財務(wù)報表列報改革及啟示

王躍堂 李俠??

［基金項目］國家自然基金項目(71072042)；國家自然基金重點項目(70932003)

［作者簡介］王躍堂(1963— )，男，江蘇丹陽人，南京大學(xué)管理學(xué)院副院長，教授，博士，博士生導(dǎo)師，從事會計學(xué)、審計學(xué)研究；李俠(1988— )，女， 江蘇徐州人，南京大學(xué)管理學(xué)院碩士研究生，從事會計學(xué)研究。

［摘 要］會計準(zhǔn)則國際化是各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的必然選擇，我國財政部已于2010年4月2日發(fā)布《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》。中國作為全球最大的發(fā)展中國家和新興市場經(jīng)濟(jì)國家，在會計準(zhǔn)則已實現(xiàn)國際趨同的前提下，應(yīng)密切跟蹤國際會計準(zhǔn)則理事會關(guān)于國際會計準(zhǔn)則的重大修改和制定工作，并結(jié)合我國的制度背景，堅持與國際準(zhǔn)則持續(xù)趨同的改革方向和漸進(jìn)式的改革策略，以此來推進(jìn)中國企業(yè)會計準(zhǔn)則建設(shè)。

［關(guān)鍵詞］財務(wù)報表列報；國際財務(wù)報告準(zhǔn)則；中國企業(yè)會計準(zhǔn)則；會計準(zhǔn)則國際化

［中圖分類號］F234.4［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］10044833(2012)01004812オ

一、 財務(wù)報表列報改革的背景及內(nèi)容

（一） 制定背景

2008年國際金融危機(jī)爆發(fā)后，公允價值及其計量問題成為全球激烈爭論的焦點，也極大地激發(fā)了人們對會計使命的深層思考。二十國集團(tuán)(G20)峰會、金融穩(wěn)定理事會(FSB)倡議建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則，著力提升會計信息透明度，將會計準(zhǔn)則的重要性提到了前所未有的高度，也為各方完善相應(yīng)的制度、規(guī)則提供了機(jī)會。國際會計準(zhǔn)則理事會(以下簡稱IASB)和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（以下簡稱FASB）這兩個全球最具影響力的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在2007—2009年加快了財務(wù)會計諸多領(lǐng)域的改革，財務(wù)報表列報改革是其中非常重要的一項。

2001年，IASB與FASB同時將修訂業(yè)績報告的問題提上日程，并各自啟動了相關(guān)項目。2004年，雙方達(dá)成共識，決定聯(lián)合推進(jìn)該項目，并于該年4月公布了日程表，將《國際會計準(zhǔn)則第1號——財務(wù)報表列報》（以下簡稱IAS1）的修訂分為三個階段，預(yù)計于2011年完成這一項目。第一階段：發(fā)布修訂的IAS1；第二階段：取代IAS1和《國際會計準(zhǔn)則第7號——現(xiàn)金流量表》（以下簡稱IAS7）；第三階段：修訂中期財務(wù)報告準(zhǔn)則（IAS34）[1]。

2006年3月，IASB發(fā)布IAS1修訂稿的征求意見，在對征求意見稿的評論進(jìn)行充分考慮后，IASB于2007年9月發(fā)布修訂的IAS1，該修訂影響了權(quán)益變化和綜合收益的列報，這使得IAS1在很大程度上與FASB的第130號財務(wù)會計準(zhǔn)則——綜合收益報告（SFAS NO.130）一致。 2008年10月16日，IASB與FASB聯(lián)合發(fā)布《財務(wù)報表列報初步意見》（以下簡稱“討論稿”），這是IAS1項目修訂第二階段的要求，此次征求意見的時間截至2009年4月14日。

（二） 主要內(nèi)容

討論稿對現(xiàn)行的IAS1進(jìn)行了實質(zhì)性改革，這標(biāo)志著財務(wù)報表列報的新方向和新思路，因而了解討論稿的主要內(nèi)容對于理解此次改革并積極參與改革進(jìn)程具有重要意義。

1． 現(xiàn)行財務(wù)報表存在的問題

根據(jù)IASB和FASB的歸納，長期以來，使用者對于現(xiàn)行財務(wù)報表列報存在很多批評，具體表現(xiàn)在以下三個方面。

（1） 已確認(rèn)的交易或事項在不同報表中的分類不同。如現(xiàn)金流量表要求披露經(jīng)營活動現(xiàn)金流，而綜合收益表和財務(wù)狀況表中沒有單獨提供經(jīng)營活動的信息，使用者很難通過比較“經(jīng)營收入”和“經(jīng)營活動現(xiàn)金流”來評估實體盈利質(zhì)量，因此使用者很難理解某一張報表和其他報表之間的勾稽關(guān)系。

（2） 根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表存在可供選擇的不同列報方式，這會影響不同實體財務(wù)報表的可比性，如現(xiàn)金流量表可以采用直接法或間接法編制。隨著資本市場和投資機(jī)會日益全球化，列報方式的差異給使用者帶來的不便將日益嚴(yán)重。

（3） 某些情況下，報表信息沒有充分分解。如某些實體只列示產(chǎn)品成本和管理費用總額，這讓使用者很難計算實體主要活動的收入和成本之間的關(guān)系，也很難對同行業(yè)的公司進(jìn)行競爭力分析。因此，現(xiàn)行報表將某些性質(zhì)不同的項目匯總成一個數(shù)字列示掩蓋了一些重要的差異性信息。

2． 財務(wù)報表列報的目標(biāo)

針對現(xiàn)行財務(wù)報表存在的以上問題，討論稿中提出了此次改革的三大目標(biāo)。

（1） 描述一個實體業(yè)務(wù)活動內(nèi)在一致的財務(wù)狀況。該目標(biāo)要求各報表各項目之間關(guān)系清楚，且報表之間盡可能相互補(bǔ)充。理想情況下，財務(wù)報表的每一個項目都應(yīng)是內(nèi)在一致的，以幫助使用者在不同報表的相同或相似位置找到某一資產(chǎn)、負(fù)債以及它們的變化帶來的影響，分析不同報表之間相互關(guān)聯(lián)的信息。但這在實務(wù)中可能不可行，如某一會計期間引起現(xiàn)金流入或收入增加的某項資產(chǎn)在該會計期末尚不符合資產(chǎn)確認(rèn)的條件，這項資產(chǎn)就不應(yīng)列示在財務(wù)狀況表中。因此，實體只需遵循“內(nèi)在一致”這一列報原則即可。

（2） 分解信息以有助于預(yù)測實體未來現(xiàn)金流量的金額、時間分布和不確定性。如果各項目的經(jīng)濟(jì)意義不同，

就要采用相似方式對各報表中的信息進(jìn)行合理分解。

除所有者權(quán)益變動表外，實體應(yīng)將價值創(chuàng)造的信息（業(yè)務(wù)活動信息）與融資活動信息分開列示，并將業(yè)務(wù)活動信息進(jìn)一步劃分為經(jīng)營活動和投資活動，將非持續(xù)經(jīng)營與持續(xù)經(jīng)營分開列示，將所得稅信息在財務(wù)狀況表和現(xiàn)金流量表中單獨列示。

