公允價(jià)值在債務(wù)重組中的應(yīng)用探討

摘 要：現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日新月異，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，在考慮到目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀的同時(shí)，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、金融工具以及非共同控制下企業(yè)合并的交易或事項(xiàng)等方面采用了公允價(jià)值的計(jì)量模式。采用了這種計(jì)量模式對(duì)各交易或事項(xiàng)有不同的計(jì)量形式與影響，文章主要是對(duì)公允價(jià)值在債務(wù)重組中的應(yīng)用進(jìn)行探討、分析，最后提出在應(yīng)用中的相關(guān)問(wèn)題及應(yīng)對(duì)措施。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；債務(wù)重組；措施

中圖分類(lèi)號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-8937（2012）35-0023-02

20世紀(jì)80年代美國(guó)很多金融機(jī)構(gòu)在短期內(nèi)發(fā)生了嚴(yán)重的債務(wù)危機(jī)，但是以傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表并沒(méi)有為報(bào)表信息使用者提供任何危機(jī)信號(hào)，甚至出現(xiàn)了嚴(yán)重誤導(dǎo)，人們開(kāi)始質(zhì)疑傳統(tǒng)的計(jì)量模式，為公允價(jià)值的發(fā)展提供了機(jī)會(huì)。新準(zhǔn)則中規(guī)定的公允價(jià)值在債務(wù)重組中的應(yīng)用，大大提高了公允價(jià)值應(yīng)用的實(shí)際操作性。

1 公允價(jià)值出現(xiàn)的背景

隨著社會(huì)環(huán)境的不斷變化，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性也隨之增加。傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量模式已不能滿足報(bào)表信息使用者的需求，并且歷史成本計(jì)量模式不考慮各種風(fēng)險(xiǎn)以及其他不確定因素的缺陷也日漸明顯。另外在新市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息夫人需求有了明顯的變化。在傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，信息使用者只關(guān)注財(cái)務(wù)方面的信息，信息需求單一。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)下會(huì)計(jì)信息使用者不僅要獲取財(cái)務(wù)信息，也要獲取非財(cái)務(wù)信息，使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)發(fā)生了轉(zhuǎn)變。

2 公允價(jià)值在債務(wù)重組中的具體應(yīng)用

2.1 債務(wù)人以現(xiàn)金資償還債務(wù)的情況

新債務(wù)重組準(zhǔn)則中規(guī)定，相關(guān)重組債務(wù)應(yīng)當(dāng)在滿足金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時(shí)予以終止確認(rèn)。[以現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，直接確認(rèn)為債務(wù)重組利得，作為營(yíng)業(yè)外收入計(jì)入當(dāng)期損益。

2.2 債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的情況

非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債主要有以存貨、原材料、固定資產(chǎn)、股票、期權(quán)等非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)。債務(wù)人以不同的非現(xiàn)金資產(chǎn)種類(lèi)進(jìn)行債務(wù)清償時(shí)，會(huì)計(jì)處理的要求也各不相同。比如：當(dāng)以存貨償還債務(wù)時(shí)，債務(wù)人在轉(zhuǎn)銷(xiāo)債務(wù)同時(shí)應(yīng)按賬面價(jià)值凈值結(jié)轉(zhuǎn)存貨，將其賬面價(jià)值扣除增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額以及存貨賬面凈額后的余額確認(rèn)當(dāng)期損益。而以固定字長(zhǎng)償還時(shí)，應(yīng)先清理固定資產(chǎn)，再按其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)銷(xiāo)債務(wù)，將債務(wù)賬面價(jià)值扣除固定資產(chǎn)凈值和清理費(fèi)用后的余額，確認(rèn)當(dāng)期損益

