防范利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)的探討

摘 要：資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在實(shí)施中存在利潤(rùn)操縱隱患，會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，該準(zhǔn)則的實(shí)施效果倍受關(guān)注。文章從上市公司的角度出發(fā)，研究其利用各種類型的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)操縱的方式，分析其成因，并對(duì)上市公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤(rùn)操縱提出有效的防范建議。

關(guān)鍵詞：可收回金額；壞賬準(zhǔn)備；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-8937（2012）17-0040-02

在當(dāng)今社會(huì)，在愈演愈烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性日益增大。僅僅依靠歷史成本核算的方式，不能充分反映上市公司的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的進(jìn)步，會(huì)計(jì)工作日漸成熟與完善，就出現(xiàn)了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，正式列入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。但其理論研究及實(shí)施方面的效果有待進(jìn)一步加強(qiáng)。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定，會(huì)計(jì)期末企業(yè)是否有必要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，需要首先確定資產(chǎn)的減值跡象，然后才估計(jì)該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額，同時(shí)要注意資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量，一定要具備可操作性。某項(xiàng)存在減值跡象資產(chǎn)的可收回金額確定范圍是：公允價(jià)值減去處置費(fèi)用之后的凈額或預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，確定兩者之間的較高者為可回收金額。雖然相關(guān)制度犯規(guī)有明確的規(guī)定，但仍然無法完全制止上市公司通過計(jì)提流動(dòng)資產(chǎn)來轉(zhuǎn)回操縱利潤(rùn)的行為，上市公司還有可能發(fā)布虛假的會(huì)計(jì)信息，致使會(huì)計(jì)報(bào)表的信息可信度低，進(jìn)而導(dǎo)致信息使用者無法做出正確的決策。針對(duì)諸如此類的弊端，應(yīng)進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的相關(guān)規(guī)定，在其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與實(shí)施，會(huì)計(jì)人員的審計(jì)與職業(yè)判斷等多個(gè)層面加以規(guī)范。

1 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備概述

①資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的含義。資產(chǎn)減值，又可以被稱為資產(chǎn)減損，在會(huì)計(jì)上的表現(xiàn)是某項(xiàng)資產(chǎn)可收回金額低于其現(xiàn)有賬面價(jià)值。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是指根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提的資產(chǎn)賬面價(jià)值與可收回金額、公允價(jià)值之間差額。長(zhǎng)期資產(chǎn)減值，流動(dòng)資產(chǎn)、持有至到期投資、應(yīng)收款項(xiàng)、無形資產(chǎn)減值、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)存貨、投資、、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)等17個(gè)科目可以核算資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或損失，幾乎涵蓋了除貨幣資金外其他資產(chǎn)類項(xiàng)目。

②計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方法?！爱?dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值”時(shí)就要確認(rèn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。確認(rèn)資產(chǎn)減值的方法有兩種，一種是采用備抵法，即計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，作為各項(xiàng)資產(chǎn)的減項(xiàng)；另一種是直接沖銷法，即直接調(diào)整資產(chǎn)的賬面金額并將減值損失計(jì)入當(dāng)期損益?，F(xiàn)有制度規(guī)定企業(yè)只能采用備抵法。計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以直接計(jì)入當(dāng)期損益，減少企業(yè)資產(chǎn)，增加費(fèi)用，減少當(dāng)期的利潤(rùn)。如果少計(jì)提或者不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備則會(huì)減少當(dāng)期費(fèi)用，增加企業(yè)資產(chǎn)，進(jìn)而虛增當(dāng)期利潤(rùn)。

③資產(chǎn)減值準(zhǔn)備現(xiàn)狀。據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2005年的年末，我國所有上市公司計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備總額達(dá)到1909.11億元，其中，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備是185.56億元，占9.72%的比重，壞賬準(zhǔn)備是943.56億元，占49.42%的比重，此二者比例相加接近總比重的60%。委托貸款的減值準(zhǔn)備占15.85%的比重，在建工程減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備此三項(xiàng)的計(jì)提比例合計(jì)為13.79%的比重，其中固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的比重相對(duì)大些，達(dá)到了11.73%。而制度不能堵住上市公司利用流動(dòng)資產(chǎn)的計(jì)提轉(zhuǎn)回操縱利潤(rùn)的漏洞。