（3） 幫助使用者評價實體的流動性和財務(wù)彈性。流動性信息有助于評價實體在金融合約到期時的履約能力，財務(wù)彈性信息有助于評價實體投資和臨時融資的能力。

3． 財務(wù)報表分類列報的方法

為實現(xiàn)以上目標(biāo)，討論稿提出把財務(wù)報表信息按不同于現(xiàn)行報表的方式分類列報，即把財務(wù)狀況表、綜合收益表、現(xiàn)金流量表中的所有項目都劃分為業(yè)務(wù)、融資、所得稅、非持續(xù)經(jīng)營和權(quán)益五大類，實現(xiàn)各項目在不同報表間的相互對應(yīng)。這種列報方式不僅是對現(xiàn)行報表列報格式的徹底變革，也對信息列報的原則和方法提出了新的要求。

實體應(yīng)依據(jù)何種原則對報表信息分類呢？討論稿中引入了“管理法”的概念，即按資產(chǎn)、負(fù)債在實體內(nèi)部的使用方式來分類，分類依據(jù)要作為會計政策在報表附注中披露。討論稿認(rèn)為，“管理法”能反映管理層如何管理經(jīng)營實體及其資源，幫助使用者獲悉不同實體各項活動的獨特信息。

在使用“管理法”時，應(yīng)以財務(wù)狀況表為核心，以滿足“內(nèi)在一致”這一目標(biāo)，即先確定各項資產(chǎn)、負(fù)債在財務(wù)狀況表中如何分類，以此決定這些資產(chǎn)、負(fù)債的變化引起的收入、費用、現(xiàn)金流等在綜合收益表和現(xiàn)金流量表中的分類。報表中應(yīng)合理列示各小計、總計金額，實體可自行選擇是否在財務(wù)狀況表中列示資產(chǎn)、負(fù)債的總額，綜合收益表中應(yīng)列示利潤、損失或凈收益的小計及綜合收益合計數(shù)。這一要求符合“內(nèi)在一致”的目標(biāo)，可以幫助使用者比較不同報表之間的小計、合計數(shù)。例如，使用者可以很容易計算引起經(jīng)營收入、經(jīng)營現(xiàn)金流入的經(jīng)營資產(chǎn)和負(fù)債的金額。

雖然提倡使用“管理法”，但實體在將資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益分類到所得稅、非持續(xù)經(jīng)營和權(quán)益類時，應(yīng)參考現(xiàn)行準(zhǔn)則的要求。

4． 重要術(shù)語的定義

討論稿對此次改革中提出的重要術(shù)語定義如下：

（1） 業(yè)務(wù)類包括管理層視為持續(xù)業(yè)務(wù)活動組成部分的資產(chǎn)、負(fù)債以及他們的變動。業(yè)務(wù)活動是旨在創(chuàng)造價值的活動，包括經(jīng)營和投資兩部分。

經(jīng)營部分包括管理層視為與實體業(yè)務(wù)活動核心目的相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債。經(jīng)營資產(chǎn)和經(jīng)營負(fù)債的任何變動都應(yīng)列示于綜合收益表和現(xiàn)金流量表的經(jīng)營部分。

投資部分包括管理層認(rèn)為與實體業(yè)務(wù)活動核心目的無關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債。實體可能利用投資資產(chǎn)和投資負(fù)債取得回報，如實體通過利息、股利等方式取得回報，但是這些資產(chǎn)、負(fù)債與業(yè)務(wù)活動核心目的無關(guān)。投資資產(chǎn)和投資負(fù)債的任何變動都應(yīng)列示于綜合收益表的投資類別和現(xiàn)金流量表的投資部分。

討論稿特別指出，如果實體不能清晰地識別某項資產(chǎn)、負(fù)債是與經(jīng)營、投資還是融資活動相關(guān)，那么應(yīng)認(rèn)為該資產(chǎn)、負(fù)債與經(jīng)營活動相關(guān)。

（2） 融資類包括融資資產(chǎn)和融資負(fù)債，是管理層為實體業(yè)務(wù)活動和其他活動籌資而形成的資產(chǎn)和負(fù)債。由于提倡使用“管理法”，所以生產(chǎn)企業(yè)和金融企業(yè)“融資”類包含的具體項目可能不同。融資資產(chǎn)和融資負(fù)債的任何變動都應(yīng)列示于綜合收益表和現(xiàn)金流量表的相應(yīng)融資類別。

（3） 權(quán)益類包括所有符合現(xiàn)行準(zhǔn)則“權(quán)益”定義的項目，如普通股、留存收益等。權(quán)益類引起的現(xiàn)金流應(yīng)列示于現(xiàn)金流量表的權(quán)益類別，與所有者有關(guān)的權(quán)益變化應(yīng)列示于所有者權(quán)益變動表，其他權(quán)益變化應(yīng)列示于綜合收益表的權(quán)益類別。

（4） 非持續(xù)經(jīng)營類包括所有與非持續(xù)經(jīng)營有關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債。此類資產(chǎn)、負(fù)債的變化應(yīng)列示于綜合收益表和現(xiàn)金流量表的非持續(xù)經(jīng)營類別。

（5） 所得稅類包括所有當(dāng)期和遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，所得稅引起的現(xiàn)金流應(yīng)全部列示于現(xiàn)金流量表的所得稅類。為了與現(xiàn)行準(zhǔn)則一致，實體可以把部分所得稅費用或收益列示于綜合收益表的“非持續(xù)經(jīng)營”或“其他綜合收益”類。

5． 財務(wù)報表列報格式

此次改革提出的分類列報方式不適用于權(quán)益變動表，該表的列報要求與現(xiàn)行IAS1沒有差異。其他報表的列報格式與現(xiàn)行IAS1的差異主要體現(xiàn)在以下四個方面。

（1） 財務(wù)狀況表：資產(chǎn)、負(fù)債按經(jīng)營活動、投資活動和融資活動分類，

現(xiàn)金等價物應(yīng)以類似“其他短期投資”的方式列示，不得把任何證券作為現(xiàn)金的組成部分。計量屬性不同的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)分別列示。實體可選擇在財務(wù)狀況表或附注中列示資產(chǎn)、負(fù)債合計數(shù)，短期和長期資產(chǎn)、負(fù)債的小計數(shù)。

（2） 綜合收益表：取消“利潤表”和“綜合收益表”分兩表列示的方法，實體應(yīng)提供單一的綜合收益表，并在其中單列“其他綜合收益”。實體應(yīng)列示利潤、損失或凈收益的小計數(shù)及綜合收益的總計數(shù)，應(yīng)說明“其他綜合收益”中的各個項目是否與經(jīng)營、投資或融資活動相關(guān)。如果現(xiàn)行準(zhǔn)則中有規(guī)定，實體可以將“其他綜合收益”中的項目重新分類至該表的其他類別中，并和產(chǎn)生這項收入或費用的資產(chǎn)、負(fù)債在財務(wù)狀況表中的位置一致。

