兩個準則下有價證券投資核算的差異

汪金燕

2011年10月18日，財政部出臺了《小企業(yè)會計準則》，它和《企業(yè)會計準則》構(gòu)成了我國會計基本準則框架下的兩個子系統(tǒng)?！镀髽I(yè)會計準則》為大中型企業(yè)提供了高質(zhì)量的會計標尺，《小企業(yè)會計準則》為小企業(yè)提供了有序發(fā)展和有效管理的制度預期。財政部要求小企業(yè)從2013年1月1日起施行，同時也鼓勵小企業(yè)提前執(zhí)行。

有價證券投資主要是指企業(yè)認購的國家、地方政府或其他單位依照法定程序發(fā)行的，可以或最終可以變現(xiàn)的票據(jù)；企業(yè)投資的有價證券主要包括股票和債券兩大類。

有價證券的核算在兩個準則下有許多不同的地方，以下進行比較分析：

一、分類不同

小企業(yè)持有的有價證券在《小企業(yè)會計準則》采用三分類法：第一，短期投資，是指小企業(yè)購入的能隨時變現(xiàn)并且持有時間不準備超過1年（含1年）的投資。第二，長期債券投資，是指小企業(yè)準備長期（1年以上）持有的債權(quán)投資。第三，長期股權(quán)投資，是指小企業(yè)準備長期持有的權(quán)益性投資。

在《企業(yè)會計準則》下，有價證券的核算則屬于金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資的核算范疇。股票和債券投資如果短期持有隨時變現(xiàn)劃分為交易性金融資產(chǎn)、準備長期持有的債券劃分為持有至到期投資、長期持有的權(quán)益性投資劃分為長期股權(quán)投資和持有目的不十分明確的可供出售金融資產(chǎn)四個類別。

二、計量屬性選擇不同

在《企業(yè)會計準則》下，交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)采用公允價值進行計量；持有至到期投資采用歷史成本（攤余成本）與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值孰低計量；長期股權(quán)投資需要區(qū)分權(quán)益法和成本法，采用賬面價值與可收回金額孰低計量。在《小企業(yè)會計準則》下，有價證券的三分類全部采用歷史成本進行計量。

三、減值處理不同

在《企業(yè)會計準則》下，除交易性金融資產(chǎn)外，其他金融資產(chǎn)均需要計提減值損失，除長期股權(quán)投資外，減值損失均可轉(zhuǎn)回。在《小企業(yè)會計準則》下，發(fā)生損失時直接沖減資產(chǎn)，不計提減值準備。

四、下面就具體賬務(wù)處理進行比較

（一）投資取得時

1.取得短期持有投資時。企業(yè)取得的隨時變現(xiàn)并且持有時間不準備超過1年（含1年）的股票和債券投資，《小企業(yè)會計準則》在“短期投資”科目進行核算，《企業(yè)會計準則》下，則在“交易性金融資產(chǎn)”科目進行核算?！缎∑髽I(yè)會計準則》下，短期投資采用歷史成本計量，交易費用計入投資成本?！镀髽I(yè)會計準則》下，按照取得資產(chǎn)的公允價值進行計量，相關(guān)交易費用在發(fā)生時直接計入投資收益。

2.取得長期債權(quán)投資時?！缎∑髽I(yè)會計準則》下，通過“長期債券投資”核算，《企業(yè)會計準則》下，通過“持有至到期投資”核算。《小企業(yè)會計準則》下“長期債券投資”分設(shè)面值和溢折價兩個二級明細科目，《企業(yè)會計準則》下“持有至到期投資”分設(shè)成本和利息調(diào)整兩個二級明細科目。

3.取得長期股權(quán)投資時。《小企業(yè)會計準則》下，采用成本法進行初始計量。《企業(yè)會計準則》下，初始計量需要區(qū)分屬于同一控制下企業(yè)合并還是其他方式，如果屬于同一控制下企業(yè)合并，需要按照享有的被投資單位所有者權(quán)益份額確認初始投資成本，其他情況下，按照支付對價的公允價值確認投資成本。

另外，若后續(xù)計量采用權(quán)益法核算，如果初始投資成本小于享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，兩者之間的差額計入取得投資當期的營業(yè)外收入，同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。

（二）持有期間

1.短期投資持有期間的賬務(wù)處理

（1）資產(chǎn)負債日賬務(wù)處理?！镀髽I(yè)會計準則》下，由于交易性金融資產(chǎn)是按照公允價值計量；到了資產(chǎn)負債日，必須按照公允價值進行調(diào)賬，將賬面價值與公允價值之間的差額貸記或借記損益類科目——公允價值變動損益，同時調(diào)增或調(diào)減交易性金融資產(chǎn)?！缎∑髽I(yè)會計準則》下，短期投資按照歷史成本計量，到了資產(chǎn)負債日，不用進行調(diào)賬的處理。

（2）投資收益確認時間。在《企業(yè)會計準則》下，按照具體會計準則而定，一般執(zhí)行權(quán)責發(fā)生制；在《小企業(yè)會計準則》下，執(zhí)行的是收付實現(xiàn)制。