2 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)的方式

①利用壞賬進(jìn)行利潤(rùn)操縱。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有對(duì)上市公司計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例加以限制，可以結(jié)合各上市公司實(shí)際情況確定。如果某上市公司經(jīng)營(yíng)狀況良好，會(huì)計(jì)核算比較規(guī)范，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予的空間能夠發(fā)揮一定的積極作用，使上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)告能更加真實(shí)地反映該公司的經(jīng)營(yíng)成果及財(cái)務(wù)狀況。但是這也給企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)留下巨大的操作空間。一些企業(yè)在不改變應(yīng)收賬款余額的情況下，采取人為提高或壓低提取壞賬準(zhǔn)備百分比的手法，多提或少提壞賬準(zhǔn)備，以調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)。這種現(xiàn)象致使審計(jì)人員明知上市公司披露的信息有虛假情況，但仍無法糾正。

②利用短期投資減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)。相關(guān)會(huì)計(jì)制度中規(guī)定，企業(yè)短期投資在期末計(jì)價(jià)時(shí)可以的方法是成本與市價(jià)孰低法，可根據(jù)具體情況，選擇按投資總體、投資類別或單項(xiàng)投資來計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。但此種規(guī)定雖然給企業(yè)提供了更大的選擇空間，但也為利潤(rùn)操縱創(chuàng)造了空間。在經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不好的會(huì)計(jì)年度，上市公司會(huì)選擇改變?cè)瓉淼陌磫雾?xiàng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的方式，轉(zhuǎn)為按投資總體或投資類別來計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。按總體或類別計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備方式下，各總體或各類別內(nèi)部的各項(xiàng)短期投資相互之間可以抵消一部分損失，減少本應(yīng)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)額，達(dá)到增加利潤(rùn)的目的。所以許多上市公司在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提方法選擇上，充分利用自由度的漏洞，達(dá)到了影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)的不正當(dāng)目的。

③利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)操縱。存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備是應(yīng)該按單個(gè)的存貨項(xiàng)目成本與可變現(xiàn)凈值進(jìn)行計(jì)量的，但是在一些特殊情況下，也可以按存貨類別或系列進(jìn)行合并計(jì)提。在缺乏有關(guān)資料的情況下，存貨可變現(xiàn)凈值變得難以確定。因?yàn)楫?dāng)前我國的價(jià)格市場(chǎng)及資產(chǎn)信息透明度不足，制度不完善，上市公司難以知曉目前真實(shí)又合理的市場(chǎng)價(jià)格，缺乏充分的客觀幾句，計(jì)量方面對(duì)于可變現(xiàn)凈值的確定存在難度，所以使得上市公司計(jì)提存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備存帶有主觀性和隨意性。上市公司可能在某一會(huì)計(jì)年度注銷大量的呆滯類存貨，計(jì)提巨大的存貨跌價(jià)損失，目的在于沖銷巨額的存貨成本，第二年就能取得數(shù)額客觀的凈利潤(rùn)，但實(shí)際上是虛增的凈利潤(rùn)。上市公司以此達(dá)到粉飾業(yè)績(jī)，順利增資配股的目的。

④利用長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)。對(duì)持有的長(zhǎng)期投資是否計(jì)提減值準(zhǔn)備，必須由會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)會(huì)計(jì)判斷。同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理上，會(huì)計(jì)人員會(huì)在不同的會(huì)計(jì)方法上存在多種判斷。基于各上市公司的實(shí)際情況存在差別，而各會(huì)計(jì)人員的價(jià)值判斷也有一定差距，故而難免會(huì)出現(xiàn)主觀判斷結(jié)果的偏差。上市公司會(huì)本著自身利益需要的目的去進(jìn)行會(huì)計(jì)方法選擇，對(duì)長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備進(jìn)行不正確的計(jì)提，改變會(huì)計(jì)報(bào)表所能反應(yīng)的真實(shí)財(cái)務(wù)信息。

3 防范上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)操縱

的對(duì)策建議

①繼續(xù)完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，強(qiáng)調(diào)明晰性及可操作性。結(jié)合我國實(shí)際國情的基礎(chǔ)上，吸收國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)，繼續(xù)完善我國的相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)章制度。在信息質(zhì)量要求上，強(qiáng)調(diào)明晰性的加強(qiáng)，在制度的執(zhí)行力方面，需要增強(qiáng)可操作性。當(dāng)前我國的上市公司普遍存在造假現(xiàn)象，針對(duì)此現(xiàn)狀，可以將計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定更加具體化，做出硬性的規(guī)定。雖然看似限制了自由度，但是能夠有效地防止上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提進(jìn)行會(huì)計(jì)信息造假，利大于弊。此外，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)減值方面的規(guī)定更加全面和具體，具有較強(qiáng)的可操作性。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門可以充分借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，吸收國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精髓，同時(shí)結(jié)合國內(nèi)的實(shí)際情況，繼續(xù)完善我國的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則和相關(guān)規(guī)定，增強(qiáng)其實(shí)用性及可操作性。