實體應(yīng)按“功能法”把收入、費用劃分至經(jīng)營、投資或融資活動，并按“性質(zhì)法”在每一類別中進(jìn)一步分解，除非這種分類方法無法提高財務(wù)信息對預(yù)測實體未來現(xiàn)金流的有用性。當(dāng)某一項目的分解列示能增強(qiáng)其對預(yù)測未來現(xiàn)金流的有用性時應(yīng)分解列示。

實體應(yīng)按現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定列示所得稅，不得把所得稅分配至“業(yè)務(wù)”和“融資”類。

（3） 現(xiàn)金流量表：取消“間接法”，實體應(yīng)采用直接法編制現(xiàn)金流量表，直接法有助于使用者將經(jīng)營性資產(chǎn)和負(fù)債、經(jīng)營收入和費用與經(jīng)營現(xiàn)金流入和流出聯(lián)系起來。實體應(yīng)改變現(xiàn)行準(zhǔn)則中將現(xiàn)金

權(quán)益權(quán)益

和現(xiàn)金等價物同等對待的做法，將現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物分開列示。現(xiàn)金流量表中只列示現(xiàn)金的期初余額、本期變化額和期末余額。

（4） 財務(wù)報表附注：實體應(yīng)披露資產(chǎn)、負(fù)債的分類會計政策及變化；經(jīng)營周期超過一年的實體應(yīng)披露其經(jīng)營周期；實體應(yīng)披露所有重大的非現(xiàn)金活動，除非該信息已經(jīng)提供；實體應(yīng)列報將現(xiàn)金流量調(diào)節(jié)為綜合收益的明細(xì)表，并將綜合收益分解為現(xiàn)金基礎(chǔ)收益、重新計量收益、除重新計量以外的應(yīng)計制基礎(chǔ)收益。

基于以上要求，討論稿給出了改革后財務(wù)報表分類列報的基本格式，如表1所示。

二、 西方學(xué)者對財務(wù)報表列報改革的觀點綜述

截至2009年4月14日，IASB在其網(wǎng)站上共公布了來自各個國家和地區(qū)的229封評論信。根據(jù)只建克、高建華的統(tǒng)計分析，總體評價中以不同意者居多，占有效意見的83.4％[2]。其中，公司、行業(yè)聯(lián)合會、金融機(jī)構(gòu)、銀行、準(zhǔn)則制定方、政府機(jī)構(gòu)等大部分持反對意見，評級機(jī)構(gòu)更是全面反對，這可能是因為他們更多地出于實務(wù)層面和執(zhí)行成本的考慮。與之相對應(yīng)，學(xué)者和咨詢公司大部分持同意意見，這可能與他們更多地出于理論層面的考慮有關(guān)。

截至2010年11月，《會計瞭望》上共發(fā)表了兩篇對該討論稿的評論論文[34]，本文以此為代表，將西方學(xué)者對此次改革的觀點進(jìn)行總結(jié)。

（一） 財務(wù)報表列報改革的可取之處

1． 財務(wù)報表列報目標(biāo)明確

對于財務(wù)報表列報的目標(biāo)，現(xiàn)行IAS1中的表述為：提供對廣大使用者制定經(jīng)濟(jì)決策有用的有關(guān)實體財務(wù)、盈利和現(xiàn)金流狀況的信息，財務(wù)報表也反映管理層對受托資源的經(jīng)營管理責(zé)任的履行情況。這是一種較為寬泛的表述，屬于把會計信息的“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”并提。正在修訂的《財務(wù)報告概念框架初步意見》縮小了“使用者”的范圍，認(rèn)為財務(wù)報表無法同時滿足投資者、客戶、員工、政府等所有使用者的信息需求，而把“使用者”直接定義為“資本提供者”，不僅概念上更加明晰，也使得財務(wù)報表列報的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)有所改變。

與之相對應(yīng)，討論稿取消了“受托責(zé)任觀”，將財務(wù)報表列報的目標(biāo)直接界定為“決策有用”，指出該聯(lián)合改革項目的目標(biāo)是：提高財務(wù)報表信息的有用性，幫助“資本提供者”提高決策能力，并把這一總體目標(biāo)分解為“內(nèi)在一致、信息分解、流動性和財務(wù)彈性的評價”三個具體目標(biāo)，表述更加明確。

學(xué)者們普遍同意討論稿中提出的三大目標(biāo)，但也有學(xué)者建議，應(yīng)單獨增加第四個目標(biāo)：幫助使用者評估實體財務(wù)杠桿。2008年爆發(fā)的國際金融危機(jī)使得很多公司因過度使用財務(wù)杠桿而導(dǎo)致破產(chǎn)，因此單獨列示這一目標(biāo)對使用者評估某一實體的未來表現(xiàn)具有重要作用。

2. 分類列報模式和信息分解

分類列報是此次改革的核心，討論稿要求把業(yè)務(wù)活動和融資活動分開列示，業(yè)務(wù)類再劃分為“經(jīng)營”和“投資”兩部分。由于目前最常用的定價方法是“自由現(xiàn)金流（非現(xiàn)金部分調(diào)整后的稅后經(jīng)營利潤+折舊-資本性支出）-凈金融負(fù)債=權(quán)益價值”，因此分類列報有利于使用者計算相關(guān)指標(biāo)，從而對實體進(jìn)行更準(zhǔn)確定價。Nissim和 Penman的研究中根據(jù)“經(jīng)營”和“融資”活動重新構(gòu)造財務(wù)報表，并推導(dǎo)出財務(wù)報表分析的一種程序化方法。研究結(jié)論表明，這種重新構(gòu)造可以幫助使用者更有效地識別出在預(yù)測未來收益時需要計算的結(jié)構(gòu)性比率[5]。目前有100多篇已發(fā)表論文在不同程度上驗證了Nissim和Penman提出的框架，且大部分研究結(jié)果表明，把公司盈利和財務(wù)狀況表中的項目區(qū)分為經(jīng)營活動和融資活動可以提高盈利預(yù)測的準(zhǔn)確性。

對于信息分解能否提高信息有用性，目前已有大量的研究文獻(xiàn)。總結(jié)這些文獻(xiàn)，對信息分解進(jìn)行成本效益分析表明：經(jīng)過分解的財務(wù)報表項目，尤其是會計盈利項目，比總括性的數(shù)據(jù)更能說明市場定價的差異，且會計期間越短，這種優(yōu)勢越明顯。但是這種優(yōu)勢取決于管理層是否完全按準(zhǔn)則的要求披露信息，討論稿中對各財務(wù)報表應(yīng)披露的項目要求太寬泛，這可能會降低信息分解的有用性。

