建筑業(yè)營業(yè)稅改革的步伐。

【關(guān)鍵詞】 建筑業(yè) 營業(yè)稅 增值稅 重復(fù)征稅 稅制改革

《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》最大的亮點(diǎn)莫過于“改革試點(diǎn)行業(yè)總體稅負(fù)不增加或略有下降，基本消除重復(fù)征稅”，這句話撥動(dòng)著每個(gè)試點(diǎn)行業(yè)的心弦。現(xiàn)行營業(yè)稅制在施行中遭遇的種種瓶頸既反映出當(dāng)前建筑業(yè)營業(yè)稅的征管水平，也提醒相關(guān)稅收征管部門應(yīng)加快建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅的步伐。下面筆者針對(duì)現(xiàn)行營業(yè)稅制在實(shí)踐中執(zhí)行困難和矛盾突出的幾個(gè)問題一一展開論述。

一、建筑業(yè)分包方開票何去何從

《營業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定：納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。但是，下列情形除外：納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額。按照該條款的規(guī)定，建筑工程實(shí)行總分包的，總包方可扣除分包款后以差額為計(jì)稅營業(yè)額，計(jì)算繳納營業(yè)稅。即：總包人和分包人按照各自承攬的工程，分別計(jì)算繳納營業(yè)稅。該條例規(guī)定的是建筑業(yè)結(jié)算中非常完美的情形，即總包方與建設(shè)方結(jié)算的同時(shí)，分包價(jià)款也相當(dāng)明確了，總包方可與分包方一同去稅務(wù)機(jī)關(guān)各開各的發(fā)票，各交各的稅款。那么在現(xiàn)實(shí)中又是怎樣的情形呢？

在現(xiàn)實(shí)工作中，分包方開票始終是個(gè)難題，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)這條規(guī)定的執(zhí)行方式也不盡相同：在稅收實(shí)踐中因分包方的結(jié)算并不總是一帆風(fēng)順，由于總分包方在結(jié)算價(jià)款及現(xiàn)場(chǎng)簽證方面存在爭(zhēng)議，在總包方與建設(shè)方結(jié)算時(shí)，分包的結(jié)算價(jià)款不甚明朗，甚至有些分包的結(jié)算跟總包方不在同一年度，這樣只能是總包方先去稅務(wù)局開具與建設(shè)方結(jié)算的總發(fā)票，按發(fā)票所載金額計(jì)算繳納全部的營業(yè)稅款，分包單位應(yīng)承擔(dān)的稅款由總包方代扣代繳（符合原“建筑安裝業(yè)務(wù)實(shí)行分包或者轉(zhuǎn)包的，以總承包人為扣繳義務(wù)人”的規(guī)定）。日后分包方結(jié)算去稅務(wù)局開具發(fā)票時(shí)就會(huì)陷入兩難的局面，不開發(fā)票總包方無法與之結(jié)算，開具發(fā)票將面臨對(duì)結(jié)算價(jià)款再次完稅，如此重復(fù)征稅加重了納稅人的負(fù)擔(dān)，打擊了納稅人誠信納稅的積極性。

筆者還見過一些對(duì)該條款理解及執(zhí)行都非常人性化的稅務(wù)機(jī)關(guān)，同樣是總包方先與建設(shè)方開具全額發(fā)票，在納稅申報(bào)時(shí)基于對(duì)納稅人的充分信任，稅務(wù)局要求總包方提供一份詳盡的工程分包資料，包括所有分包方名單、總分包合同、分包結(jié)算價(jià)款（暫估），允許納稅人按照扣除分包價(jià)款后的差額計(jì)算繳納營業(yè)稅，日后分包方再結(jié)算開具發(fā)票，就分包結(jié)算價(jià)款自行完稅即可。這種做法基本上消除了重復(fù)征稅，但因與分包結(jié)算價(jià)款是估計(jì)數(shù)，難免出現(xiàn)稅務(wù)局漏征或多征的情形，造成稅企雙方的遺憾。

二、甲方供料交稅在實(shí)踐中淪為“鏡中花”

新《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定：除提供建筑勞務(wù)并同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備價(jià)款。按此規(guī)定我們得出兩個(gè)結(jié)論：第一，從2009年1月1日起，所有的裝飾勞務(wù)，均按照新的規(guī)定執(zhí)行，凡材料由建設(shè)方提供的，其計(jì)稅營業(yè)額僅為裝飾勞務(wù)，不包括建設(shè)方提供的材料，凡材料由裝飾施工方提供的，則適用建筑業(yè)營業(yè)額的一般規(guī)定。第二，建設(shè)方提供的設(shè)備不作為計(jì)稅營業(yè)額的組成部分。但在實(shí)際執(zhí)行中，卻只能讓這些想法停留在筆端。

先說第一個(gè)結(jié)論，制定這個(gè)條款的初衷是想均衡包工不包料及包工包料兩種情況下納稅人的稅負(fù)，但目前稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款的主要手段還是以票控稅，那么就會(huì)出現(xiàn)包工不包料的建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）使用的甲供材料漏繳稅款的現(xiàn)象，因?yàn)檫@種勞務(wù)的結(jié)算價(jià)款是不含甲供材料的。稅務(wù)機(jī)關(guān)只能等待熟知稅法規(guī)定的納稅人主動(dòng)申報(bào)甲供材料對(duì)應(yīng)的稅款，或者通過事后監(jiān)管補(bǔ)征的方式征收這部分稅款，但兩者的效果都微乎其微。

