西方管理控制學(xué)派梳理與觀點(diǎn)述評(píng)

張先治 顧水彬??

［基金項(xiàng)目］國(guó)家自然科學(xué)基金項(xiàng)目（70972125）

［作者簡(jiǎn)介］張先治（1957— ），男，遼寧瓦房店人，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院副院長(zhǎng)，中國(guó)內(nèi)部控制中心研究員，教授，博士生導(dǎo)師，從事公司理財(cái)與管理控制理論研究；顧水彬（1980— ），男，江蘇啟東人，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院博士研究生，常州工學(xué)院講師，從事公司理財(cái)與管理控制理論研究。

①筆者簡(jiǎn)單做了一個(gè)調(diào)查。在中國(guó)知網(wǎng)（http://acad.cnki.net/）中，以關(guān)鍵字“管理控制”，時(shí)間窗口為1980—2010年進(jìn)行檢索，并以2010—2011版CSSCI為標(biāo)準(zhǔn)篩選，獲得管理控制文獻(xiàn)24篇。同時(shí)間窗口，再以關(guān)鍵字“管理控制”和“內(nèi)部控制”同時(shí)進(jìn)行檢索，獲得內(nèi)部控制與管理控制文獻(xiàn)10篇。本文并未對(duì)管理控制范疇內(nèi)所有所含內(nèi)容進(jìn)行逐一檢索。

［摘 要］梳理西方管理控制理論代表學(xué)派的各種觀點(diǎn)，從管理控制理論學(xué)的歷史基礎(chǔ)與學(xué)科基礎(chǔ)兩個(gè)視角剖析各學(xué)派形成的根基，厘清各學(xué)派產(chǎn)生的基礎(chǔ)與規(guī)律，呈現(xiàn)各學(xué)派的實(shí)質(zhì)特征與優(yōu)劣勢(shì)，并在此基礎(chǔ)上研究西方管理控制學(xué)派發(fā)展對(duì)我國(guó)的啟示。

［關(guān)鍵詞］管理控制學(xué)派；管理控制思想；管理控制方式；管理控制手段；管理計(jì)劃與控制

［中圖分類(lèi)號(hào)］C935［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］10044833(2012)01007911オ

一、 引言

管理控制對(duì)企業(yè)、經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展均具有重要影響，這點(diǎn)早已被西方國(guó)家廣泛認(rèn)可。近幾十年來(lái)，不僅管理控制工作在經(jīng)濟(jì)管理實(shí)務(wù)中占據(jù)重要地位，管理控制研究也一直是理論界與實(shí)務(wù)界關(guān)注的焦點(diǎn)與熱點(diǎn)。研究者為了保持管理控制的持續(xù)有效性與權(quán)變性，不斷嘗試從各領(lǐng)域及不同視角切入，更新管理控制理論，從而形成了重心不一的多個(gè)學(xué)派。

我國(guó)學(xué)者從20世紀(jì)70年代開(kāi)始陸續(xù)介紹西方管理控制思想，然時(shí)至今日管理控制思想仍沒(méi)有引起學(xué)者們足夠重視。管理控制理論基礎(chǔ)薄弱，理論研究缺乏，傳統(tǒng)的預(yù)算式控制仍在實(shí)踐中占據(jù)主導(dǎo)①。21世紀(jì)的到來(lái)，以不確定性、動(dòng)蕩性、創(chuàng)新性與變革性等為特征的新環(huán)境對(duì)我國(guó)現(xiàn)行的管理控制模式提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，現(xiàn)有管理控制的滯后成為束縛我國(guó)企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵瓶頸；克服對(duì)傳統(tǒng)管理控制模式的路徑依賴(lài)，更新我國(guó)管理控制理論，成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)管理領(lǐng)域研究的重要內(nèi)容。

學(xué)術(shù)研究的基本規(guī)律就是對(duì)已有研究的再研究，因此總結(jié)國(guó)外管理控制理論對(duì)我國(guó)管理控制研究具有較高的價(jià)值。國(guó)外研究很早就證實(shí)管理控制需要環(huán)境的匹配，換言之，我國(guó)不能直接移植國(guó)外的管理控制模式。因此，研究匹配我國(guó)國(guó)情的管理控制理論既是當(dāng)前亟待解決的重要課題，也是我國(guó)管理控制領(lǐng)域未來(lái)理論研究和實(shí)務(wù)探討的大勢(shì)所趨。從現(xiàn)有文獻(xiàn)整理情況來(lái)看，學(xué)者們對(duì)國(guó)外管理控制研究雖已有一定基礎(chǔ)，但并沒(méi)有系統(tǒng)性地對(duì)管理控制學(xué)派進(jìn)行總結(jié)與述評(píng)。如，發(fā)現(xiàn)與總結(jié)國(guó)外管理控制有哪些學(xué)派？學(xué)派的主要觀點(diǎn)內(nèi)容是什么？學(xué)派產(chǎn)生的原因與基礎(chǔ)是什么？學(xué)派的內(nèi)容實(shí)質(zhì)、優(yōu)勢(shì)與不足有哪些？這些對(duì)深層掌握管理控制理論與理論形成規(guī)律，以及對(duì)我國(guó)管理控制理論建設(shè)的參考均具有重要價(jià)值筆者利用了國(guó)際著名數(shù)據(jù)庫(kù)Elsevier、EBSCO、Wiley、JSTOR和Google學(xué)術(shù)搜索等搜索，以1971年至2010年為時(shí)間窗口，以管理控制（management control）、計(jì)劃與控制（planning and control）和控制系統(tǒng)（control system）作為關(guān)鍵字進(jìn)行檢索。。有鑒于此，文章萃取了國(guó)外大量研究文獻(xiàn)的觀點(diǎn)，對(duì)西方管理控制代表性學(xué)派進(jìn)行梳理，從歷史基礎(chǔ)與學(xué)科基礎(chǔ)兩個(gè)視角對(duì)各學(xué)派形成根基進(jìn)行剖析，以及對(duì)各學(xué)派觀點(diǎn)進(jìn)行綜合述評(píng)，旨在呈現(xiàn)出各學(xué)派的特征與形成機(jī)理，為我國(guó)管理控制理論建設(shè)提供參考與啟示。

二、 管理控制學(xué)派梳理

從管理控制思想的萌芽，到系統(tǒng)性框架的誕生，再到后續(xù)理論的持續(xù)更新，形成了許多內(nèi)容多元化與異質(zhì)化的管理控制理論。為了能更好地總結(jié)與歸納這些管理控制理論，本文按照不同的時(shí)期階段、核心觀點(diǎn)的內(nèi)容、理論的影響度、觀點(diǎn)的代表性以及代表人物的出現(xiàn)順序?qū)⑽鞣焦芾砜刂评碚搫澐譃橐韵滤膫€(gè)學(xué)派：安東尼的基于會(huì)計(jì)控制式管理控制學(xué)派、麥勤特的基于行為控制式管理控制學(xué)派、西蒙斯的基于交互控制式管理控制學(xué)派、歐特力的基于績(jī)效管理式全面管理控制學(xué)派不可否認(rèn)這樣的學(xué)派劃分可能會(huì)產(chǎn)生其他管理控制思想學(xué)派的遺漏，這也是本研究的一個(gè)局限，但是本文所總結(jié)的這四個(gè)學(xué)派是西方管理控制理論中，理論的科學(xué)性、知名度與代表性最強(qiáng)的，對(duì)于其他管理控制理論具有一定的涵蓋性和代表性。。