2.長期債權(quán)投資持有期間的賬務(wù)處理

（1）利息調(diào)整和溢折價的攤銷方法

小企業(yè)按照直線法攤銷，小企業(yè)長期債券投資在持有期間，在債務(wù)人應付利息日，按照分期付息、一次還本的長期債券投資票面利率計算的利息收入，借記“應收利息”科目或最后一次還本付息的借記“長期債券投資——應計利息”科目；同時，按照直線法攤銷法攤銷溢折價明細科目，貸記或借記“長期債券投資——溢折價”，然后擠出借記或貸記“投資收益”科目。

大中型企業(yè)按照實際利率法進行攤銷；《企業(yè)會計準則》下，“投資收益”科目是按照實際利率×攤余成本進行確定；按照分期付息、一次還本的投資票面利率計算的利息收入，借記“應收利息”科目或最后一次還本付息的借記“持有至到期投資——應計利息”科目，擠出“持有至到期投資---利息調(diào)整”的攤銷。

（2）減值損失的處理

《小企業(yè)會計準則》下，不需要考慮計提減值問題。《企業(yè)會計準則》下，若發(fā)生減值應借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“持有至到期投資減值準備”，確認的減值損失在日后是可以轉(zhuǎn)回的。

小企業(yè)在實際發(fā)生長期債券投資損失時，按照可收回的金額，借記“銀行存款”等科目，按照其賬面余額，貸記“長期債券投資”科目，按照其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。3.長期股權(quán)投資持有期間的賬務(wù)處理

（1）核算復雜程度。長期股權(quán)投資持有期間，《小企業(yè)會計準則》核算方法簡單，僅僅只有一種與《企業(yè)會計準則》下成本法核算一致的方法；當被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時與《企業(yè)會計準則》下成本法核算一致，按照被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤中屬于本企業(yè)的部分，借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目《企業(yè)會計準則》下，根據(jù)持股的情況，還有另外一種權(quán)益核算法，如果被投資單位實現(xiàn)凈損益以及凈損益外所有者權(quán)益的其他變動的份額，確認“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”及“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動”，同時確認“投資收益”及“資本公積——其他資本公積”。實際取得現(xiàn)金股利或利潤時，沖減“長期股權(quán)投資”，而不確認“投資收益”。

《企業(yè)會計準則》下后期持股比率如果發(fā)生變化，必須進行成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)變核算，運算量大，比較復雜。

（2）減值損失的處理?！缎∑髽I(yè)會計準則》下，損失金額與稅法允許稅前扣除的金額和條件一致；《企業(yè)會計準則》下，投資損失僅與按照會計準則確定的可收回金額有關(guān)，與稅法規(guī)定不同。《小企業(yè)會計準則》下，損失直接調(diào)整長期股權(quán)投資和營業(yè)外支出；小企業(yè)應當按照可收回的金額，借記“銀行存款”等科目，按照其賬面余額，貸記“長期股權(quán)投資”科目，按照其差額，借記“營業(yè)外支出”科目；《企業(yè)會計準則》下，若發(fā)生減值應借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“長期股權(quán)投資減值準備”，計提減值準備后還不得轉(zhuǎn)回。

（三）處置的賬務(wù)處理

1.短期投資處置時。實際取得的價款與短期投資賬面余額之間的差額計入投資收益；但是，《企業(yè)會計準則》下，需要將持有期間累計“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”科目；小企業(yè)無此筆業(yè)務(wù)的處理。

2.長期債權(quán)投資處置時。處置或到期收回長期債券投資時，《小企業(yè)會計準則》與《企業(yè)會計準則》都是將實際取得的價款與長期債券投資（或持有至到期投資）賬面余額之間的差額計入投資收益。但是，《企業(yè)會計準則》下，如果持有期間計提了減值，處置時應同時轉(zhuǎn)出原計提的減值準備。

3.長期股權(quán)投資處置時?！缎∑髽I(yè)會計準則》與《企業(yè)會計準則》都有同樣的規(guī)定：實際取得的價款與長期股權(quán)投資賬面余額的差額確認為投資收益。但是，《企業(yè)會計準則》下，若長期股權(quán)投資計提減值準備，需要轉(zhuǎn)出“長期股權(quán)投資減值準備”；權(quán)益法核算下，持有期間通過“資本公積”科目核算的其他權(quán)益變動也要轉(zhuǎn)入“投資收益”。

另外，“可供出售金融資產(chǎn)”的核算介于“交易性金融資產(chǎn)”和“持有至到期投資”之間，初始計量類似“持有至到期投資”；后續(xù)計量用的是公允價值，在資產(chǎn)負債日需要按照公允價值進行調(diào)賬，將賬面價值與公允價值之間的差額記入所有者權(quán)益科目“資本公積”。持有期間如果出現(xiàn)非暫時性的、難以恢復的、大幅的貶值就必須確認減值損失。

從以上有價證券核算的差異比較中明顯可以看出：財政部充分考慮到我國小企業(yè)規(guī)模小、業(yè)務(wù)簡單、會計基礎(chǔ)工作較為薄弱、會計信息使用者的信息需求相對單一等實際，《小企業(yè)會計準則》進行了簡化處理；同時小企業(yè)外部會計信息使用者主要為稅務(wù)部門和銀行，稅務(wù)部門主要利用小企業(yè)會計信息做出稅收決策，他們更多希望減少小企業(yè)會計與稅法的差異；《小企業(yè)會計準則》基本消除了小企業(yè)會計與稅法的差異，滿足這些主要會計信息使用者的需求。（作者單位：山東煙臺大學）