再說第二個(gè)結(jié)論，現(xiàn)實(shí)工作中稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人在有關(guān)材料和設(shè)備的劃分上常常產(chǎn)生分歧與爭(zhēng)議，究其原因《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅〔2003〕16號(hào)）第三條關(guān)于營業(yè)額問題第十三款規(guī)定：通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構(gòu)成管道工程主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發(fā)球筒、機(jī)泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設(shè)備，其價(jià)值不包括在工程的計(jì)稅營業(yè)額中。其他建筑安裝工程的計(jì)稅營業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價(jià)值，具體設(shè)備名單可由省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實(shí)際情況列舉。也就是說列舉范圍內(nèi)的設(shè)備，不論是甲方提供還是乙方自采，均不構(gòu)成“建筑業(yè)”的計(jì)稅營業(yè)額，但新《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》強(qiáng)調(diào)的是只有甲方提供的設(shè)備才不構(gòu)成計(jì)稅營業(yè)額，在此也沒有對(duì)設(shè)備范圍的限制規(guī)定。不難看出兩條款在這個(gè)問題的規(guī)定上是有矛盾的，而且財(cái)稅〔2003〕16號(hào)對(duì)材料和設(shè)備的劃分要求又比較高，不是專業(yè)人士難以區(qū)分材料與設(shè)備，這讓納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)材料和設(shè)備的把握上無法做到精準(zhǔn)無誤，產(chǎn)生分歧就不可避免了。

三、混合銷售是國地稅競(jìng)相爭(zhēng)奪的“餡餅”

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條、第六條以及《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條、第七條都明確規(guī)定：納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)或者提供建筑勞務(wù)并同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和應(yīng)稅建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額以及應(yīng)稅建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額分別計(jì)算繳納增值稅和營業(yè)稅。未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定銷售貨物的銷售額與建筑勞務(wù)的營業(yè)額，并分別計(jì)算征收增值稅與營業(yè)稅。由此可見混合銷售涉及的稅款是國稅、地稅部門都有權(quán)進(jìn)行核定征收的，這就成為矛盾的焦點(diǎn)。

現(xiàn)實(shí)中基于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的評(píng)價(jià)通常是“納稅人的素質(zhì)太低，偷逃稅款現(xiàn)象十分普遍”，那么不管納稅人是否對(duì)混合銷售分別核算、分別計(jì)算繳納稅款，兩個(gè)稅收?qǐng)?zhí)法部門都有權(quán)利進(jìn)行核定，核定的結(jié)果不是讓納稅人多交了增值稅就是多交了營業(yè)稅。然而我們的納稅人絕大多數(shù)都是善良的，雖不能充分享受權(quán)利、不能得到公正的待遇，卻依然履行著納稅義務(wù)，尊重著政府、信任著官員。納稅人只能用極其微弱的聲音呼吁：稅款的征收應(yīng)當(dāng)建立在稅企雙方相互尊重、相互信任的基礎(chǔ)上。

四、外出經(jīng)營活動(dòng)稅收管理證明辦理時(shí)遭遇尷尬

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步完善稅務(wù)登記管理有關(guān)問題的公告》（2011年第21號(hào)），第三條規(guī)定：外出經(jīng)營活動(dòng)應(yīng)繳納增值稅的，向國稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)開具；外出經(jīng)營活動(dòng)應(yīng)繳納營業(yè)稅的，向地稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)開具；外出經(jīng)營活動(dòng)為兼營行為的，可向國稅或地稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)開具，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得拒絕?，F(xiàn)實(shí)工作中納稅人真的沒有被拒絕過嗎？

辦理外出經(jīng)營活動(dòng)稅收管理證明目的是為了便于稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)對(duì)納稅人流轉(zhuǎn)稅及所得稅的管理，避免各項(xiàng)稅款的流失。在實(shí)際工作中由于建筑施工行業(yè)多數(shù)工程都交納營業(yè)稅（油氣田企業(yè)承攬的生產(chǎn)性勞務(wù)除外），所以向地稅局申請(qǐng)開具外出經(jīng)營活動(dòng)稅收管理證明的居多，但是企業(yè)所得稅歸國稅局管理的施工單位持主管地稅機(jī)關(guān)開具的該證明去異地開票交稅時(shí)卻頻頻遭遇尷尬，因施工地稅務(wù)機(jī)關(guān)既要征收流轉(zhuǎn)稅，又要隨票征收所得稅，不免置疑企業(yè)：一個(gè)所得稅歸國稅局管理的單位，地稅局開具的證明怎能證明該單位所得稅的管理情況。置疑的結(jié)果就是讓企業(yè)回所在地國稅機(jī)關(guān)重新辦理該證明，所在地國稅機(jī)關(guān)按照公告規(guī)定又不能給施工單位重新辦理，施工單位左右為難、無所適從。

