淺議如何完善公立醫(yī)院的全成本核算

陸浩

目前，三級醫(yī)院生存與發(fā)展的環(huán)境正面臨著前所未有的巨大變化。該文根據(jù)對某三級甲等公立醫(yī)院—RH醫(yī)院全成本核算的過程進(jìn)行跟蹤調(diào)查后，分析了類似的公立醫(yī)院全成本核算存在的問題，并根據(jù)目前公立醫(yī)院全成本核算的現(xiàn)狀和潛在發(fā)展提出完善公立醫(yī)院全成本核算的方法。以備同類醫(yī)院能夠得到參考。

全成本核算；成本核算體系；成本責(zé)任

1.公立醫(yī)院全成本核算現(xiàn)狀及存在的問題

主觀認(rèn)識不足。不少人認(rèn)為全成本核算是財會部門或成本核算部門的工作，與其它業(yè)務(wù)部門關(guān)系不大。各職能部門缺乏全成本核算的分工協(xié)作，財務(wù)部門或成本核算部門負(fù)責(zé)具體實施工作時得不到各個職能科室的理解和支持，實施起來存在不少的阻力。僅靠財務(wù)部門或某一成本核算部門無法單獨完成。

錯誤的理解全成本核算與獎金的關(guān)系。有些醫(yī)院職工認(rèn)為全成本核算就是通過收入分配來確定收支結(jié)余，按比例計算獎金數(shù)額。成本核算特別是責(zé)任成本核算的重要目的之一，是與科室、職工的勞動分配相結(jié)合的，但這并不是成本核算的唯一目的，也不是獎金核算的唯一依據(jù)。建立完整的醫(yī)院全成本核算體系，不僅是實現(xiàn)按勞分配而且是醫(yī)院實行科學(xué)管理的需要，更是醫(yī)院生存和發(fā)展的需要。

不合理的攤銷公用成本費(fèi)用。由于全成本核算與各科室和院內(nèi)職工的勞動分配息息相關(guān)，因此有的公立醫(yī)院的職工認(rèn)為應(yīng)采取統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)來核算成本、分配獎金；有人主張采用公用成本（如：病房的衛(wèi)生保潔費(fèi)、水、電、燃?xì)獾荣M(fèi)用）全院一體分?jǐn)?，不再將公用成本在各個科室進(jìn)行二級攤銷的辦法進(jìn)行成本核算。這些觀點都是片面的、極為有害的。因為有的職工沒有認(rèn)識到醫(yī)院的全成本核算對象間存在著很大的差異。根據(jù)成本與收益配比的原則，誰得到收益誰分?jǐn)偝杀?，成本核算對象就是與收入實現(xiàn)的對象。所以公用費(fèi)用（如：病房的衛(wèi)生保潔費(fèi)、水、電、燃?xì)獾荣M(fèi)用）應(yīng)根據(jù)誰收益誰分?jǐn)偟脑瓌t在所有科室之間進(jìn)行分配。

忽視全成本核算中無形資產(chǎn)的作用和差異。在公立醫(yī)院全成本核算中，大多數(shù)公立醫(yī)院只對有形資產(chǎn)比較重視，而對無形資產(chǎn)卻忽略不計。其實醫(yī)院的品牌就是一種無形資產(chǎn)，醫(yī)院內(nèi)部各個科室名稱不同，無形資產(chǎn)的含量也不同。盡管現(xiàn)行的醫(yī)院會計制度還沒將其自身形成的無形資產(chǎn)列入會計核算的范圍，但其卻給公立醫(yī)院和臨床科室?guī)砹藢崒嵲谠诘纳鐣б婧徒?jīng)濟(jì)效益。

成本核算模式過于單一。大多數(shù)公立醫(yī)院只在核算工作中實行一級成本核算模式而二級成本核算模式應(yīng)用的不多，極少數(shù)實施三級成本核算。這種單一的核算模式不能很好的反映醫(yī)院各個科室、班組的成本費(fèi)用情況，使各個科室、班組、職工的獎金情況與成本核算脫鉤，既不能很好的控制成本，又無法提高職工的積極性。二級核算是以科室為核算對象，核算內(nèi)容為科室各類消耗支出，用于求得科室總成本，找出科室經(jīng)營問題的癥結(jié)所在，同時，它也是醫(yī)療項目成本核算和單病種成本核算的基礎(chǔ)。但是二級成本核算在大多數(shù)公立醫(yī)院應(yīng)用較少。

2.完善公立醫(yī)院全成本核算的措施

完善公立醫(yī)院的全成本核算體系。健立健全成本核算組織。公立醫(yī)院全成本核算是醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理的重要內(nèi)容，它涉及醫(yī)院各部門、各科室和每個職工的切身利益，為保證全成本核算工作的順利進(jìn)行，醫(yī)院應(yīng)建立一個有序的成本核算組織，從核算中心、職能科室、班組都應(yīng)配備專職或兼職全成本核算員，形成一個從上到下、從領(lǐng)導(dǎo)到職工、從行政后勤到臨床醫(yī)技部門，全院相互配合的全成本核算體系。

做好全成本核算基礎(chǔ)工作。完善各種原始記錄，健全各職能科室、各班組的計量、驗收、領(lǐng)發(fā)、盤存制度。各種材料物資的收、發(fā)、領(lǐng)、退都要認(rèn)真計量，并填寫各類物流憑證，嚴(yán)格辦理領(lǐng)、退、轉(zhuǎn)手續(xù)。