2.3 當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)增資本的情況

當(dāng)債務(wù)人為股份有限責(zé)任公司時(shí)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在滿足金融負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)終止確認(rèn)債務(wù)重組，將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份面值總額確認(rèn)為股本，股份的公允價(jià)值總額與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積。將股份公允價(jià)值與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額作為重組利得計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；債權(quán)轉(zhuǎn)增股權(quán)時(shí)，也用類(lèi)似的方法將股權(quán)的公允價(jià)值與重組債權(quán)賬面價(jià)值之差作為債務(wù)重組損失計(jì)入反映當(dāng)期損益的“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶。依據(jù)新準(zhǔn)則，在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中運(yùn)用公允價(jià)值時(shí)如果實(shí)物資產(chǎn)沒(méi)有活躍的交易市場(chǎng)，公允價(jià)值可以通過(guò)公正的第三方來(lái)評(píng)估產(chǎn)生，也可以視具體情況由雙方的協(xié)議作價(jià)來(lái)確定。當(dāng)債務(wù)人為非股份有限責(zé)任公司時(shí)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份份額確認(rèn)為實(shí)收資本，股權(quán)的公允價(jià)值與實(shí)收資本之間的差額確認(rèn)為資本公積，也將其差額作為債務(wù)重組利得計(jì)入當(dāng)期損益。其他的債務(wù)轉(zhuǎn)增資本的情況中，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額，先沖減已提取的減值準(zhǔn)備，沖減不足的部分確認(rèn)為債務(wù)重組損失。以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人將因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)按公允價(jià)值計(jì)量。

2.4 以修改其他條件進(jìn)行債務(wù)重組的情況

附或有條件的債務(wù)重組。如果修改后的條款中涉及或有支出的，債務(wù)人應(yīng)將或有支出納入到將來(lái)應(yīng)付金額中，且該應(yīng)付金額符合或有事項(xiàng)中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件，并將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價(jià)值，與債務(wù)重組后的入賬價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。另外還存在一種不確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的情況，如果確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的話會(huì)導(dǎo)致債務(wù)人重組利得減少。對(duì)債權(quán)人而言，修改條款后所涉及或有應(yīng)收金額的，不應(yīng)確認(rèn)為或有應(yīng)收金額，不得計(jì)入債務(wù)重組后的賬面價(jià)值。 根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，或有應(yīng)收金額屬于或有資產(chǎn)，而或有資產(chǎn)不予確認(rèn)。只有在或有應(yīng)收金額實(shí)際發(fā)生時(shí)才計(jì)入當(dāng)期損益。

不附或有條件的債務(wù)重組。債務(wù)人應(yīng)將債務(wù)重組的賬面價(jià)值余額減至將來(lái)應(yīng)付金額，應(yīng)將減記的金額作為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。

3 公允價(jià)值在債務(wù)重組應(yīng)用中存在問(wèn)題的解決措

施

3.1 正確看待公允價(jià)值計(jì)量并選擇性的使用公允價(jià)值

公允價(jià)值僅僅是一種公允價(jià)格，主觀性較大，容易受到內(nèi)外部環(huán)境的影響，信息可靠性較低，加之其本身也存在一定的局限性。不僅如此，金融危機(jī)的爆發(fā)使公允價(jià)值計(jì)量存在的隱性問(wèn)題隨之顯現(xiàn)出來(lái)，即該計(jì)量方法在極端情況下進(jìn)一步放大了資本市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)。這給我們對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的缺陷進(jìn)行進(jìn)一步研究提供了契機(jī)。盡管公允價(jià)值計(jì)量存在很大的不確定性，不完全符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性要求，但如果嚴(yán)格規(guī)范公允價(jià)值計(jì)量的信息披露，加大公允價(jià)值應(yīng)用的監(jiān)管力度，能夠彌補(bǔ)這一先天性缺陷。而且我們并不否認(rèn)公允價(jià)值計(jì)量的前瞻性，因此對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量屬性，我們應(yīng)該不斷發(fā)展和完善其在我國(guó)的適應(yīng)性，不斷地理順其存在的相關(guān)問(wèn)題并加以解決。我國(guó)在新準(zhǔn)則中明確規(guī)定了可以使用公允價(jià)值的項(xiàng)目，因?yàn)槟壳拔覈?guó)公允價(jià)值體系并不十分完善，公允價(jià)值的確定并不十分正確，它能否被可靠計(jì)量也可能會(huì)影響其結(jié)果。所以，在實(shí)際操作中我們應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況和新準(zhǔn)則的規(guī)定選擇性的使用公允價(jià)值。