五、油氣田企業(yè)被重復(fù)征稅的現(xiàn)象困頓

國家稅務(wù)總局《關(guān)于油氣田企業(yè)增值稅問題的補(bǔ)充通知》（國稅發(fā)〔2000〕195號(hào)）第一條規(guī)定：油氣田企業(yè)向非油氣田企業(yè)或非油氣田企業(yè)向油氣田企業(yè)提供的生產(chǎn)性勞務(wù)不征收增值稅，征收營業(yè)稅。此規(guī)定導(dǎo)致油氣田企業(yè)一邊與建設(shè)方的總結(jié)算價(jià)款繳納著增值稅，另一邊又要支付給分包方（非油氣田企業(yè)）相應(yīng)結(jié)算價(jià)款的營業(yè)稅，更有甚者總包方為分包單位提供的材料因抵扣過進(jìn)項(xiàng)稅還要做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，如此深重的稅收負(fù)擔(dān)桎梏了油氣田企業(yè)更好、更快地發(fā)展。

六、建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅的意義及必要性

增值稅作為一個(gè)相對(duì)成熟的稅種，通過稅款抵扣的方式實(shí)現(xiàn)對(duì)增值額征稅，尤其是實(shí)行消費(fèi)型增值稅后，基本消除了重復(fù)征稅的現(xiàn)象，試想如果建筑業(yè)營業(yè)稅成功轉(zhuǎn)型為增值稅，不再針對(duì)油氣田企業(yè)這個(gè)特殊群體，變成建筑行業(yè)普遍適用的優(yōu)惠政策，那么上述一系列稅收征管問題就會(huì)迎刃而解：總、分包方稅種一致解決了增值稅鏈條完整性的問題；工程所用材料無論雙方誰提供都可以抵扣進(jìn)項(xiàng)了；建筑業(yè)不再面臨混合銷售的困境；建筑業(yè)的稅收管理都?xì)w于一個(gè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄，外出經(jīng)營活動(dòng)稅收管理證明不會(huì)再出現(xiàn)相互推諉的現(xiàn)象；最后油氣田企業(yè)被重復(fù)征稅的現(xiàn)象也能順理成章地解決。下面以一個(gè)單項(xiàng)工程為例對(duì)比分析營業(yè)稅轉(zhuǎn)型前后因稅負(fù)差異對(duì)建筑行業(yè)利潤的影響。

某工程收入1000萬元，分包工程價(jià)款600萬元，甲供材料450萬元，工程自采材料200萬元（其中160萬元為增值稅專用發(fā)票），假定城建稅率為7%。轉(zhuǎn)型前：企業(yè)應(yīng)交營業(yè)稅及其附加＝1000?鄢3.3%＝33萬元；企業(yè)不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝160?鄢17%＝27.2萬元；因工程交納營業(yè)稅對(duì)企業(yè)利潤的影響＝33+27.2＝60.20萬元。轉(zhuǎn)型后：企業(yè)應(yīng)交的增值稅＝（1000－600－160）?鄢17%＝40.80萬元；應(yīng)交增值稅相關(guān)附加＝40.8?鄢（7%+3%）=4.08萬元；因工程交納增值稅對(duì)企業(yè)利潤的影響＝4.08萬元；兩者對(duì)利潤影響的差額＝60.2－4.08＝56.12萬元。由此可見轉(zhuǎn)型后比轉(zhuǎn)型前少交56.12萬元的稅款，相當(dāng)于降低企業(yè)整體稅負(fù)5.6%，1000萬的工程因交納稅種不同可以給企業(yè)帶來56.12萬的利潤，這對(duì)于施工企業(yè)而言是相當(dāng)可貴的。

七、結(jié)語

一部好的稅收法律、一個(gè)好的稅收法規(guī)應(yīng)當(dāng)是能夠經(jīng)得起反復(fù)推敲，不致使人產(chǎn)生歧義，能夠在實(shí)踐工作中成為稅收?qǐng)?zhí)法者及納稅人的操作指南，而稅收法律制度及其設(shè)計(jì)的不合理，甚至違背經(jīng)濟(jì)規(guī)律出臺(tái)不切實(shí)際的稅收政策，是稅收改革失敗的主要原因。醫(yī)生看病尚且講究對(duì)癥下藥，讓地方政府錯(cuò)誤的經(jīng)濟(jì)發(fā)展觀、各地稅收征管機(jī)關(guān)的執(zhí)法不力、有法不依等現(xiàn)象歸于正確，讓稅收承擔(dān)其本應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，這是讓稅收充分發(fā)揮其職能作用的最基本保障。納稅人只需掌握好相關(guān)政策，就能向稅務(wù)機(jī)關(guān)爭(zhēng)取最大的權(quán)益，這是納稅人最樸素的愿望。讓我們共同努力營造一個(gè)真正公平、公正的納稅環(huán)境，從尊重納稅人的基本權(quán)益做起，改善稅收?qǐng)?zhí)法環(huán)境，基本消除重復(fù)納稅，降低納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，加快營業(yè)稅改增值稅的步伐，以真正迎來納稅人的春天。

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