制定醫(yī)院內(nèi)部合理結(jié)算價格。醫(yī)療服務(wù)是一項復(fù)雜的社會勞動，為完成某項服務(wù)需多個部門配合與協(xié)調(diào)，為了明確醫(yī)院各科室、各班組的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，醫(yī)院應(yīng)對物資在各科室、班組之間的流動，以及相互提供的勞務(wù)采取內(nèi)部合理結(jié)算的形式進(jìn)行成本核算和管理。

科學(xué)確定成本責(zé)任中心。成本核算會真實反映責(zé)任中心的成本控制結(jié)果；如果設(shè)置不科學(xué)，不但會給成本核算工作帶來一系列問題，也會影響成本核算的準(zhǔn)確性和真實性，使成本核算結(jié)果失去評價價值。

合理歸集與分配成本費(fèi)用。按照誰受益誰承擔(dān)費(fèi)用的原則，醫(yī)院成本核算在歸集與分配費(fèi)用時，應(yīng)按照受益程度進(jìn)行分配，屬于單一部門費(fèi)用的直接歸集，幾個部門共同承擔(dān)的費(fèi)用，根據(jù)受益程度進(jìn)行，做到分配合理，分?jǐn)偣健?/p>

堅持社會效益優(yōu)先原則。醫(yī)院應(yīng)以追求社會效益為最高準(zhǔn)則，以追求最佳經(jīng)濟(jì)效益為保障，醫(yī)院進(jìn)行成本核算是社會效益與經(jīng)濟(jì)效益最大化的唯一途經(jīng)。在實施成本核算過程中，既要防止單純追求經(jīng)濟(jì)效益而不顧社會效益的行為，也要防止為追求社會效益而不講經(jīng)濟(jì)效益的行為，只有二者結(jié)合，才能保證醫(yī)院健康有序發(fā)展。

完善全成本核算方法。完善全成本核算模式。在實行一級成本核算的基礎(chǔ)上加強(qiáng)二級核算，并試著引用三級成本核算。

完善間接成本歸集法。間接成本歸集是成本核算的重點和難點。歸集所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)與成本核算結(jié)果有密切關(guān)系。完善間接成本分?jǐn)偡椒?，按受益原則將非項目科室成本向項目科室和其它非項目科室進(jìn)行分?jǐn)?。在用好直接法、順序分配法的同時引入雙重分配法、聯(lián)立方程法。

引入變動成本法。完全成本法是把一定期間內(nèi)在生產(chǎn)過程中的所有變動費(fèi)用和固定費(fèi)用都計入成本的方法，而變動成本法是把全部費(fèi)用分為變動費(fèi)用和固定費(fèi)用，將變動費(fèi)用計入產(chǎn)品，而將固定費(fèi)用作為期間成本計入當(dāng)期損益，最終作為總收益的減項。完全成本法不能反映出產(chǎn)品銷售量和存貨的變化；變動成本法注重變動成本的收益，可以揭示本量利的內(nèi)在規(guī)律，簡化核算工作。

嚴(yán)格控制各種費(fèi)用的支出。對各項費(fèi)用要嚴(yán)格控制。具體包括制定合理的衛(wèi)生材料及業(yè)務(wù)費(fèi)用的開支預(yù)算定額；定期檢查有關(guān)預(yù)算執(zhí)行情況，分析消耗原因，盡量壓縮計劃外開支。通過加強(qiáng)預(yù)算管理，完善材料的購領(lǐng)和報銷制度，以達(dá)到控制其費(fèi)用增長過快的目的。

完善成本分析體系。醫(yī)院成本控制中心可用對比分析法、趨勢分析法、比率分析法、因素分析法、盈虧平衡分析法等成本分析法，合理組織收入，控制成本支出，進(jìn)行全方位、全過程核算，并匯總編制損益表及比較分析表，以便掌握成本費(fèi)用構(gòu)成、分布及變化規(guī)律，了解成本計劃執(zhí)行情況，檢查成本升降原因，尋求降低成本的途經(jīng)，提高經(jīng)濟(jì)效益。醫(yī)院可通過定期或不定期的總結(jié)或有針對性的專題分析，提高成本決策水平。

實行醫(yī)院成本核算時應(yīng)統(tǒng)一成本核算的方法和標(biāo)準(zhǔn)，但獎金提成的比例應(yīng)有差別。應(yīng)具體問題具體分析，既要考慮成本效益指標(biāo)，也要考慮床位占用率、醫(yī)護(hù)質(zhì)量、收治病人數(shù)、病人評價等綜合因素，充分調(diào)動職工的積極性和創(chuàng)造性，提高醫(yī)院知名度，擴(kuò)大社會影響力。

公立醫(yī)院的全成本核算是一項綜合的復(fù)雜的系統(tǒng)工程，搞好成本核算有利于促進(jìn)醫(yī)院管理，增強(qiáng)醫(yī)院的競爭力，實現(xiàn)醫(yī)院健康發(fā)展。醫(yī)院管理人員應(yīng)當(dāng)重視、了解和探索醫(yī)院成本管理的發(fā)展趨勢，制定適合本單位實際情況的成本管理計劃和措施，不斷完善優(yōu)化成本核算管理體系。