（一） 安東尼的基于會(huì)計(jì)控制式管理控制學(xué)派

Anthony將管理控制界定為經(jīng)理用來(lái)保證資源在實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)中有效獲得與使用的過(guò)程，以及經(jīng)理用來(lái)影響其他組織成員來(lái)實(shí)現(xiàn)組織戰(zhàn)略的過(guò)程[12]。企業(yè)控制被分為戰(zhàn)略控制、管理控制與任務(wù)控制，這些控制之間存在等級(jí)差異，戰(zhàn)略控制對(duì)應(yīng)于組織目標(biāo)、管理控制對(duì)應(yīng)于資源的有效利用、任務(wù)控制則代表任務(wù)的有效完成。Anthony的管理控制過(guò)程包括戰(zhàn)略計(jì)劃、預(yù)算編制、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告分析、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、管理者報(bào)酬等，組織結(jié)構(gòu)、責(zé)任中心和轉(zhuǎn)移價(jià)格等被視為管理控制環(huán)境。Anthony系統(tǒng)運(yùn)作原理：首先，預(yù)期績(jī)效是確定的；其次，用一種方法能夠了解組織中正在發(fā)生什么，并將信息反饋到控制單元；再次，控制單元將信息與標(biāo)準(zhǔn)比較；最后，如果實(shí)際與標(biāo)準(zhǔn)不符合，控制單元將直接采取財(cái)務(wù)糾錯(cuò)措施（如圖1所示）。

ィǘ） 麥勤特的基于行為控制式管理控制學(xué)派

Merchant的管理控制理論是以人的行為控制作為研究的邏輯起點(diǎn)，將管理控制界定為一個(gè)系統(tǒng)，這個(gè)系統(tǒng)應(yīng)用所有措施來(lái)保證人的正確行為[3]。Merchant把行為控制的方式分為：結(jié)果控制、行為控制與人事（文化）控制三類(lèi)。結(jié)果控制通過(guò)對(duì)最終結(jié)果的獎(jiǎng)懲來(lái)引導(dǎo)員工對(duì)行為后果的關(guān)注，該控制讓員工清楚什么是被期望的，并鼓勵(lì)他們向期望結(jié)果努力；行為控制通過(guò)確保員工執(zhí)行與組織預(yù)期一致性的行為，減少非預(yù)期的行為，一般包括行為限制、預(yù)先行為監(jiān)督、行為責(zé)任制和行為冗余；人事控制和文化控制通過(guò)保證員工了解組織目標(biāo)，幫助員工培養(yǎng)工作能力，挑選勝任組織的人選，培養(yǎng)員工的自我監(jiān)督、自我約束和企業(yè)價(jià)值觀等在行為控制方面，1982年Merchant（麥勤特）在Sloan Management Review（斯隆管理評(píng)論）期刊文獻(xiàn)“control of management”（管理的控制）中并沒(méi)有涉及文化控制，是Merchant（麥勤特）1998年新加入了文化控制的。。Merchant的控制方式與比他早的Ouchi的結(jié)果控制、行為控制與群體控制非常相似，如圖2所示（左側(cè)的為Ouchi控制，右側(cè)為Merchant控制）。

（三） 西蒙斯的基于交互控制式管理控制學(xué)派

Simons將管理控制界定為管理人員為了保持或改變組織內(nèi)部活動(dòng)模式而采用的正式的、基于信息的例行程序和步驟[4]。Simons的管理控制系統(tǒng)（也稱(chēng)為控制杠桿）包括四個(gè)部分：信仰系統(tǒng)、邊界系統(tǒng)、診斷系統(tǒng)與交互系統(tǒng)。信仰系統(tǒng)（或價(jià)值系統(tǒng)）由高級(jí)經(jīng)理通過(guò)正式交流和系統(tǒng)性地加強(qiáng)來(lái)提供組織基本的價(jià)值觀、目標(biāo)和方向；邊界系統(tǒng)一般由一些消極的或者最小化術(shù)語(yǔ)參數(shù)組成，界定了組織參與者戰(zhàn)略活動(dòng)的可接受范圍，限制員工浪費(fèi)組織資源，引導(dǎo)員工行為落實(shí)在有意義的事情上，防止員工超越企業(yè)允許的范圍從事生產(chǎn)活動(dòng)；診斷系統(tǒng)是一個(gè)用于鑒別例外與發(fā)現(xiàn)計(jì)劃偏離的反饋系統(tǒng)，是經(jīng)理用來(lái)監(jiān)督組織產(chǎn)出和糾正偏差的正式的信息系統(tǒng)，與Anthony的反饋糾錯(cuò)系統(tǒng)類(lèi)似；交互系統(tǒng)是經(jīng)理用來(lái)親身參與下屬?zèng)Q策的正式信息系統(tǒng)，可以進(jìn)行面對(duì)面的交流、共享信息、減少隔閡，該系統(tǒng)的學(xué)習(xí)功能更甚于控制功能（如圖3所示）。應(yīng)該說(shuō)，Simons學(xué)派是具有顛覆性的，它動(dòng)搖了戰(zhàn)略既定假設(shè)的根基，提倡通過(guò)交互控制方式實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略與管理控制融合的思想。

（四） 歐特力的基于績(jī)效管理式管理控制學(xué)派

Otley學(xué)派主張不應(yīng)該將戰(zhàn)略規(guī)劃、管理控制與任務(wù)控制割裂思考，戰(zhàn)略規(guī)劃與戰(zhàn)略實(shí)施應(yīng)該是一體的。該學(xué)派希望借助于績(jī)效管理系統(tǒng)工具與全面控制的思想構(gòu)建一個(gè)綜合的管理控制框架。Otley的框架包括五個(gè)部分（通過(guò)5個(gè)問(wèn)題體現(xiàn)）：第一部分是強(qiáng)調(diào)組織目標(biāo)和評(píng)估這些目標(biāo)的過(guò)程與方法；第二部分是規(guī)劃與實(shí)施戰(zhàn)略和計(jì)劃，績(jī)效度量和評(píng)估實(shí)施過(guò)程；第三部分是設(shè)定績(jī)效目標(biāo)水平與設(shè)定過(guò)程；第四部分是激勵(lì)系統(tǒng)；第五部分是關(guān)注提供足夠的績(jī)效監(jiān)督和支持學(xué)習(xí)的信息[5]。2009年Ferreira和Otley在融合了Simons控制杠桿思想的基礎(chǔ)上對(duì)原先的框架又進(jìn)一步進(jìn)行了細(xì)化與擴(kuò)充，將5個(gè)問(wèn)題擴(kuò)展至12個(gè)(如圖4所示的方框和橢圓形，見(jiàn)下頁(yè))[6]。

三、 管理控制學(xué)派形成基礎(chǔ)剖析

任何事物的產(chǎn)生都有它特定的形成基礎(chǔ)（或原因），對(duì)各學(xué)派形成基礎(chǔ)的挖掘有助于發(fā)現(xiàn)管理控制各學(xué)派形成的動(dòng)因與理論根基，理解各學(xué)派觀點(diǎn)內(nèi)容與結(jié)構(gòu)的由來(lái)等。管理控制學(xué)派的形成基礎(chǔ)可以從歷史基礎(chǔ)和學(xué)科基礎(chǔ)兩個(gè)角度進(jìn)行剖析，歷史基礎(chǔ)是學(xué)派產(chǎn)生的動(dòng)因基礎(chǔ)，學(xué)科基礎(chǔ)是學(xué)派產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)。