3. “管理法”的引入

“管理法”對財務(wù)報表列報的影響至少體現(xiàn)在兩方面：管理層決定某一交易或事項屬于五大類別中的哪一類披露（業(yè)務(wù)、融資、所得稅、非持續(xù)經(jīng)營、權(quán)益）；管理層決定每一類別中各項目披露的詳細(xì)程度。在對交易或事項進(jìn)行分類時，是使用“管理法”還是使用“標(biāo)準(zhǔn)法”，屬于“會計選擇”的問題，大量研究文獻(xiàn)表明，會計選擇能否提高信息有用性取決于特定條件。若管理層和股東的目標(biāo)一致，則“管理法”可以提高信息價值；反之，“管理法”也可能造成“機(jī)會主義分類”和盈余操縱。在現(xiàn)有環(huán)境下，還很難量化分析這一風(fēng)險的成本。

目前專門針對“管理法”的研究只涉及美國會計準(zhǔn)則第131號——分部報告準(zhǔn)則（SFAS NO.131），該準(zhǔn)則在1997年修訂后要求管理層以內(nèi)部業(yè)績評估時劃分的不同部門為分部進(jìn)行信息披露。已有研究表明，131號準(zhǔn)則發(fā)布后提高了分部報告信息的有用性，但是這些研究結(jié)論對討論稿提出的“管理法”不一定適用，因為管理層應(yīng)用131號準(zhǔn)則時不會遇到不確定性，而且如何劃分分部不會影響公司的凈利潤。

然而，實體在分類列報中使用“管理法”時，對如何劃分交易（或事項）存在不確定性。如某些交易可能與多個類別有關(guān)，某些交易所屬類別可能會隨著時間而改變，而且交易或事項的分類不同很可能會影響實體的利潤或經(jīng)營現(xiàn)金流。管理層有為追求短期利益而操縱分類的動機(jī)，能否持續(xù)提供公允信息也存在很大的不確定性。

因此，學(xué)者們建議，不能過度依賴“管理法”，如果確實采用“管理法”，那么對各類財務(wù)報表，尤其是“綜合收益表”中各類別下必須披露的項目應(yīng)有更詳細(xì)的規(guī)定，以降低采用“管理法”可能帶來的風(fēng)險。

（二） 財務(wù)報表列報改革可能存在的問題

對于討論稿提出的改革，學(xué)者們并沒有全盤接受，而是紛紛指出其存在的問題，主要觀點集中于以下五個方面。

1. 準(zhǔn)則發(fā)布的時機(jī)不合適

研究財務(wù)列報通常涉及兩個層次：第一層次是財務(wù)列報原則和依據(jù)；第二層次是財務(wù)列報形式和內(nèi)容。顯然，討論稿強(qiáng)調(diào)的是第二層次的改革，而第一層次的改革則涉及財務(wù)報告的概念框架問題。

最早對概念框架給出定義的是FASB。1976年12月2日，F(xiàn)ASB發(fā)布了“概念框架項目的范圍和含義”的征求意見稿，指出“概念框架是一部章程”。1980年5月，F(xiàn)ASB發(fā)布《第2號財務(wù)會計概念公告——會計信息的質(zhì)量特征》(SFAC No.2)，把概念框架重新定義為“由目標(biāo)和相互關(guān)聯(lián)的基本概念組成的連貫的理論體系”。

IASB的前身IASC也于1989年發(fā)布了《財務(wù)報表編制和列報的框架》并被IASB采用。該框架指出，高質(zhì)量的財務(wù)會計框架能評估并據(jù)以修訂既有的會計準(zhǔn)則，指導(dǎo)會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)發(fā)展新的會計準(zhǔn)則，在缺乏會計準(zhǔn)則的領(lǐng)域內(nèi)起到基本的規(guī)范作用。

鑒于概念框架的重要作用，IASB和FASB決定聯(lián)合制定一份完整的、內(nèi)在一致的趨同概念框架，并取代各自目前的框架。該項目將分八個階段完成，目前僅在2006年7月6日發(fā)布了初步意見，財務(wù)報表列報改革也應(yīng)符合概念框架聯(lián)合趨同項目的要求，因而，現(xiàn)在對財務(wù)報表列報進(jìn)行改革可能為時過早。學(xué)者們認(rèn)為，應(yīng)首先完成概念框架的修訂，以確保財務(wù)報表列報準(zhǔn)則與概念框架的一致性。

2. 使用者學(xué)習(xí)成本巨大

此次改革后，使用者需投入一定的初始學(xué)習(xí)成本來適應(yīng)新的列報形式。對使用者來說，“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”這個等式已經(jīng)深入人心，而根據(jù)新的列報形式，要評估這個等式是否成立都很困難，而且信息報告技術(shù)也在不斷更新之中（如XBRL的發(fā)展），因此，必須考慮財務(wù)報表列報的改變對使用者數(shù)據(jù)處理的影響。

此外，改革后的財務(wù)報表可能使信息復(fù)雜化了。既有研究表明，信息復(fù)雜化至少有兩方面的影響：對復(fù)雜信息，分析師傾向于用簡化的方式處理；信息越復(fù)雜，分析錯誤的可能性越大。因此，需要展開進(jìn)一步研究，從使用者的角度來判斷新的列報方式是否能夠提高財務(wù)信息的決策有用性。

3. 取消間接法缺乏依據(jù)

討論稿取消了現(xiàn)金流量表的間接法，而現(xiàn)在大部分實體都是使用間接法編制現(xiàn)金流量表，該變化的執(zhí)行成本可能很高，而且并沒有經(jīng)驗數(shù)據(jù)表明直接法更有利于未來現(xiàn)金流的預(yù)測。

此外，大量實證研究表明，相對現(xiàn)金流量信息，會計盈余信息與企業(yè)價值更相關(guān)，因此，此次改革過分強(qiáng)調(diào)現(xiàn)金流量信息的重要性可能并不恰當(dāng)。

4. “業(yè)務(wù)”活動的定義不恰當(dāng)

有學(xué)者認(rèn)為，把實體活動分為“業(yè)務(wù)”和“融資”兩大類并不恰當(dāng)，應(yīng)該用“經(jīng)營”代替“業(yè)務(wù)”，理由包括以下三點。

（1） 現(xiàn)行財務(wù)理論中最常使用的二分法是把企業(yè)活動分為“經(jīng)營”和“融資”活動，即增加企業(yè)價值的活動和不增加企業(yè)凈現(xiàn)值的活動，若把企業(yè)活動分成“業(yè)務(wù)”和“融資”則會引起誤解。

（2） “業(yè)務(wù)”應(yīng)和“非業(yè)務(wù)”相對，而不是和“融資”相對。討論稿中區(qū)分“經(jīng)營”和“投資”活動的標(biāo)準(zhǔn)為是不是實體的核心活動，那么將“業(yè)務(wù)”進(jìn)一步劃分為“核心”、“非核心”活動比劃分為“經(jīng)營”、“投資”活動更直觀，更容易理解。

（3） 雖然討論稿中提議的現(xiàn)金流量表依然有“經(jīng)營、投資、融資”三類活動，但各具體項目所屬類別變化很大。例如購買固定資產(chǎn)的支出由“投資”部分改到“經(jīng)營”部分，交易性金融資產(chǎn)的買賣由“投資”部分改到“融資”類。因此，繼續(xù)使用“投資”和“經(jīng)營”這兩個術(shù)語可能會引起誤解。

