完善注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的對策研究

摘要：文章從探討當(dāng)前注冊會計師（CPA）行業(yè)監(jiān)管模式存在的問題入手，通過對上市公司與會計師事務(wù)所的行為分析，提出關(guān)于完善我國CPA行業(yè)監(jiān)管模式的對策。

關(guān)鍵詞：注冊會計師；會計師事務(wù)所；行業(yè)監(jiān)管

當(dāng)前，我國會計信息披露監(jiān)管采用的模式是以集中監(jiān)管為主、自律監(jiān)管為輔的混合監(jiān)管模式。政府有關(guān)部門如財政部要參與到會計市場的管理當(dāng)中，并且要在會計信息的披露監(jiān)管過程中占具主導(dǎo)地位，注冊會計師（CPA）協(xié)會和會計師事務(wù)所等民間組織或自律性組織則是協(xié)助政府監(jiān)管。

眾所周知，CPA行業(yè)監(jiān)管有利于增強(qiáng)社會公眾對上市公司披露的會計信息可靠性的信賴程度，并且可以適當(dāng)降低會計信息的使用者使用這些會計信息進(jìn)行投資決策帶來的風(fēng)險，起到了保護(hù)投資者、債權(quán)人和其他信息使用者的利益，保證了我國證券市場能夠公正地健康地發(fā)展。政府在會計信息監(jiān)管中扮演著重要的角色。但是近些年披露的上市公司在會計信息披露方面的違規(guī)違紀(jì)案件，可以發(fā)現(xiàn)絕大部分都與CPA的執(zhí)業(yè)行為不規(guī)范有關(guān)，CPA行業(yè)的監(jiān)管仍待加強(qiáng)。

一、現(xiàn)階段注冊會計師行業(yè)監(jiān)管存在的問題

（一）CPA和會計師事務(wù)所的審計獨立性仍顯薄弱

我們知道，上市公司會計報表審計過程中存在著委托人、被審計審計與CPA三者之間的“雙重”委托代理關(guān)系。被審計人是上市公司的經(jīng)營者，委托人是股東；而CPA則是替委托人對被審計單位的經(jīng)營活動進(jìn)行審查，CPA與委托人之間又構(gòu)成了第二種委托代理關(guān)系，當(dāng)然第二代理關(guān)系的存在以第一代理關(guān)系的存在為前提的。事實上，CPA的代理人地位決定了委托人同樣面臨CPA為增加自身利益而與經(jīng)營者共謀的風(fēng)險。

（二）審計市場的結(jié)構(gòu)不合理

我國審計市場結(jié)構(gòu)的顯著特征是會計師事務(wù)所規(guī)模較小，并且市場集中度比較低。根據(jù)各地方注冊會計師協(xié)會上報的數(shù)據(jù)統(tǒng)計，截至2011年底，全國共有會計師事務(wù)所7976家、注冊會計師97510人，其中具有從事證券和期貨業(yè)務(wù)從業(yè)資格的會計師事務(wù)所占的比例極小，這中間10人以下小規(guī)模會計師事務(wù)所占大多數(shù)，而在美國，早在1989年各大會計師事務(wù)所的市場集中度就高達(dá)96%（Tonge and Wootton，1991）。

（三）審計人員風(fēng)險意識較差

傳統(tǒng)的會計理論中一般假設(shè)CPA是經(jīng)濟(jì)人，具有“理性”，但是在CPA執(zhí)業(yè)過程中，其必然面臨著一個對風(fēng)險和收益兩者間的衡量問題。當(dāng)前我國對CPA的外部監(jiān)管中存在著追究力度不夠和震懾的手段不嚴(yán)等問題，事后處罰的力度也明顯不足。這樣，較低的法律風(fēng)險必然導(dǎo)致較低的審計質(zhì)量，使得CPA在審計過程中不注重審計風(fēng)險，法制觀念淡薄，這注定了會計報表的質(zhì)量不高。自從1991年我國恢復(fù)CPA全國統(tǒng)一考試制度以來，我們國家通過考試選拔培養(yǎng)了許多CPA，為社會審計工作提供了大量的后備軍。但從整體來看，CPA執(zhí)業(yè)人員的知識結(jié)構(gòu)比較單一，并且他們?nèi)狈τ嘘P(guān)財務(wù)分析和利用IT技術(shù)審計等方面的知識，而會計師事務(wù)所的繼續(xù)教育投入又較少，所以員工知識更新較慢，業(yè)務(wù)素質(zhì)亟待提高。

二、會計師事務(wù)所與上市公司行為分析

假設(shè)該模型的參與人都是理性的，并且都了解自己的收益和支付函數(shù)，。上市公司和會計師事務(wù)所有兩種戰(zhàn)略行動：造假和不造假、違規(guī)和不違規(guī)。我們可以設(shè)p1為上市公司做假的概率；p2為上市公司不造假的概率；t1為監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)上市公司造假的概率；t2為財政部門發(fā)現(xiàn)事務(wù)所違規(guī)的概率；t3為事務(wù)所發(fā)現(xiàn)上市公司造假的概率；F0是會計師事務(wù)所的正常收益；F1是會計師事務(wù)所違規(guī)時獲得的額外收益；E0是上市公司的正常收益；E1是上市公司造假所獲得的超額收益；A1是財政部門對其所做出的懲罰；A2是事務(wù)所違規(guī)時監(jiān)管部門對其所做出的懲罰； C1是事務(wù)所審計成本；D1是事務(wù)所風(fēng)險損失。