（一） 從歷史基礎(chǔ)角度看管理控制學(xué)派的形成

20世紀(jì)40年代爆發(fā)的美國(guó)第三次科技革命和第二次世界大戰(zhàn)積累起來(lái)的及之前被抑制的固定資產(chǎn)、住宅建筑、耐用消費(fèi)品需求的釋放，加上朝鮮戰(zhàn)爭(zhēng)和越南戰(zhàn)爭(zhēng)帶來(lái)的消費(fèi)需求刺激，使得美國(guó)在20世紀(jì)五六十年代，工業(yè)非常繁榮與高漲。為了滿(mǎn)足出口以及本國(guó)消費(fèi)的大量需要，企業(yè)集中精力進(jìn)行生產(chǎn)，根本不關(guān)注戰(zhàn)略與外部環(huán)境，而是重點(diǎn)關(guān)注如何通過(guò)組織內(nèi)部的調(diào)整來(lái)進(jìn)一步提高生產(chǎn)效率，逐漸形成了單產(chǎn)品大批量生產(chǎn)的模式[7]。長(zhǎng)期標(biāo)準(zhǔn)化的批量生產(chǎn)模式，逐漸形成了企業(yè)管理的標(biāo)準(zhǔn)化、控制的標(biāo)準(zhǔn)化和程序化，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的預(yù)算控制隨即成為當(dāng)時(shí)一種非常有效的標(biāo)準(zhǔn)化控制方式。Anthony的系統(tǒng)框架正是在那樣的時(shí)代背景下，由管理會(huì)計(jì)中的預(yù)算控制發(fā)展形成的，Anthony框架在那個(gè)時(shí)期具有非常強(qiáng)的實(shí)用性與適用性，也引起了管理控制的一時(shí)轟動(dòng)。

到了70 年代，經(jīng)濟(jì)高漲等積極因素逐步消失，以及美元霸主地位的結(jié)束、越南戰(zhàn)爭(zhēng)的失利、強(qiáng)國(guó)地位的動(dòng)搖，美國(guó)開(kāi)始陷入經(jīng)濟(jì)滯脹，出口貿(mào)易以及國(guó)內(nèi)消費(fèi)等都出現(xiàn)急劇萎縮，企業(yè)受到外部環(huán)境的負(fù)面影響日趨明顯。70 年代中后期，美國(guó)生產(chǎn)模式與技術(shù)開(kāi)始大調(diào)整，批量生產(chǎn)模式開(kāi)始向彈性生產(chǎn)模式轉(zhuǎn)變，舊工業(yè)、舊技術(shù)、舊工藝、舊產(chǎn)品所體現(xiàn)的“夕陽(yáng)工業(yè)”開(kāi)始向新工業(yè)、新技術(shù)、新工藝、新產(chǎn)品所體現(xiàn)的“朝陽(yáng)工業(yè)”轉(zhuǎn)移[8]。另外，隨著股權(quán)的高度分散化，股東直接參與公司的管理越來(lái)越困難，到七八十年代，公司中的委托代理問(wèn)題嚴(yán)重困擾著企業(yè)的發(fā)展，激勵(lì)和行為問(wèn)題備受關(guān)注，組織和行為理論在管理控制中的應(yīng)用開(kāi)始廣泛流行，行為管理會(huì)計(jì)研究占據(jù)主要地位[5，9]。環(huán)境的變化、生產(chǎn)模式的調(diào)整以及生產(chǎn)技術(shù)的復(fù)雜化凸顯了穩(wěn)定環(huán)境下與標(biāo)準(zhǔn)化下運(yùn)作的會(huì)計(jì)控制的局限，引起了學(xué)者們對(duì)代理問(wèn)題與行為研究的關(guān)注，催生了行為控制的Merchant學(xué)派。Merchant的行為控制學(xué)派關(guān)注環(huán)境的復(fù)雜性、任務(wù)的性質(zhì)以及代理問(wèn)題。

到了90年代初期，多股力量開(kāi)始重塑世界，并導(dǎo)致組織與環(huán)境發(fā)生根本性的變遷，高頻率變化與激烈競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致“戰(zhàn)略既定”的假設(shè)已經(jīng)不再符合現(xiàn)實(shí)，企業(yè)需要在戰(zhàn)略實(shí)施中與環(huán)境交流并更新戰(zhàn)略。另外，八九十年代西歐與日本經(jīng)濟(jì)的興起對(duì)美國(guó)產(chǎn)生了巨大沖擊，日本的汽車(chē)、鋼鐵傳統(tǒng)行業(yè)以及半導(dǎo)體、機(jī)器人等高新技術(shù)行業(yè)都超過(guò)了美國(guó)，其產(chǎn)品質(zhì)量與價(jià)格上更是遠(yuǎn)勝于美國(guó)，于是美國(guó)公司開(kāi)始關(guān)注和移植日本公司的全面質(zhì)量管理（TQM）、實(shí)時(shí)管理（JIT）、彈性管理（FM）等生產(chǎn)戰(zhàn)略[10]。戰(zhàn)略的重要性加上環(huán)境的變化性打破了原有“戰(zhàn)略既定”的假設(shè)，企業(yè)需要在戰(zhàn)略實(shí)施中與環(huán)境交流學(xué)習(xí)，調(diào)整原有戰(zhàn)略和形成新戰(zhàn)略，而這些正是西蒙斯交互控制式學(xué)派的核心。

到了20世紀(jì)末，企業(yè)國(guó)際化趨勢(shì)明顯，企業(yè)組織邊界開(kāi)始擴(kuò)展，企業(yè)組織形式逐漸由垂直向扁平化管理模式轉(zhuǎn)移。1993年Hammer的《公司組織再造——企業(yè)革命宣言》拉開(kāi)了“流程再造熱”的序幕，世紀(jì)末興起的價(jià)值鏈管理、業(yè)務(wù)重組與外部采購(gòu)等合作與競(jìng)爭(zhēng)模式又使得大型企業(yè)的小型化和企業(yè)間合作開(kāi)始涌現(xiàn)[1112]。上述組織結(jié)構(gòu)的變化使得一個(gè)經(jīng)理需要全面負(fù)責(zé)戰(zhàn)略規(guī)劃、管理控制與任務(wù)控制，此時(shí)的管理控制也更需要“組織控制”的整體視角。1992年Kaplan戰(zhàn)略導(dǎo)向的平衡計(jì)分卡的出現(xiàn)，強(qiáng)調(diào)過(guò)程與結(jié)果，財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)等全面績(jī)效評(píng)價(jià)在評(píng)價(jià)中的應(yīng)用開(kāi)始廣泛流行。另外，雖然Simons和Langfield睸mith指出了戰(zhàn)略作為管理控制的一個(gè)重要權(quán)變因子，但戰(zhàn)略與控制之間的關(guān)系仍需明確[5]。戰(zhàn)略導(dǎo)向的重視、戰(zhàn)略與控制之間關(guān)系的模糊性、非財(cái)務(wù)指標(biāo)評(píng)價(jià)的應(yīng)用需求以及整體控制的思想，最終催生了基于績(jī)效管理式的全面管理控制Otley學(xué)派。