5. 所得稅和現(xiàn)金列報不符合信息分解的目標(biāo)

討論稿中要求不得把所得稅分配至“業(yè)務(wù)”和“融資”類，但是使用者經(jīng)常要計算一些稅后指標(biāo)，例如在定價時，使用者遇到的最大困難就是如何確定經(jīng)營活動和融資活動各自的稅負(fù)，缺乏這一信息，使用者只能自行主觀分配。

財務(wù)學(xué)主流觀點認(rèn)為，由于信息不對稱，管理層作為內(nèi)部人擁有更多關(guān)于企業(yè)經(jīng)營的內(nèi)部信息。學(xué)者們普遍認(rèn)為，將所得稅單獨列報而不分配不符合“管理法”的要求，也不符合“信息分解”的目標(biāo)。雖然對所得稅的任何分配方法都是主觀的，但是如果管理層掌握更多的信息，那么由管理層在報表中提供所得稅分類列報的信息就更有利于提高信息有用性。目前的文獻(xiàn)中尚沒有相關(guān)研究，需要日后進(jìn)一步探討。

同理，討論稿要求將現(xiàn)金列示于“經(jīng)營”或“融資”類，但不能同時列示于這兩類中，也遭到了學(xué)者的批評，因為投資者需要區(qū)分經(jīng)營資產(chǎn)和融資資產(chǎn)，經(jīng)營性現(xiàn)金可認(rèn)為是為了持續(xù)經(jīng)營所必須持有的現(xiàn)金，融資性現(xiàn)金可認(rèn)為是因其他原因而持有的剩余現(xiàn)金。既然此次改革引入了“管理法”，認(rèn)為管理層能夠把交易或事項劃分為五大類，那么管理層也應(yīng)能夠把現(xiàn)金在這兩類中分配，即使分配的不完美，也能提供更有用的信息。

三、 財務(wù)報表列報改革對我國的啟示

（一） 財務(wù)報表列報改革對我國的挑戰(zhàn)

此次財務(wù)報表列報改革對我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的持續(xù)趨同提出了新的挑戰(zhàn)，因為我國現(xiàn)行準(zhǔn)則與討論稿提出的改革后的列報準(zhǔn)則存在較大差異，而且這種差異根植于我國特殊國情與西方國家制度環(huán)境的差異，這進(jìn)一步加大了改革的難度，也對改革提出了更高的要求。

1. 我國現(xiàn)行財務(wù)報表列報準(zhǔn)則與討論稿的差異

目前我國企業(yè)會計準(zhǔn)則已經(jīng)實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的實質(zhì)性趨同，但是我國的財務(wù)報表列報準(zhǔn)則與現(xiàn)行的IAS1依然存在形式上、內(nèi)容上的諸多差異，而此次改革又是對現(xiàn)行IAS1進(jìn)行的實質(zhì)性變革，這進(jìn)一步擴(kuò)大了與我國準(zhǔn)則的差異。通過對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》[6]（以下簡稱CAS30）和討論稿的比較，可以發(fā)現(xiàn)差異主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

（1） 財務(wù)報表列報基本要求的差異

討論稿指出“此準(zhǔn)則不適用于非盈利組織、非上市公司、IAS26和SFAS35規(guī)范的退休金、養(yǎng)老金計劃的報告”；而CAS30只是說明“該準(zhǔn)則不涉及其他會計準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊列報要求”，考慮到《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡稱基本準(zhǔn)則）中指出“本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)”，且現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則于2007年率先在上市公司范圍內(nèi)施行，并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行，所以非上市公司也應(yīng)適用于CAS30，其適用范圍更廣。

討論稿提出了財務(wù)報表列報的三大目的，強(qiáng)調(diào)幫助資本提供者提高決策能力；而CAS30中沒有相關(guān)規(guī)定，只是在基本準(zhǔn)則中指出編制財務(wù)報表的目的是“反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策”，把“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”并提。

（2） 財務(wù)報表列報格式的差異

現(xiàn)行的IAS1已經(jīng)將“資產(chǎn)負(fù)債表”更名為“財務(wù)狀況表”，而我國依然采用“資產(chǎn)負(fù)債表”這一命名。討論稿主張使用“管理法”，把各交易或事項分為業(yè)務(wù)、融資、所得稅、非持續(xù)經(jīng)營和權(quán)益五大類；而按CAS30的規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表按會計要素分類列示，并在報表中直觀體現(xiàn)“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”。

討論稿要求實體提供單一的綜合收益表，在其中單列“其他綜合收益”。而我國現(xiàn)行的財務(wù)報告體系中依然使用“利潤表”，只是在《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》中指出企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目。討論稿提出的列報格式是費用性質(zhì)法和費用功能法并存，且更傾向于按費用性質(zhì)法分類。而CAS30明確指出利潤表應(yīng)按費用功能法分類，把費用按其功能劃分為財務(wù)費用、銷售費用、管理費用等部分。就利潤表內(nèi)的具體項目而言，CAS30的規(guī)定更加詳細(xì)，而討論稿主張使用“管理法”，這給予管理層更大的選擇空間。

現(xiàn)金流量表的差異主要在于經(jīng)營性資產(chǎn)投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的分類問題，按討論稿的觀點，這類投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流屬于經(jīng)營活動現(xiàn)金流，而CAS30則與現(xiàn)行的IAS1一致，要求歸入投資活動現(xiàn)金流。另外，討論稿要求把現(xiàn)金等價物從“現(xiàn)金”中分離，如果采納這個意見，則需對現(xiàn)行現(xiàn)金流量表的期初和期末余額進(jìn)行調(diào)整。

（3） 財務(wù)報表附注的差異

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與討論稿對于財務(wù)報表附注的要求總體一致，但是CAS30在具體內(nèi)容的表述上不夠詳盡，雖然要求對已在財務(wù)報表中列示的重要項目進(jìn)一步說明，但缺乏相應(yīng)的應(yīng)用指南，而且缺乏對非財務(wù)信息的披露要求，如缺乏表外項目的披露和關(guān)于企業(yè)增值的會計信息等。

2. 制度環(huán)境差異

準(zhǔn)則的差異實際上根植于我國與西方國家的制度環(huán)境的差異，這些差異增加了此次改革對我國是否適用的不確定性，也增加了我國財務(wù)報表列報改革可能遇到的阻力。

（1） 此次改革能反映發(fā)展中國家的需要嗎

此次改革由IASB和FASB聯(lián)合推進(jìn)，那么討論稿提出的列報改革的代表性如何？能否綜合權(quán)衡以考慮世界各國的基本情況？還是主要反映發(fā)達(dá)國家、特別是美國的需要？這些問題值得探討。