3.2 進(jìn)一步完善公允價(jià)值應(yīng)用的資本市場(chǎng)

①良好的實(shí)施環(huán)境有利于公允價(jià)值的全面應(yīng)用。只有在活躍資本市場(chǎng)環(huán)境下，才可能可靠的計(jì)量符合公允價(jià)值的定義的市場(chǎng)價(jià)格，公允價(jià)值的全面應(yīng)用需要建立良好的實(shí)施環(huán)境。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的范圍逐步擴(kuò)大致使公允價(jià)值的應(yīng)用范圍也隨之?dāng)U大。因此，我們應(yīng)盡快完善相關(guān)的準(zhǔn)則，建立完善的企業(yè)內(nèi)部控制制度和公司治理結(jié)構(gòu)。這不僅需要政府部門(mén)加大監(jiān)察力度更重要的是發(fā)展獨(dú)立的、極具權(quán)威性的評(píng)估機(jī)構(gòu)，為債務(wù)重組業(yè)務(wù)提供咨詢、策劃服務(wù)，以提高它的真實(shí)性、可行性以及使公允價(jià)值的定價(jià)更加準(zhǔn)確、合理、科學(xué)。

②應(yīng)加強(qiáng)公允價(jià)值相關(guān)的理論研究。在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下某些資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格并不可靠甚至有些資產(chǎn)并不存在市場(chǎng)價(jià)格，信息使用者只能通過(guò)經(jīng)驗(yàn)和有關(guān)的股價(jià)方法估計(jì)其公允價(jià)值。這就需要建立相對(duì)完善的指導(dǎo)公允價(jià)值計(jì)量的體系，這一體系能準(zhǔn)確引導(dǎo)估計(jì)值與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持統(tǒng)一，能加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性隨之提高會(huì)計(jì)信息的可靠性。

3.3 提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的綜合素質(zhì)

目前公允價(jià)值的確定依據(jù)它是否存在活躍市場(chǎng)金融資產(chǎn)，根據(jù)活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)或者應(yīng)用估值技術(shù)來(lái)確定其公允價(jià)值，這些都需要會(huì)計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行主觀判斷。因此，會(huì)計(jì)從業(yè)人員專業(yè)知識(shí)水平和職業(yè)道德水平的高低在很大程度上影響著公允價(jià)值的有效應(yīng)用。在實(shí)際操作過(guò)程中，債務(wù)重組很容易成為操縱利潤(rùn)的手段，主要是因?yàn)闀?huì)計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)不高，缺乏作為專業(yè)從業(yè)人員應(yīng)有的正確的態(tài)度和謹(jǐn)慎性、獨(dú)立性。所以，企業(yè)應(yīng)該重視會(huì)計(jì)從業(yè)人員職業(yè)素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力的提高。會(huì)計(jì)從業(yè)人員應(yīng)具備以下職業(yè)素質(zhì)：首先，應(yīng)取得會(huì)計(jì)相關(guān)的資格證書(shū)，接受專業(yè)培訓(xùn)，通過(guò)不斷學(xué)習(xí)和培訓(xùn)提升業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)知識(shí)水平。精通會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，從根本上掌握國(guó)家財(cái)會(huì)方面的法律法規(guī)，及時(shí)了解國(guó)家最新有關(guān)會(huì)計(jì)工作的制度、法規(guī)。其次，應(yīng)強(qiáng)化法制理念。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，財(cái)務(wù)人員必須不斷強(qiáng)化自己的法律意識(shí)，嚴(yán)格按照國(guó)家的相關(guān)法律、法規(guī)做會(huì)計(jì)處理。必須客觀公正地處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，堅(jiān)守職業(yè)道德，全面加強(qiáng)自身的道德修養(yǎng)。嚴(yán)禁舞弊、違法亂紀(jì)。再次，會(huì)計(jì)從業(yè)人員應(yīng)該具備理論知識(shí)。合格的財(cái)務(wù)人員應(yīng)具備熟練的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)技能，在具備豐富的時(shí)間經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)還應(yīng)不斷更新充實(shí)自己的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，保持自己的專業(yè)知識(shí)與工作需要相適應(yīng)。最后，強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，會(huì)計(jì)人員僅僅只是做好會(huì)計(jì)核算，管理好公司資金是片面的財(cái)務(wù)行為。所以，會(huì)計(jì)人員應(yīng)具備風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，規(guī)范業(yè)務(wù)操作，降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)隱患。