（二） 從相關(guān)學(xué)科基礎(chǔ)角度看管理控制學(xué)派的形成

管理控制自誕生以來(lái)就一直受到管理學(xué)類(lèi)、會(huì)計(jì)學(xué)類(lèi)以及學(xué)科綜合類(lèi)等多學(xué)科的關(guān)注，這點(diǎn)可以從圖5中刊登管理控制文獻(xiàn)的主要國(guó)際期刊分布情況和表5中期刊的學(xué)科分布情況看出表中文獻(xiàn)搜集過(guò)程同前。搜集后的文獻(xiàn)按照文獻(xiàn)的期刊來(lái)源進(jìn)行整理。本處的管理學(xué)學(xué)科更側(cè)重于企業(yè)管理學(xué)學(xué)科，文中之所以將會(huì)計(jì)學(xué)、管理學(xué)與綜合學(xué)科并列列示，一方面在于強(qiáng)調(diào)管理控制在企業(yè)管理學(xué)科、會(huì)計(jì)學(xué)科、綜合學(xué)科的多元學(xué)科分布，以及凸顯管理控制在企業(yè)管理和會(huì)計(jì)均有涉及，另一方面在于筆者對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)科地位有不同看法。因?yàn)椋P(guān)于會(huì)計(jì)學(xué)與管理學(xué)及經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)科之間關(guān)系國(guó)內(nèi)外劃分不一，特別是在新時(shí)期隨著會(huì)計(jì)影響與滲透面的變化，會(huì)計(jì)學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)及管理學(xué)之間的關(guān)系需要重新定位。。管理控制各學(xué)派觀點(diǎn)思路的展開(kāi)與觀點(diǎn)結(jié)構(gòu)的構(gòu)建依賴(lài)于管理控制的理論基礎(chǔ)，各學(xué)派學(xué)科基礎(chǔ)的選擇又體現(xiàn)了管理控制學(xué)派觀點(diǎn)特征與變遷軌跡。

圖表是利用Elsevier等國(guó)際權(quán)威期刊數(shù)據(jù)庫(kù)，分別以管理控制、計(jì)劃與控制和控制系統(tǒng)作為關(guān)鍵字檢索，剔除重復(fù)文獻(xiàn)、書(shū)評(píng)、征稿啟事、編輯總結(jié)類(lèi)文獻(xiàn)和教學(xué)類(lèi)文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)而成。

數(shù)據(jù)來(lái)源：期刊的學(xué)科歸屬是參照各數(shù)據(jù)庫(kù)的期刊介紹自行編制而成的。

1. 管理控制思想形成的學(xué)科基礎(chǔ)

管理控制思想的形成可以從管理學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)兩個(gè)學(xué)科談起。管理學(xué)中控制職能的確立以及控制與計(jì)劃職能的結(jié)合是管理控制思想形成的基石，而控制在會(huì)計(jì)中的應(yīng)用則是管理控制框架形成的起點(diǎn)。

管理控制思想的形成可以追溯到20世紀(jì)初的科學(xué)管理時(shí)期[13]。1911年Taylor進(jìn)行了著名的科學(xué)管理實(shí)驗(yàn)，嘗試?yán)脴?biāo)準(zhǔn)控制來(lái)提高工人的生產(chǎn)效率，控制也因此成為科學(xué)管理的核心理念。1920年Lawson指出有效的控制是有前提的，只有控制的規(guī)則被有效解釋才能實(shí)現(xiàn)有效控制，這種控制需要計(jì)劃配合的思想正是管理控制最早的雛形。之后，學(xué)者們開(kāi)始注意計(jì)劃與控制的結(jié)合。1921年，美國(guó)國(guó)家研究報(bào)告《工業(yè)的浪費(fèi)》建議美國(guó)企業(yè)利用計(jì)劃與控制來(lái)消除浪費(fèi)。1922年，Lichtner指出管理控制不僅僅是“控制”，而是“計(jì)劃的控制”，計(jì)劃提出程序，而控制使程序發(fā)揮作用。1930年，Cornell認(rèn)為計(jì)劃沒(méi)有相應(yīng)的控制來(lái)保證，就沒(méi)有什么價(jià)值。1948年，Brech在前期成果的基礎(chǔ)上，提出控制作為計(jì)劃的“觀察”，提倡利用績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)持續(xù)比較實(shí)際績(jī)效和預(yù)先計(jì)劃中的標(biāo)準(zhǔn)以實(shí)現(xiàn)控制。到了20世紀(jì)中葉，第一部體現(xiàn)前期管理思想與系統(tǒng)呈現(xiàn)計(jì)劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)與控制等管理職能的《管理學(xué)原理》教材問(wèn)世[13]。上述管理學(xué)的發(fā)展為管理控制思想的成型提供了理論基礎(chǔ)。

1921—1922年Sanders在哈佛大學(xué)工業(yè)會(huì)計(jì)課程目錄中指出會(huì)計(jì)應(yīng)該是一種“執(zhí)行控制的手段”，這是控制第一次出現(xiàn)在會(huì)計(jì)書(shū)中[14]。1929年Sanders在《工業(yè)會(huì)計(jì)》中明確將成本會(huì)計(jì)從工業(yè)會(huì)計(jì)中分離出去，獨(dú)立成立了通過(guò)成本分析控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)的學(xué)科。同期，Burchell提出公司高層應(yīng)該以會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)作為分析和預(yù)算控制的手段，這是在會(huì)計(jì)中第一次出現(xiàn)預(yù)算控制——會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的預(yù)算控制[14]。1937年Walker從企業(yè)回哈佛大學(xué)任教后，將預(yù)算控制研究進(jìn)一步延伸，提出將預(yù)算控制作為企業(yè)行為控制的手段。其中，Walker的MBA學(xué)生Anthony對(duì)導(dǎo)師課程中控制思想非常著迷，受Walker的邀請(qǐng)，畢業(yè)留校后繼續(xù)研究，并在預(yù)算控制基礎(chǔ)上形成了系統(tǒng)的管理控制框架，于1965年出版了《管理計(jì)劃與控制系統(tǒng)：一個(gè)分析的框架》，它的發(fā)表標(biāo)志著管理控制系統(tǒng)的正式形成[6]。

2. 管理控制各學(xué)派形成的學(xué)科基礎(chǔ)

從Anthony學(xué)派的理論內(nèi)容來(lái)看，它是借助于會(huì)計(jì)指標(biāo)實(shí)現(xiàn)預(yù)算、度量、激勵(lì)等控制過(guò)程，利用會(huì)計(jì)信息來(lái)實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)的控制；從該學(xué)派的歷史基礎(chǔ)來(lái)看，它是標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)與標(biāo)準(zhǔn)化控制下，在管理會(huì)計(jì)的預(yù)算控制基礎(chǔ)上發(fā)展形成的。因此，無(wú)論是從學(xué)派的理論內(nèi)容還是學(xué)派的歷史基礎(chǔ)來(lái)看，Anthony學(xué)派均屬基于會(huì)計(jì)學(xué)的管理控制，會(huì)計(jì)控制是Anthony學(xué)派核心。