美國是目前世界上唯一的超級大國，資本市場以及在資本市場中發(fā)揮重要作用的財務(wù)會計也是以美國的發(fā)展最為完善，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則的數(shù)量和詳細(xì)程度也遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于其他國家或組織。因此，IASB在推廣國際會計準(zhǔn)則的過程中積極尋求美國的支持與合作是無可厚非的。但是，一個過分重視發(fā)達(dá)國家甚至是某一個發(fā)達(dá)國家的國際組織，其代表全球各國利益的能力自然會引起人們懷疑。事實上，截至2010年底，在國際會計準(zhǔn)則理事會的15名成員中，發(fā)展中國家的代表僅有來自巴西、印度、中國的三名。一方是強(qiáng)勢的美國財務(wù)會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)FASB，一方是西方發(fā)達(dá)國家占據(jù)主導(dǎo)地位的國際會計制定組織IASB，它們聯(lián)合制定的財務(wù)報表列報準(zhǔn)則能否很好地反映發(fā)展中國家的需要，這確實令人懷疑。

中國作為世界上最大的新興市場國家兼轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國家，資本市場尚不發(fā)達(dá)，市場經(jīng)濟(jì)體制尚不完善，在發(fā)展過程中會遇到很多具有中國特色的問題。如《國際會計準(zhǔn)則第24號——關(guān)聯(lián)方披露》在首次發(fā)布時就沒有考慮中國的實際情況。由于我國的特殊經(jīng)濟(jì)制度背景，國有企業(yè)依然占有很大比例，我國的關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則規(guī)定：國家控制的企業(yè)不作為關(guān)聯(lián)方，只有具備投資關(guān)系、控制關(guān)系的企業(yè)才是關(guān)聯(lián)方，這與國際準(zhǔn)則存在實質(zhì)性差異。如果一味遵循國際準(zhǔn)則而不考慮中國的實際國情，就會大大增加我國國有及國有控股企業(yè)的信息披露成本和披露風(fēng)險。

作為2008年金融危機(jī)沖擊下較少保持經(jīng)濟(jì)較快增長的經(jīng)濟(jì)大國之一，中國的會計準(zhǔn)則體系中也存在值得借鑒的地方。曲曉輝、肖紅認(rèn)為，中國適度、謹(jǐn)慎地引入公允價值計量屬性的國際趨同舉措在2008年金融危機(jī)中備受全球關(guān)注[7]。美歐等發(fā)達(dá)國家關(guān)于公允價值的修訂畢竟更多只是考慮了美歐金融市場高度發(fā)達(dá)的環(huán)境，因此，如果不考慮我國資本市場還不是很發(fā)達(dá)這一實際情況，簡單套用發(fā)達(dá)國家的價值計量模型，不僅操作困難，而且會產(chǎn)生不利影響。

葛家澍、張金若認(rèn)為，完全由IASB自己修訂準(zhǔn)則以尋求各國的接受或者由IASB與發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家聯(lián)合修訂準(zhǔn)則，比同一個超級大國聯(lián)合修訂，似乎更為恰當(dāng)[8]。因此，如何使得國際會計準(zhǔn)則在修訂的過程中充分考慮中國等發(fā)展中國家的情況，維護(hù)我國的長遠(yuǎn)經(jīng)濟(jì)利益，這是我們要努力解決的問題。

（2） 取消“受托責(zé)任觀”是否合適

討論稿取消了“反映管理層的受托責(zé)任”這一列報目標(biāo)。狹義的“受托責(zé)任觀”要求存在明確的委托代理關(guān)系，委托人根據(jù)代理人提供的財務(wù)報告對是否繼續(xù)聘任管理層進(jìn)行決策，但是葛家澍、張金若指出，決策有用觀下投資者通過股票市場持有或拋售特定公司股票的行為可以看作是一種廣義的受托責(zé)任決策，它意味著投資者是否繼續(xù)選擇公司目前的管理層作為受托人，可以看作為間接行使委托人權(quán)利。但是這種權(quán)利只有當(dāng)資本市場發(fā)展到股權(quán)高度分散時才能有效行使，此時強(qiáng)調(diào)決策有用觀也才更有實際意義[8]。

決策有用觀更加注重相關(guān)性，而受托責(zé)任觀更加注重如實反映，兩者雖不沖突，但是側(cè)重點明顯不同?，F(xiàn)階段我國資本市場發(fā)展程度不高，企業(yè)的股權(quán)分散程度依然較低，存在明顯的“一股獨大”現(xiàn)象，且小股東只追求短期經(jīng)濟(jì)利益，換手率很高，財務(wù)信息對于小股東的決策有用性十分有限。

而且國有及國有控股企業(yè)在我國經(jīng)濟(jì)體系中依然具有重要作用，管理層對國有資產(chǎn)的受托經(jīng)管責(zé)任的履行情況依然是相關(guān)部門考核的重點，其信息需求更多的是關(guān)注過去的交易或事項以及其結(jié)果能否導(dǎo)致資產(chǎn)的保值增值，而不僅僅是未來的交易或事項引起的現(xiàn)金流量。

因此，在財務(wù)報表列報目標(biāo)中，決策有用觀和受托責(zé)任觀并存對于中國等新興市場經(jīng)濟(jì)國家或許更加合理。

（3） 應(yīng)該引入“管理法”嗎

討論稿要求使用“管理法”對各交易或事項分類，但是“管理法”在我國卻不一定適用。“管理法”賦予管理層決定對外披露會計信息的內(nèi)容和方式的權(quán)力，用契約理論解釋，即管理層的剩余權(quán)力增加，這不符合會計穩(wěn)健性的要求，而且“管理法”可能導(dǎo)致會計信息缺乏可比性。首先，同一行業(yè)內(nèi)的不同企業(yè)會有不同的運(yùn)營模式，如果完全按各自管理方式來列示財務(wù)報表項目，就會將財務(wù)報告推向相關(guān)性與可比性相矛盾的境地。其次，企業(yè)會根據(jù)經(jīng)營環(huán)境的變化隨時調(diào)整經(jīng)營戰(zhàn)略，從而引起資產(chǎn)性質(zhì)的變化，且各類活動所占用的凈資產(chǎn)與其帶來的相關(guān)損益掛鉤，可能導(dǎo)致管理層人為調(diào)整資產(chǎn)性質(zhì)，使報表項目分類的主觀性增強(qiáng)，這不僅可能削弱不同企業(yè)在同一時期會計信息的可比性，而且可能削弱同一企業(yè)在不同時期的可比性。

葛家澍、張金若認(rèn)為，準(zhǔn)則制定時要優(yōu)先考慮相關(guān)性，準(zhǔn)則執(zhí)行時應(yīng)優(yōu)先考慮可靠性[8]。討論稿對“管理法”的引入可能主要是從理論角度出發(fā)，但是目前我國資本市場上有關(guān)審計的制度安排沒有形成對高審計質(zhì)量的自發(fā)需求，同時也沒有制度激勵提供高審計質(zhì)量，懲罰審計市場上的機(jī)會行為[9]，“管理法”可能會增大管理層操縱的風(fēng)險，導(dǎo)致在執(zhí)行中出現(xiàn)各種問題。因此，現(xiàn)階段在我國會計準(zhǔn)則中引入“管理法”可能并不合適。