②加強(qiáng)以獨(dú)立審計(jì)為核心的外部監(jiān)督，提高資產(chǎn)減值信息的透明度。加大市場(chǎng)監(jiān)督，充分發(fā)揮審計(jì)工作在風(fēng)險(xiǎn)控制方面的能力。作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位管理當(dāng)局的決策作出評(píng)價(jià)，說明其計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的方式是否足夠合理，是否進(jìn)行充分披露。在審計(jì)工作中，應(yīng)遵循獨(dú)立的審計(jì)準(zhǔn)則，以達(dá)到規(guī)范資產(chǎn)減值的審計(jì)目的。對(duì)各類減值準(zhǔn)備審計(jì)程序予以明確，力求通過獨(dú)立審計(jì)來遏制上市公司操縱利潤(rùn)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用得到充分利用。雖然我國在相關(guān)制度中有明確規(guī)定，上市公司應(yīng)說明資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的變更對(duì)年度會(huì)計(jì)信息披露產(chǎn)生的重要影響，可基本上大部分上市公司對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提及轉(zhuǎn)回、不提或少提等方面的原因都沒有詳細(xì)的說明。相關(guān)的監(jiān)管部門也應(yīng)發(fā)揮其自身職能，對(duì)于上市公司披露信息不足現(xiàn)象提高重視，提高信息透明度，加大監(jiān)督力度，責(zé)令上市公司完善信息披露。

③完善上市公司的效績(jī)考核體系?？?jī)效考核體系的重要性在于可以避免上市公司利用各種手段對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行粉飾，以使自身披露的信息符合外界的考評(píng)要求。可以在考核時(shí)同時(shí)選取財(cái)務(wù)方面的考核指標(biāo)和非財(cái)務(wù)方面的考核指標(biāo)，建立其科學(xué)而又合理的上市公司效績(jī)考核體系，重視經(jīng)營(yíng)過程的考核，而非僅僅關(guān)注利潤(rùn)。其一，實(shí)行崗位分離、相互監(jiān)督制度。體現(xiàn)在上市公司的管理中，負(fù)責(zé)資產(chǎn)管理的有關(guān)部門應(yīng)該以生產(chǎn)部門提供的資產(chǎn)使用及維護(hù)情況說明為依據(jù)，確定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的方式及金額，充分利用市場(chǎng)價(jià)值的作用，以此對(duì)相關(guān)資產(chǎn)做出正確的價(jià)值判斷、認(rèn)真審核是否核銷已提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。其二，實(shí)行上市公司內(nèi)部的審計(jì)制度，以保證計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的正確性。計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的金額應(yīng)首先由審計(jì)部門完成審計(jì)，報(bào)經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)方具有執(zhí)行力；由監(jiān)事會(huì)審計(jì)對(duì)那些對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告有具有重要影響的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目，需要報(bào)經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)。在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過程中，監(jiān)事會(huì)成員的監(jiān)督作用得以充分發(fā)揮，在財(cái)務(wù)報(bào)告充分披露計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

④對(duì)上市公司的治理結(jié)構(gòu)予以完善。上市公司中存在股權(quán)結(jié)構(gòu)失衡、國有股比重過多的現(xiàn)象，可以通過有效途徑對(duì)上市公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)進(jìn)行理順。比如實(shí)行累積投票制，在董事會(huì)人數(shù)、內(nèi)部監(jiān)事人數(shù)及監(jiān)事會(huì)內(nèi)部董事的人數(shù)方面加以限制，可以在一定程度上維護(hù)中小股東的利益，進(jìn)一步完善上市公司治理結(jié)構(gòu)。建立嚴(yán)格的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備內(nèi)控制度，對(duì)上市公司資產(chǎn)的潛在損失進(jìn)行適當(dāng)估計(jì)，規(guī)定正確的會(huì)計(jì)處理方式。

⑤重視會(huì)計(jì)人員素質(zhì)提高，增加違規(guī)成本。要想有效制止利潤(rùn)操縱，一方面需要加強(qiáng)監(jiān)管，同時(shí)增大懲罰力度，違規(guī)操作成本的加大會(huì)在一定程度上遏制會(huì)計(jì)人員造假?？梢越梃b國際經(jīng)驗(yàn)，實(shí)行民事賠償及訴訟機(jī)制，以此補(bǔ)償蒙受損失的投資者，使造假公司及人員得到經(jīng)濟(jì)處罰。

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