與Anthony學(xué)派不同，Merchant學(xué)派認(rèn)為會(huì)計(jì)控制的使用是有限制的，會(huì)計(jì)控制的使用依賴(lài)于任務(wù)的技術(shù)常規(guī)性和生產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)化，在環(huán)境和任務(wù)的復(fù)雜化情況下，由于無(wú)法度量或度量不完全，會(huì)計(jì)控制易失效，此時(shí)，需要對(duì)人的行為進(jìn)行控制，以人的行為作為研究對(duì)象[15]。Merchant學(xué)派按照任務(wù)性質(zhì)區(qū)分的行為控制涉及面非常廣，難以量化，控制方式難以把握，它需要借助于專(zhuān)門(mén)的行為科學(xué)。因此，Merchant學(xué)派是基于行為學(xué)科的管理控制，行為學(xué)科的發(fā)展是Merchant學(xué)派解決人的行為控制問(wèn)題的關(guān)鍵。

Simons學(xué)派將企業(yè)價(jià)值、風(fēng)險(xiǎn)防范、診斷控制與交互控制全部納入框架內(nèi)，既有傳統(tǒng)的基于會(huì)計(jì)的糾錯(cuò)式控制，又有融合戰(zhàn)略與環(huán)境于管理控制的交互式控制，還有依賴(lài)價(jià)值與約束引導(dǎo)的行為控制。該學(xué)派的核心是認(rèn)為管理控制系統(tǒng)不僅是一個(gè)戰(zhàn)略的執(zhí)行，還是新戰(zhàn)略形成的分析工具；不僅包括目標(biāo)導(dǎo)向的行為，還包括非預(yù)期的創(chuàng)新與實(shí)驗(yàn)。它支持戰(zhàn)略執(zhí)行中產(chǎn)生新的增量戰(zhàn)略，強(qiáng)調(diào)與環(huán)境交互實(shí)現(xiàn)組織的學(xué)習(xí)，鼓勵(lì)企業(yè)內(nèi)部多向溝通與學(xué)習(xí)。從學(xué)派的內(nèi)容結(jié)構(gòu)與核心理念來(lái)看，Simons學(xué)派是基于廣義管理學(xué)的管理控制，具體包括企業(yè)戰(zhàn)略、市場(chǎng)、組織行為、信息技術(shù)、會(huì)計(jì)學(xué)、動(dòng)態(tài)組織設(shè)計(jì)以及領(lǐng)導(dǎo)學(xué)等。

Otley框架體現(xiàn)了它重視戰(zhàn)略制定與實(shí)施并舉，強(qiáng)調(diào)“戰(zhàn)略規(guī)劃—管理控制—任務(wù)控制”整體控制模式，強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略目標(biāo)、戰(zhàn)略評(píng)價(jià)方式、績(jī)效水平與激勵(lì)聯(lián)動(dòng)，試圖構(gòu)建“戰(zhàn)略—績(jī)效—行為”管理控制模式。概言之，它是基于績(jī)效管理理論與全面組織控制理論的管理控制。從另一個(gè)角度看，它也是基于人力資源學(xué)的管理控制，因?yàn)榭?jī)效管理在人力資源管理中處于核心地位。因此，人力資源學(xué)與組織控制學(xué)科的發(fā)展是Otley模式的重要基礎(chǔ)。

四、 管理控制理論學(xué)派觀點(diǎn)述評(píng)

學(xué)派梳理闡明了學(xué)派觀點(diǎn)的內(nèi)容，形成基礎(chǔ)點(diǎn)出了學(xué)派產(chǎn)生的根基，而學(xué)派的觀點(diǎn)實(shí)質(zhì)、整體特征與學(xué)派間的差異需要我們?cè)谶M(jìn)一步深化對(duì)各學(xué)派理解的基礎(chǔ)上去挖掘與發(fā)現(xiàn)。全面而客觀的評(píng)論可以由表及里，去粗取精地呈現(xiàn)各學(xué)派的實(shí)質(zhì)與特征，揭示學(xué)派內(nèi)在本質(zhì)性與根本性問(wèn)題。

（一） 基于會(huì)計(jì)控制式管理控制觀點(diǎn)述評(píng)

Anthony學(xué)派的理論內(nèi)容與形成基礎(chǔ)決定了它是基于會(huì)計(jì)的控制，但如果從更一般意義上分析，它則是以會(huì)計(jì)信息為導(dǎo)向基于技術(shù)理想主義的機(jī)械控制論式管理控制。它的技術(shù)理想主義表現(xiàn)為它假設(shè)完全知道系統(tǒng)內(nèi)的“因果關(guān)系”：企業(yè)目標(biāo)是明確的、計(jì)劃的預(yù)測(cè)模型是準(zhǔn)確的、未來(lái)績(jī)效是能被精確度量的。機(jī)械式控制表現(xiàn)在它是一個(gè)封閉式系統(tǒng)，是一個(gè)信息反饋與糾錯(cuò)系統(tǒng)，它借助于活動(dòng)的評(píng)價(jià)、信息的反饋、偏差的發(fā)現(xiàn)、及時(shí)的糾正，自動(dòng)維持系統(tǒng)平衡[16]。

另外，它的形成基于管理會(huì)計(jì)的預(yù)算控制，因此注定了它的封閉性與技術(shù)理想性，因?yàn)樵缙诘墓芾頃?huì)計(jì)研究是基于傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)模型，該研究假設(shè)市場(chǎng)理論是完美的和市場(chǎng)是穩(wěn)定的。

綜合來(lái)看，Anthony學(xué)派可從三個(gè)角度分析。首先，該學(xué)派的會(huì)計(jì)控制特征決定了該學(xué)派最終的重點(diǎn)就是提高度量水平與完善信息系統(tǒng)，以便更好地實(shí)施會(huì)計(jì)控制。其次，該學(xué)派重視內(nèi)部環(huán)境而不關(guān)注外部環(huán)境決定了該學(xué)派對(duì)系統(tǒng)運(yùn)作的環(huán)境以及內(nèi)部程序運(yùn)作參數(shù)要求較高，高質(zhì)量的度量水平、未來(lái)預(yù)測(cè)水平與信息系統(tǒng)水平都成為系統(tǒng)有效運(yùn)作的關(guān)鍵。一般適合于外界環(huán)境變化小以及傳統(tǒng)大批量標(biāo)準(zhǔn)化的制造業(yè)生產(chǎn)模式，在一個(gè)外部環(huán)境動(dòng)蕩的社會(huì)，預(yù)測(cè)模型并不一定存在或者預(yù)測(cè)的精確性很低，未來(lái)的不可預(yù)測(cè)性以及任務(wù)的復(fù)雜性極易導(dǎo)致會(huì)計(jì)控制失效[17]。再次，該學(xué)派承認(rèn)戰(zhàn)略、管理與任務(wù)三種控制之間存在等級(jí)差異，因此該系統(tǒng)有效運(yùn)行依賴(lài)于傳統(tǒng)的、正式的官僚式組織基礎(chǔ)。另外，該系統(tǒng)割裂了戰(zhàn)略與管理控制之間的一體關(guān)系，僅局限于保證戰(zhàn)略的既定實(shí)施，而忽略了戰(zhàn)略在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的形成與進(jìn)化，忽略了管理控制在戰(zhàn)略生成中的積極作用，不關(guān)注新組織環(huán)境的變化，沒(méi)有站在組織可持續(xù)發(fā)展視角去分析。