則會計師事務(wù)所的期望收益π1為：

π1=p2[p1（F0＋F1－t2A2）＋（1－p1）F0]＋（1－p2）[p1（F0―C1－D1）＋（1－p1）（F0－C1）]

即：π1= p2 [p1（F1－t2A2＋D1）＋C1]＋F0－C1－p1 D1 ①

利用①式對p2求一階導(dǎo)數(shù)，求極值點，可得上市公司的最優(yōu)做假概率p1*：

令= p1（F1－t2A2＋D1）＋C1=0，得

p1*=C1/（t2A2-F1-D1）

同理，上市公司的期望收益π2為：

π2= p1｛p2（E0＋E1－t1A1）＋（1－p2）[E0＋（1－t3）E1）]｝＋（1－p1）E0

求極值點，可得會計師事務(wù)所的最優(yōu)違規(guī)概率p2*：

p2*=（1-t3）E1/t1A1-t3E1

即：在一定條件下，上市公司以C1/（t2A2-F1-D1） 的概率進(jìn)行做假，而會計師事務(wù)所以（1-t3）E1/t1A1-t3E1的概率進(jìn)行違規(guī)活動。

三、完善CPA行業(yè)監(jiān)管的幾點對策

（一） 嚴(yán)厲懲處損害執(zhí)業(yè)質(zhì)量的行為

根據(jù)分析結(jié)論，p2*=（1-t3）E1/t1A1-t3E1可以看出，在一定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，即上市公司因做假而獲得的額外收益E1和發(fā)現(xiàn)上市公司做假概率t3一定的條件下，p2*與A1成反比。因此，對監(jiān)管部門而言，除了應(yīng)給事務(wù)所和CPA創(chuàng)造良好的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和審計環(huán)境，從而減少事務(wù)所違規(guī)而獲得的額外收益，削弱其違規(guī)的動機(jī)外，應(yīng)加大對會計師事務(wù)所違規(guī)而做出的懲罰力度。

（二）對CPA實行定期輪換制

分析結(jié)果表明：當(dāng)一個事務(wù)所因違規(guī)得到的非法收入F1越多，它和上市公司同謀造假而使上市公司造假概率越大；事務(wù)所面臨的可能損失D1越大，其越傾向于向上市公司妥協(xié)，使上市公司的造假概率越大。為避免CPA對上市公司會計報表審計失去獨立性，我們應(yīng)該借鑒其他發(fā)達(dá)國家的做法，可以實行CPA的定期輪換制。鑒于我國審計市場結(jié)構(gòu)和效率問題，建議上市公司應(yīng)不更換會計師事務(wù)所的前提下，應(yīng)定期更換審計的主要負(fù)責(zé)人，從而保障注冊會計師審計的獨立性。

（三）完善繼續(xù)教育制度

為完善行業(yè)培訓(xùn)機(jī)制，目前《中國注冊會計師繼續(xù)教育制度》已經(jīng)于2007年1月1日開始施行。新制度中進(jìn)一步的明確了注協(xié)、會計師事務(wù)所和地方協(xié)會的三級培訓(xùn)組織體系，更加突出了對CPA的能力培養(yǎng)和道德教育，引入了繼結(jié)教育培訓(xùn)的考核和通報制度，以及評價和選擇培訓(xùn)機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)和要求。在繼續(xù)教育制度實施的過程中，建議對CPA人員進(jìn)行有重點培訓(xùn)：注重培訓(xùn)質(zhì)量，在后續(xù)教育的課程上針對不同類別的學(xué)員有所區(qū)分，對年輕的或剛從事工作的CPA，培訓(xùn)的重點應(yīng)放在實際操作上，提高其分析問題和解決問題的能力，對那些有經(jīng)驗的、能力強(qiáng)的CPA的繼續(xù)教育培訓(xùn)重點則應(yīng)放在知識水平的更新上。

（四）認(rèn)真貫徹行業(yè)誠信檔案制度，逐漸加強(qiáng)行業(yè)信息化建設(shè)

為進(jìn)一步加強(qiáng)CPA行業(yè)的誠信建設(shè)力度，不斷提高CPA行業(yè)的誠信意識和CPA的職業(yè)道德水平，在今后的工作中，我們應(yīng)該繼續(xù)認(rèn)真貫徹行業(yè)誠信檔案制度，使行業(yè)監(jiān)管在會計信息披露監(jiān)管方面發(fā)揮其積極的作用。與此同時，基于行業(yè)誠信檔案制度，探索出一條從執(zhí)業(yè)資格考試到協(xié)會注冊、后續(xù)教育、行業(yè)業(yè)務(wù)監(jiān)管等一套完整的持續(xù)追蹤的信息系統(tǒng)，實現(xiàn)注協(xié)與地方協(xié)會間的信息溝通，實時處理并為行業(yè)監(jiān)管提供及時有效的信息。

（五）注協(xié)可考慮開發(fā)CPA業(yè)務(wù)監(jiān)管軟件

在國外，CPA業(yè)務(wù)監(jiān)管軟件系統(tǒng)建設(shè)是業(yè)務(wù)監(jiān)管的一項十分重要的措施，并取得了良好的經(jīng)驗和效果，當(dāng)前，我國的中注協(xié)應(yīng)盡快組織人員開發(fā)出一套全國通用的監(jiān)管軟件，這樣可以形成一個全國的業(yè)務(wù)監(jiān)管網(wǎng)絡(luò)，實現(xiàn)實時監(jiān)管，從而進(jìn)一步提高CPA行業(yè)監(jiān)管的效率和效果。

【作者單位：沈陽理工大學(xué)】

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