3.4 加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)外監(jiān)管以防范利潤(rùn)的操縱

規(guī)范企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易是對(duì)企業(yè)監(jiān)管的一個(gè)重要方面，目前在我國(guó)關(guān)聯(lián)交易廣泛存在于上市公司的日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中。由于上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理、治理結(jié)構(gòu)不完善、不徹底的公司改制等原因造成了大量的控股股東和上市公司之間不公平關(guān)聯(lián)方交易的產(chǎn)生。要完善關(guān)聯(lián)方交易的信息披露政策，必須充分發(fā)揮證監(jiān)部門(mén)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)部門(mén)的監(jiān)督、管理作用。

3.5 完善相關(guān)的法律法規(guī)

有很多公司利用法律法規(guī)條款的漏洞造假，正是因?yàn)槲覈?guó)的法律法規(guī)還不成熟正處于進(jìn)一步完善的過(guò)程中。我們?cè)诮⑼晟频臅?huì)計(jì)規(guī)范的同時(shí)，應(yīng)該加大處罰力度。以保證會(huì)計(jì)制度在債務(wù)重組中的準(zhǔn)確應(yīng)用

在新的債務(wù)重組準(zhǔn)則下，重組企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益和債務(wù)重組利得的確認(rèn)和稅法規(guī)定基本上是相同的，但是在一些業(yè)務(wù)上稅法和會(huì)計(jì)的處理還存在差異。例如對(duì)債務(wù)人而言，用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，會(huì)計(jì)上以賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)有關(guān)資產(chǎn)，且不確認(rèn)收益。而稅法上，將其分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。所以應(yīng)逐步完善債務(wù)重組準(zhǔn)則，以縮小其稅法和會(huì)計(jì)處理上的差異。

4 結(jié) 論

《債務(wù)重組》準(zhǔn)則在經(jīng)歷改革與修訂之后，在我國(guó)現(xiàn)行的款及準(zhǔn)則中占據(jù)著越來(lái)越重要的地位。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，公允價(jià)值的應(yīng)用范圍逐步擴(kuò)大，慢慢的對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展產(chǎn)生巨大的影響。并且公允價(jià)值的應(yīng)用逐步與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求趨同，但是我國(guó)并沒(méi)有一味盲目的追求與國(guó)際慣例同步，而是深入分析了我國(guó)目前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀之后作出的改革。使得公允價(jià)值的應(yīng)用更加可靠、科學(xué)，能夠在一定程度上遏制企業(yè)通過(guò)人為操縱來(lái)“創(chuàng)造”虛無(wú)利潤(rùn)的行為。

我們相信隨著政府相關(guān)部門(mén)、企業(yè)相關(guān)部門(mén)以及其他市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)參與者的共同監(jiān)督、管理，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)一定會(huì)得到更進(jìn)一步的完善，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的環(huán)境會(huì)變得越來(lái)越優(yōu)越。

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