雖然Anthony的基于會(huì)計(jì)控制的理念相對(duì)狹隘，但仍不可否認(rèn)Anthony對(duì)管理控制的貢獻(xiàn)，他是首個(gè)正式成立管理控制系統(tǒng)的學(xué)者，為管理控制理論的后續(xù)研究奠定了很好的理論基礎(chǔ)，他的管理控制導(dǎo)致了責(zé)任會(huì)計(jì)的產(chǎn)生。

（二） 基于行為控制式的管理控制觀點(diǎn)述評(píng)

Merchant學(xué)派選擇人的行為作為控制對(duì)象，關(guān)注行為控制。首先，組織目標(biāo)是要靠人的活動(dòng)去實(shí)現(xiàn)的，對(duì)人的行為控制是最直接而有效的控制；其次，人是自利的，組織目標(biāo)與個(gè)人目標(biāo)不是自然一致的，當(dāng)環(huán)境的不確定性與員工財(cái)務(wù)目標(biāo)的壓力密切相關(guān)時(shí)，員工會(huì)使用一些手段修改數(shù)據(jù)操控業(yè)績(jī)；其次，個(gè)人能力是有限制的，個(gè)人能力有限、知識(shí)的缺乏、職業(yè)判斷能力等都需要依賴(lài)于組織去引導(dǎo)與補(bǔ)充；最后，會(huì)計(jì)控制的使用是有限制的，在環(huán)境和任務(wù)的復(fù)雜化、任務(wù)不能程序化和績(jī)效評(píng)價(jià)不完全的情況下需要借助于程序指引、操作手冊(cè)、工作手冊(cè)等控制員工行為[15]。

綜合來(lái)看，Merchant的控制框架回答了如何使經(jīng)理與員工的行為保持在正規(guī)的軌道上（kept on track）的問(wèn)題，他的理論直接以控制執(zhí)行主體——人的行為作為控制對(duì)象，拓展了原有的單一會(huì)計(jì)控制使得會(huì)計(jì)控制與行為控制相結(jié)合，科學(xué)區(qū)分了不同的任務(wù)性質(zhì)下的控制方式，使得管理控制更加科學(xué)化，增強(qiáng)了管理控制在復(fù)雜環(huán)境下的適用性。行為控制方式中的文化控制和人事控制等軟控制對(duì)現(xiàn)代管理控制的研究具有非常大的啟示作用，近年來(lái)的重要性更是與日俱增。然而Merchant行為控制仍有一定的局限性。首先，實(shí)施行為控制需要較高的要求。結(jié)果控制的使用需要管理者對(duì)期望結(jié)果有充足的理解與衡量能力，而且通常要行為控制和人事控制對(duì)其補(bǔ)充。行為控制要求管理層了解什么作業(yè)是被期望的或不被期望的，并保證被期望的作業(yè)被有效執(zhí)行。人事控制和文化控制要求按照任務(wù)的性質(zhì)進(jìn)行定向人員的招聘與培訓(xùn)，要求人事部門(mén)對(duì)任務(wù)性質(zhì)的了解程度高。其次，行為控制的量化標(biāo)準(zhǔn)空缺，缺乏對(duì)任務(wù)不確定性程度衡量的具體標(biāo)準(zhǔn)以及對(duì)行為與績(jī)效關(guān)系的公式檢驗(yàn)。再次，行為控制對(duì)各行為相互之間配合所產(chǎn)生的影響缺乏有效分析。最后，未脫離機(jī)械性。Zimmerman指出Merchant的管理控制是用來(lái)保證員工行為與企業(yè)一致，這種模式仍是遵循Anthony的模式，基本上還沒(méi)有脫離機(jī)械控制論基礎(chǔ)，只是對(duì)控制類(lèi)型進(jìn)行了重分類(lèi)[18]。

（三） 基于交互控制式管理控制觀點(diǎn)述評(píng)

Simons框架從更廣的視角考察了管理控制系統(tǒng)，拉近了戰(zhàn)略、環(huán)境與管理控制之間的距離?？刂聘軛U（LOC）的四個(gè)核心概念是核心價(jià)值、避免風(fēng)險(xiǎn)、重要的績(jī)效變量（診斷系統(tǒng)）與戰(zhàn)略不確定性，每一個(gè)分別由不同的控制系統(tǒng)控制。該學(xué)派要求員工為實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)努力工作，保持創(chuàng)新，重視組織目標(biāo)的剛性，強(qiáng)調(diào)現(xiàn)代組織結(jié)構(gòu)的柔性，權(quán)衡創(chuàng)新與可預(yù)測(cè)控制，加強(qiáng)組織內(nèi)的上下交流。Simons學(xué)派強(qiáng)調(diào)控制杠桿之間的動(dòng)力機(jī)制，如將交互系統(tǒng)和邊際系統(tǒng)共同結(jié)合應(yīng)用于指導(dǎo)和目標(biāo)[4]。信仰與交互系統(tǒng)結(jié)合使用有助于創(chuàng)新和提高穩(wěn)定性，增加員工對(duì)組織憧憬[19]。Simons框架存在一些順序。首先，未包括非正式控制。基礎(chǔ)框架中沒(méi)有包含社會(huì)意識(shí)形態(tài)等一些非正式控制，而非正式控制是現(xiàn)代管理控制的重要內(nèi)容，交互控制是基于信息基礎(chǔ)上的正式控制[6]。其次，概念精確性缺乏。控制系統(tǒng)中的有關(guān)概念比較彌散，留下了很多的主觀解釋的空間[6]。再次，應(yīng)用成本高。交互式控制進(jìn)行一般是耗時(shí)間和高成本的，需要管理層投入很多精力，在企業(yè)戰(zhàn)略類(lèi)型發(fā)生變化時(shí)，實(shí)施成本非常高[20-21]。最后，杠桿間配合風(fēng)險(xiǎn)大。不同控制杠桿交錯(cuò)使用產(chǎn)生動(dòng)力機(jī)制，但由于并不存在具體的參照標(biāo)準(zhǔn)，各控制系統(tǒng)之間不平衡將會(huì)導(dǎo)致預(yù)期不到的后果，因此需要具備有效使用管理控制系統(tǒng)的能力。

（四） 基于績(jī)效管理式管理控制觀點(diǎn)述評(píng)

Otley學(xué)派之所以將績(jī)效管理與整體控制結(jié)合，主要有以下幾個(gè)方面的原因。首先，管理控制經(jīng)過(guò)幾十年的發(fā)展，技術(shù)和度量的系統(tǒng)改進(jìn)了，但管理控制系統(tǒng)如何讓領(lǐng)導(dǎo)人行為符合組織最大化利益的目標(biāo)仍然沒(méi)有解決，因此需要對(duì)領(lǐng)導(dǎo)人行為進(jìn)行控制。其次，很多時(shí)候可能不是戰(zhàn)略不好，而是實(shí)施效果不行，因此要注意戰(zhàn)略制定與實(shí)施并重。再次，組織的專(zhuān)業(yè)化分工使得組織日趨扁平化，一個(gè)經(jīng)理不僅要全面負(fù)責(zé)戰(zhàn)略規(guī)劃、管理控制與任務(wù)控制，更需要整體的組織控制。另外，Otley認(rèn)為績(jī)效度量與管理是相關(guān)的，人們對(duì)于績(jī)效的度量是有反應(yīng)的，通常是能夠被度量的都能被完成，不被度量的可能不會(huì)被完成，所以O(shè)tley提出需要利用非會(huì)計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)來(lái)引導(dǎo)人們對(duì)不能直接量化領(lǐng)域的關(guān)注。