（4） 分類列報符合現(xiàn)行會計理念嗎

首先，資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益三者之間的關(guān)系在改革后的財務(wù)狀況表中反映不明顯，已經(jīng)無法直觀體現(xiàn)“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”這一會計恒等式，這是對已經(jīng)使用了500多年的復(fù)式記賬法的嚴(yán)重挑戰(zhàn)。

其次，張金若、宋穎認(rèn)為，討論稿中提議的報表格式與概念框架中所堅持的“會計目標(biāo)—信息質(zhì)量特征—要素確認(rèn)與計量—財務(wù)列報與披露”的財務(wù)報告邏輯關(guān)系不符[10]。概念框架中指出，要素的確認(rèn)與計量屬于第一步確認(rèn)，而報表的分類與列報屬于第二步確認(rèn)。如果采納討論稿的意見，那么會計要素是否需要修改？是否需要增加“業(yè)務(wù)”、“融資”等要素？傳統(tǒng)的“資產(chǎn)”、“負(fù)債”等要素與這些新要素的關(guān)系如何？這些問題都可能對現(xiàn)行的已經(jīng)運(yùn)作良好的財務(wù)會計系統(tǒng)產(chǎn)生深刻影響。

（5） 分類列報改革對會計研究的影響難以預(yù)計

自現(xiàn)代會計產(chǎn)生以來，一直以資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表要素為會計核算對象，并已經(jīng)形成了一套嚴(yán)密的“憑證—賬簿—報表”實務(wù)體系。隨著會計理論界的深入研究，基本形成了以會計目標(biāo)為導(dǎo)向、以會計信息質(zhì)量特征為保障體系、以符合會計要素及其確認(rèn)和計量條件為列報內(nèi)容的財務(wù)會計理論體系。

改革后的分類列報直接將會計要素界定在決策有用的角度，會計信息流程與企業(yè)具體運(yùn)營流程對應(yīng)，這顯然有別于現(xiàn)行的基于賬戶體系的會計信息的披露。張?zhí)煳髡J(rèn)為，財務(wù)報告披露模式的改變最終會波及賬簿系統(tǒng)和交易事項系統(tǒng)[11]。因此，如果采用討論稿意見，則必須重新研究賬簿和報表之間的邏輯關(guān)系以及財務(wù)會計理論架構(gòu)。

目前的財務(wù)會計與資本市場研究、會計盈余的信息含量研究、證券分析師盈余預(yù)測研究、基于會計信息的價值評估模型研究、盈余管理和信息披露質(zhì)量研究等無不是以財務(wù)報告信息含量為載體而展開的。因此，一旦財務(wù)報表提供的信息及其含量發(fā)生變化，尤其是一些重要財務(wù)指標(biāo)計算的變化，這將會影響資本市場財務(wù)會計的實證研究結(jié)果。

另外，王仲兵認(rèn)為，改革后財務(wù)報表信息含量的增量程度、因增量信息而帶來的增量收益與信息轉(zhuǎn)換成本間的比較以及分類列報是否會帶來更具不確定性的會計職業(yè)判斷與更專業(yè)化的知識等也是需要深入研究的[12]。同時，這種變化對其他直接相關(guān)的領(lǐng)域如企業(yè)內(nèi)部控制制度體系設(shè)計的影響也需要考慮。

（二） 我國應(yīng)對財務(wù)報表列報改革的策略

如何應(yīng)對財務(wù)報表列報改革提出的挑戰(zhàn)，本文認(rèn)為應(yīng)在堅持持續(xù)趨同的總體要求下，對我國的財務(wù)報表列報進(jìn)行漸進(jìn)式改革。

1. 改革方向：堅持與國際準(zhǔn)則持續(xù)趨同

每一次重大經(jīng)濟(jì)危機(jī)和經(jīng)濟(jì)事件的爆發(fā)都推動著會計尤其是會計規(guī)范的完善和發(fā)展。20世紀(jì)二三十年代的“大蕭條”導(dǎo)致了美國公認(rèn)會計原則的出現(xiàn)；20世紀(jì)70年代“布雷頓森林體系”的崩潰和“滯脹”催生了現(xiàn)值會計計量方法；21世紀(jì)初的美國“安然事件”強(qiáng)化了會計準(zhǔn)則制定的原則導(dǎo)向；2008年國際金融危機(jī)的爆發(fā)則使得建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則成為大勢所趨。

2010年4月2日，中國財政部發(fā)布了《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，明確提出“中國支持建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則，積極推進(jìn)中國會計準(zhǔn)則持續(xù)國際趨同”的要求[13]。

針對財務(wù)報表列報改革，我國也應(yīng)堅持“持續(xù)趨同”這一總體要求。在立足我國國情的基礎(chǔ)上，密切跟蹤國際準(zhǔn)則的最新變化，深入研究國際準(zhǔn)則對我國企業(yè)及經(jīng)濟(jì)的影響，及時向IASB反饋有關(guān)意見，爭取在此次新一輪國際財務(wù)報告準(zhǔn)則改革中抓住機(jī)遇、占據(jù)主動權(quán)、增強(qiáng)話語權(quán)，以維護(hù)中國的長遠(yuǎn)經(jīng)濟(jì)利益。

2. 改革策略：堅持漸進(jìn)式改革

葛家澍、杜興強(qiáng)認(rèn)為，現(xiàn)行財務(wù)會計與報告模式的改進(jìn)方式有激進(jìn)式和漸進(jìn)式兩種[1415]?！凹みM(jìn)式”改進(jìn)一度是而且現(xiàn)在仍然是會計學(xué)術(shù)界相當(dāng)多數(shù)人支持的觀點，而葛家澍、杜興強(qiáng)認(rèn)為，贊成“激進(jìn)式”改進(jìn)主要是想一勞永逸地實現(xiàn)會計信息最大程度的相關(guān)性，但這可能大大損害可靠性，而且沒有考慮現(xiàn)實可操作性。相反，會計實務(wù)界往往支持并采用“漸進(jìn)式”改進(jìn)[1415]。葛家澍、杜興強(qiáng)根據(jù)假設(shè)的投票模型，考慮改進(jìn)過程中的實施成本和摩擦成本，從使用者的需求出發(fā)，提出了支持“漸進(jìn)式”改進(jìn)的觀點[1415]。

本文認(rèn)為，“漸進(jìn)式”改革模式也適用于此次財務(wù)報表列報改革。如上所述，可以認(rèn)為討論稿實際上是對現(xiàn)行財務(wù)報表列報的“激進(jìn)式”變革，其中蘊(yùn)含的利用財務(wù)報表之間的內(nèi)在聯(lián)系來提供“內(nèi)在一致”財務(wù)信息的思路在理論上具有一定優(yōu)勢，但這種“激進(jìn)式”變革對現(xiàn)階段我國會計準(zhǔn)則的適用性卻值得進(jìn)一步研究和論證。