綜合來(lái)看，Otley學(xué)派反對(duì)Anthony戰(zhàn)略規(guī)劃與戰(zhàn)略實(shí)施割裂的思想，支持用組織控制的視角分析問(wèn)題，提倡體現(xiàn)全面控制的思想。他還強(qiáng)調(diào)利用績(jī)效管理系統(tǒng)來(lái)強(qiáng)化戰(zhàn)略規(guī)劃與戰(zhàn)略實(shí)施的整體聯(lián)動(dòng)；強(qiáng)調(diào)在組織目標(biāo)設(shè)計(jì)中關(guān)注會(huì)計(jì)指標(biāo)與非會(huì)計(jì)指標(biāo)，綜合經(jīng)濟(jì)和社會(huì)，行為和管理視角進(jìn)行評(píng)價(jià)；強(qiáng)調(diào)將特定戰(zhàn)略與衡量戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)手段的評(píng)價(jià)方式掛鉤，構(gòu)建“評(píng)價(jià)方式—目標(biāo)”的關(guān)系，實(shí)現(xiàn)目標(biāo)、計(jì)劃和績(jī)效評(píng)價(jià)的緊密契合；強(qiáng)調(diào)實(shí)際績(jī)效不一定要與預(yù)期設(shè)定水平精確一致，需要科學(xué)思考與解析差異存在的客觀原因；關(guān)注目標(biāo)水平設(shè)定所產(chǎn)生的預(yù)期后果；重視雙向控制，雙循環(huán)學(xué)習(xí)。Otley框架的不足之處在于：它過(guò)度強(qiáng)調(diào)績(jī)效導(dǎo)向，強(qiáng)調(diào)組織走向人，而沒(méi)有重視人走向組織和調(diào)動(dòng)人的主動(dòng)性的一面；全面控制的績(jī)效指標(biāo)確定存在難度，如何在眾多指標(biāo)中體現(xiàn)控制重點(diǎn)以及如何進(jìn)行整體評(píng)價(jià)，均沒(méi)有具體參考；沒(méi)有強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)與控制所產(chǎn)生信息如何被組織有效使用；未明確如何實(shí)現(xiàn)不同情形下評(píng)價(jià)框架的動(dòng)態(tài)性。

五、 結(jié)論與啟示

建設(shè)適應(yīng)我國(guó)的管理控制理論是目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)管理研究中一個(gè)亟待解決的基本性問(wèn)題，也是推動(dòng)我國(guó)企業(yè)在新環(huán)境下健康發(fā)展的重頭戲。本文在綜合利用國(guó)外文獻(xiàn)觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，從國(guó)外管理控制學(xué)派、學(xué)派形成基礎(chǔ)以及觀點(diǎn)述評(píng)等方面總結(jié)了國(guó)外管理控制學(xué)派的特征與形成規(guī)律，并在結(jié)論的基礎(chǔ)上，提出自己的幾點(diǎn)看法，供我國(guó)學(xué)者參考。

（一） 研究結(jié)論

1. 從管理控制學(xué)派的學(xué)科基礎(chǔ)與學(xué)派數(shù)量看，管理控制學(xué)派百花齊放，百家爭(zhēng)鳴。國(guó)外管理控制研究者充分借鑒不同的學(xué)科理論，根據(jù)管理控制的現(xiàn)實(shí)需求選擇不同的研究視角，形成了多個(gè)重心并不重疊的學(xué)派。管理控制學(xué)派按照學(xué)科基礎(chǔ)分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)可以分為基于會(huì)計(jì)學(xué)的管理控制、基于管理學(xué)的管理控制和基于行為學(xué)的管理控制等；按照代表人物與代表觀點(diǎn)可以分為安東尼的基于會(huì)計(jì)控制式管理控制學(xué)派和麥勤特的基于行為控制式管理控制學(xué)派、西蒙斯的基于交互控制式管理控制學(xué)派和歐特力的基于績(jī)效管理式全面管理控制學(xué)派。

2. 從管理控制學(xué)派形成的歷史基礎(chǔ)分析，時(shí)代背景是管理控制理論變遷的重要?jiǎng)右?。組織內(nèi)外部環(huán)境變化使得現(xiàn)有管理控制理論與管理控制的現(xiàn)實(shí)需求之間出現(xiàn)缺口，產(chǎn)生了新管理控制的預(yù)期，形成了理論變遷的動(dòng)力。生產(chǎn)模式的改變、任務(wù)的復(fù)雜化、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化等是上述各學(xué)派形成的主要推手。學(xué)科基礎(chǔ)則是管理控制各學(xué)派觀點(diǎn)思路、觀點(diǎn)特征和觀點(diǎn)結(jié)構(gòu)形成的重要理論基礎(chǔ)，是理論變遷得以實(shí)現(xiàn)的條件基礎(chǔ)，也是管理控制學(xué)派變遷軌跡的重要體現(xiàn)。

3. 從管理控制學(xué)派的特征與關(guān)系看，各學(xué)派之間并非取代關(guān)系，學(xué)派之間具有共通點(diǎn)。不同學(xué)派之間并不是取代關(guān)系，也并不意味著一種觀點(diǎn)比另一種科學(xué)，各學(xué)派均有自身的優(yōu)劣勢(shì)，各學(xué)派都有其應(yīng)用的環(huán)境與空間。在不同階段與環(huán)境下，各學(xué)派發(fā)揮的效用是有差異的，后來(lái)的學(xué)派不一定比前面更具有優(yōu)勢(shì)。同時(shí)，后一理論學(xué)派的體系結(jié)構(gòu)中常常能明顯體現(xiàn)前人學(xué)派的影子或者有直接融入前人學(xué)派的痕跡，體現(xiàn)出各學(xué)派之間的共通點(diǎn)。

4. 從管理控制學(xué)派的整體形成趨勢(shì)看，各學(xué)派的開(kāi)放度與日俱增。管理控制手段逐步由正式控制向非正式控制偏移，管理控制邊界由管理層的控制向管理層與治理層融合的控制過(guò)渡，管理控制系統(tǒng)由剛性向柔性，由緊變松，由封閉性向開(kāi)放性轉(zhuǎn)變。前期的管理控制總體特征是更多地去消除控制差異，而后期則更彈性與科學(xué)地去適應(yīng)和包容未預(yù)期的差異。