（1） 分類列報的有用性有待檢驗

直觀上看，改革后的報表格式有助于辨認(rèn)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)，也有助于分別評價三類活動，為價值預(yù)測提供更準(zhǔn)確的信息。溫青山運(yùn)用基于分類列報的新分析體系，對中國石油天然氣股份有限公司和中國石油化工股份有限公司兩家上市公司進(jìn)行分析，并與基于現(xiàn)行財務(wù)報表的杜邦分析進(jìn)行比較。結(jié)果表明，新的分類列報方式下財務(wù)報表的信息含量顯著增加，決策有用性增強(qiáng)[16]。然而朱蓮美認(rèn)為，討論稿中的財務(wù)狀況表已不能清晰體現(xiàn)評價企業(yè)財務(wù)彈性的重要指標(biāo)——資產(chǎn)負(fù)債率，也未能系統(tǒng)地體現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)的變現(xiàn)能力，影響使用者對企業(yè)流動性的評價[17]。

因此，在新的分類列報方式得以應(yīng)用并具備資本市場經(jīng)驗數(shù)據(jù)之前，能否達(dá)到“提高信用決策有用性”這一目標(biāo)有待檢驗。

（2） 我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則已與國際會計準(zhǔn)則實質(zhì)性趨同

2009年10月，世界銀行就中國會計準(zhǔn)則國際趨同和有效實施情況發(fā)布評估報告，明確指出：“中國改進(jìn)會計準(zhǔn)則和實務(wù)質(zhì)量的戰(zhàn)略已成為良好典范，并可供其他國家仿效?！倍?jīng)驗研究表明，我國現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則在提高盈余質(zhì)量、提高會計信息價值相關(guān)性等方面具有一定的積極作用[16]。

在我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則已與國際會計準(zhǔn)則實質(zhì)性趨同的前提下，又沒有充足的證據(jù)表明對現(xiàn)行準(zhǔn)則進(jìn)行“激進(jìn)式”改革的緊迫性，因此對“激進(jìn)式”改革的采納應(yīng)采取十分謹(jǐn)慎的態(tài)度。

（3） 改革成本不容忽視

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則自2007年1月1日起在我國所有上市公司、部分非上市金融企業(yè)和中央大型國有企業(yè)實施，并逐步擴(kuò)大實施范圍，目前已擴(kuò)大到幾乎所有大中型企業(yè)。2008年5月，IASB對中國上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則情況進(jìn)行了實地考察，進(jìn)一步確認(rèn)了中國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系平穩(wěn)有效實施的結(jié)論。若采納討論稿觀點，對財務(wù)報表進(jìn)行“激進(jìn)式”改革，這將不可避免地產(chǎn)生較大的實施成本和摩擦成本，會計理論界和實務(wù)界需要耗費大量的學(xué)習(xí)、培訓(xùn)和研究成本。同時，在改革過程中由于利益格局的改變，各利益相關(guān)集團(tuán)因彼此的利益分歧而進(jìn)行博弈也會帶來巨大的資源耗費。

因此，本文認(rèn)為目前我國尚沒有充分理由直接采納討論稿建議的財務(wù)報表，我國財務(wù)報表列報改革應(yīng)采取“漸進(jìn)式”模式。

3. 改革的具體措施

對于財務(wù)報表列報漸進(jìn)式改革的具體措施，本文認(rèn)為可以從以下三個方面有所作為。

（1） 強(qiáng)化資產(chǎn)負(fù)債表觀

借鑒討論稿的提議，在資產(chǎn)負(fù)債表保持傳統(tǒng)的“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”賬戶式結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，把資產(chǎn)、負(fù)債按經(jīng)營、投資、融資項目分類，而利潤表和現(xiàn)金流量表也應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債表為核心，所列示的項目盡可能與資產(chǎn)負(fù)債表一致，以提高三大報表之間的勾稽關(guān)系和內(nèi)在一致性，便于使用者通過不同報表理解某一活動不同方面的信息，同時也使一些關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)的計算更加容易，以便更客觀、更準(zhǔn)確的判斷實體價值。

（2） 逐步引入綜合收益表

在利潤表中先分別增加“經(jīng)營利潤”、“已實現(xiàn)利潤”和“未實現(xiàn)利潤”等中間指標(biāo)，“經(jīng)營利潤”代表了實體主要的利潤來源，有助于評價管理層的經(jīng)營責(zé)任及企業(yè)未來前景；“已實現(xiàn)利潤”是需要按稅法納稅的所得，也是可以用來分配的所得，可用于直接評價管理層業(yè)績；“未實現(xiàn)利潤”則有助于使用者理解利潤總額與所得稅費用及可供分配的凈利潤數(shù)額之間的差異。在此基礎(chǔ)上，逐步增加“投資利潤”、“融資利潤”等項目，并逐步引入“其他綜合收益”，最終實現(xiàn)全面反映企業(yè)的綜合收益、幫助投資者更好的理解企業(yè)利潤來源的目的。

（3） 加強(qiáng)對新報表分類模式的理論研究

首先，可以采用實驗研究法對分類列報模式的改革效果提供一定參考，實驗的有效性和科學(xué)性有賴于實驗設(shè)計水平。雖然我國會計和審計領(lǐng)域在應(yīng)用實驗研究上已有一定成果，但總體上仍處于起步階段。

其次，需要研究如何改進(jìn)估值技術(shù)與財務(wù)分析方法。同時，與之配套的財務(wù)報表分析的方法也應(yīng)相應(yīng)變化，否則準(zhǔn)則改革最終服務(wù)于投資決策的價值可能會降低。因此，在準(zhǔn)則修訂的同時，對于改進(jìn)估值技術(shù)和財務(wù)報表分析方法的研究也應(yīng)同步進(jìn)行。

綜上所述，此次財務(wù)報表列報改革較多地考慮了發(fā)達(dá)國家的需要而未充分考慮新興市場國家的特殊情況，使得一些處理方法在新興市場國家可能并不可行。作為世界上最大的新興市場國家兼轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國家，中國應(yīng)及時向IASB反映本國的特殊會計問題，以趨同與互動并舉來推進(jìn)中國企業(yè)會計準(zhǔn)則建設(shè)，爭取國際財務(wù)報告準(zhǔn)則制定話語權(quán)，以維護(hù)中國經(jīng)濟(jì)長期平穩(wěn)可持續(xù)發(fā)展。

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［責(zé)任編輯：高 婷，王麗愛］お

Reform of Financial Statement Presentation and Its Implications

WANG Yuetang, LI Xia

（School of Management, Nanjing University, Nanjing 210093, China）オ

Abstract: The internationalization of the accounting standards is an inevitable choice for a country餾 economic development and adaption to the global economy. The Ministry of Finance of China issued “the Roadmap of Chinese Enterprises Accounting Standards continuous convergence with the International Financial Reporting Standards” on April 2nd, 2010. As the largest developing country and a merging market economy, China has realized the international convergence of the accounting standards and it should track the important revision projects of the International Accounting Standards Council closely. This paper discusses the reform of the financial statement presentation in the International Financial Reporting Standards. Background and main contents of this reform are analyzed in depth. Moreover, considering the special policy and regime system in China, this paper explores possible challenges faced by China in this reform, and responding strategies are proposed.

Key Words: financial statements presentation; International Financial Reporting Standards; China Enterprise Accounting Standards; accounting standards internationalization