（二） 研究啟示

1. 豐富我國(guó)管理控制的理論基礎(chǔ)，鼓勵(lì)管理控制理論研究的爭(zhēng)鳴。國(guó)外的管理控制以不同的學(xué)科為基礎(chǔ)形成了多種學(xué)派，而相對(duì)來(lái)說(shuō)，我國(guó)的管理控制研究視角顯得單一，研究以基于內(nèi)部控制的管理控制研究和基于會(huì)計(jì)的管理控制研究為主。隨著我國(guó)國(guó)際化進(jìn)程的深入、環(huán)境與戰(zhàn)略在企業(yè)中影響權(quán)重的加大，我國(guó)現(xiàn)有的基于內(nèi)部控制與基于會(huì)計(jì)的管理控制中需要融入更大空間的開(kāi)放度和柔性，環(huán)境、戰(zhàn)略等權(quán)變因子的應(yīng)用將成為夯實(shí)我國(guó)現(xiàn)代管理控制的基礎(chǔ)和適應(yīng)新時(shí)代發(fā)展的條件。另外，隨著心理學(xué)、行為學(xué)等相關(guān)學(xué)科的發(fā)展與完善，控制方式呈現(xiàn)出多樣化和科學(xué)化，這些學(xué)科的發(fā)展為進(jìn)一步推進(jìn)我國(guó)管理控制方式科學(xué)化提供了契機(jī)。我國(guó)學(xué)者應(yīng)積極嘗試管理控制與其他學(xué)科的交叉，用多元化學(xué)科基礎(chǔ)來(lái)豐富我國(guó)的管理控制理論。

2. 密切注意管理控制理論與環(huán)境的匹配性，切忌直接移植國(guó)外管理控制理論。從各學(xué)派形成的歷史基礎(chǔ)看，管理控制具有時(shí)代階段性，不同時(shí)期下所需的管理控制重心并不一致。管理控制理論需要與企業(yè)面臨的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題與現(xiàn)實(shí)環(huán)境相匹配，理論應(yīng)用與環(huán)境不匹配會(huì)弱化管理控制效用，還可能會(huì)放大企業(yè)不利面的影響。我國(guó)學(xué)者必須牢記時(shí)代環(huán)境的重要性，根據(jù)我國(guó)實(shí)際國(guó)情，可選擇參考與國(guó)外環(huán)境背景相近的觀點(diǎn)，進(jìn)行研究與修正，同時(shí)也可選擇與我國(guó)當(dāng)前時(shí)效與現(xiàn)實(shí)需求相關(guān)的管理控制研究主題進(jìn)行研究。應(yīng)該說(shuō)，我國(guó)是制造大國(guó)，國(guó)內(nèi)很多企業(yè)是國(guó)外企業(yè)的主要制造加工基地，以生產(chǎn)制造為核心，對(duì)于這類(lèi)生產(chǎn)導(dǎo)向的企業(yè)，可借鑒安東尼的基于會(huì)計(jì)的控制模式。而對(duì)于自主參與市場(chǎng)完全競(jìng)爭(zhēng)的企業(yè)，則應(yīng)更多地關(guān)注戰(zhàn)略，關(guān)注環(huán)境，西蒙斯的交互式模式可以成為此類(lèi)企業(yè)的參考模板。另外，管理控制在與外環(huán)境匹配的同時(shí)，也要保持與企業(yè)內(nèi)環(huán)境一致，做到雙管齊下。

3. 科學(xué)改善與豐富我國(guó)管理控制手段，重視非正式控制方式的應(yīng)用。非正式控制手段的利用有助于擴(kuò)大企業(yè)管理控制的范圍，特別是正式控制不能觸及的控制領(lǐng)域，如作為我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力關(guān)鍵的企業(yè)創(chuàng)新、客戶(hù)導(dǎo)向和信用管理等，這些在企業(yè)中難以直接財(cái)務(wù)量化，利用正式控制并不能起到很好的控制效果，而采用非正式控制作為補(bǔ)充則可以很好地實(shí)現(xiàn)引導(dǎo)控制。就目前來(lái)看，我國(guó)管理控制更注重的是硬性控制，而沒(méi)有很好地利用非正式控制發(fā)揮引導(dǎo)的軟控制職能。因此，我國(guó)管理控制應(yīng)追求控制方式多元化，擺脫會(huì)計(jì)控制的單一思維，積極吸收非正式控制和重視非正式控制應(yīng)用，拓展我國(guó)管理控制的控制廣度與深度、效果與效率。

參考文獻(xiàn)：

［1］Anthony R N. Planning and control systems: a framework for analysis ［R］. Division of Research, Graduate School of Business Administration, Harvard University,1965.

［2］Anthony R D, Bedford J N. Management control systems［M］. Irwin: Homewood，1988.

［3］Merchant K A.Control in business organizations ［M］. Boston: Pitman，1985.

［4］Simons R. Levers of control: how managers use innovative control systems to drive strategic renewal ［M］. Boston: Harvard Business Press，1995.

［5］Otley D.Performance management: a framework for management control systems research ［J］. Management Accounting Research, 1999,10(4):363382.

［6］Ferreira A, Otley D. The design and use of management control systems: an extended framework for analysis ［J］. Management Accounting Research,2009,20(4) :263282.

［7］Bruns W J, Waterhouse J H. Budgetary control and organization structure ［J］. Journal of Accounting Research, 1975,13(2):177203.

［8］Kaplan D. Evaluating and modifying covariance structure models: a review and recommendation ［J］. Multivariate Behavioral Research, 1990,25(2):137155.

［9］Chenhall R H,Smith D. A review of australian management accounting research：1980—2009 ［J］. Accounting & Finance, 2011,51(1):173206.

［10］Young S M. A framework for successful adoption and performance of Japanese manufacturing practices in the United States ［J］. Academy of Management Review, 1992，65（2）：677700.

［11］Hammer M,Champy J.Reengineering the corporation: a manifesto for business revolution ［M］. New York:Harpercollins,1993.

［12］Ittner C D,Larcker D F. Assessing empirical research in managerial accounting: a value瞓ased management perspective［J］. Journal of Accounting and Economics, 2001,32(1):349410.

［13］Giglioni G B, Bedeian A G.A conspectus of management control theory：1900—1972. Academy of Management Journal，1974. 17(2):292305.

［14］Zeff S A.The contribution of the harvard business school to management control, 1908—1980 ［J］. Journal of Management Accounting Research, 2008,20(1):175208.

［15］Perrow C. Organizational analysis: a sociological view ［M］. New York:Taylor & Francis,1970.

［16］Kloot L.Organizational learning and management control systems: responding to environmental change ［J］. Management Accounting Research, 1997,8(1):4773.

［17］Simons R. The role of management control systems in creating competitive advantage: New perspectives ［J］. Accounting, Organizations and Society, 1990，15(1):127143.

［18］Zimmerman J L.Conjectures regarding empirical managerial accounting research ［J］. Journal of Accounting and Economics, 2001,32(1):411427.

［19］Tuomela T S.The interplay of different levers of control: a case study of introducing a new performance measurement system ［J］. Management Accounting Research, 2005,16(3):293320.

［20］Widener S K. An empirical analysis of the levers of control framework ［J］. Accounting, Organizations and Society, 2007,32(7):757788.

［21］Abernethy M A,Brownell P.The role of budgets in organizations facing strategic change: an exploratory study ［J］. Accounting, Organizations and Society, 1999,24(3):189204.

［責(zé)任編輯：楊志輝，許成安］お

A Review of Western Management Control Schools

ZHANG Xianzhi, GU Shuibin

（School of Accounting, North睧ast University of Finance and Economics, Dalian 116025, China）オ

Abstract: The paper starts with a summarizing and introducing western management control schools, then analyzes the foundations of the schools from historic and discipline perspectives, and ends up with general characteristics comments of schools and some inspirations for future research.

Key Words: management control school; management control thought; management control mode; management control method; management plan and control