臺(tái)灣采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則經(jīng)驗(yàn)分享

謝國(guó)松

一、前言

數(shù)年臺(tái)灣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（International Financial Reporting Standards， IFRSs）趨同（convergence）的經(jīng)驗(yàn)，2009年5月14日臺(tái)灣金融監(jiān)督管理委員會(huì)（金管會(huì)）宣布：2013年1月1日起所有臺(tái)灣上市（柜）公司第一批直接采用（direct adopt）IFRSs編制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表；2015年1月1日起所有臺(tái)灣公開(kāi)發(fā)行公司比照上市（柜）公司直接采用IFRSs編制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表。

臺(tái)灣金管會(huì)要求所有上市（柜）公司，甚至未上市（柜）的公開(kāi)發(fā)行公司都要直接采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRSs）編制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表，其主要理由可歸納如下：

1.與國(guó)際主流接軌

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則已成為全世界資本市場(chǎng)使用最為廣泛的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，到2009年5月止，已經(jīng)有115個(gè)國(guó)家要求或計(jì)劃要求當(dāng)?shù)厣鲜泄静捎肐FRSs編制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表。臺(tái)灣上市公司如果采用IFRSs編制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表，將可與國(guó)際資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)報(bào)告的主流接軌。

2.提升資本市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力

如果臺(tái)灣要求采用IFRSs編制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表，將與其他國(guó)家資本市場(chǎng)所要求的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同，境外公司來(lái)臺(tái)上市或發(fā)行可轉(zhuǎn)換公債（CB）、存托憑證（TDR），將無(wú)須進(jìn)行復(fù)雜的報(bào)表轉(zhuǎn)換工作，不會(huì)造成較高的門檻，其他境外公司更容易來(lái)臺(tái)掛牌上市，將可提升臺(tái)灣資本市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力。

3.吸引外資

臺(tái)灣上市公司如果采用IFRSs編制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表，將使境外投資者更容易了解、提高財(cái)務(wù)報(bào)告水平與透明度，進(jìn)而達(dá)到吸引外國(guó)資金投資臺(tái)灣資本市場(chǎng)的目的。

4.降低企業(yè)赴海外籌資成本

臺(tái)灣上市公司如果采用IFRSs編制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表公司，一旦到國(guó)內(nèi)上市或發(fā)行可轉(zhuǎn)換公債（CB）、存托憑證（TDR），將無(wú)須進(jìn)行復(fù)雜的報(bào)表轉(zhuǎn)換工作，可大幅降低赴海外籌集資金的成本。

二、適用直接采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRSs）的對(duì)象

根據(jù)臺(tái)灣金融監(jiān)督管理委員會(huì)宣布采用IFRA的路徑圖（roadmap），適用直接采用IFRSs的對(duì)象如下：

1.第一階段

（1）對(duì)象：臺(tái)灣上市（上柜）公司、興柜公司、金管會(huì)主管的金融機(jī)構(gòu)（不含信用合作社、信用卡公司、保險(xiǎn)經(jīng)紀(jì)人及代理人）及自愿提前適用者。

（2）時(shí)間：2013年1月1日起直接采用。

2.第二階段

（1）對(duì)象：上市（上柜）公司、興柜公司以外的所有公開(kāi)發(fā)行公司、信用合作社及信用卡公司。

（2）時(shí)間：2015年1月1日起。

三、如何直接采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRSs）

臺(tái)灣上市（上柜）公司要直接采用IFRSs編制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表，主要方法如下：

1. IFRSs翻譯

由臺(tái)灣會(huì)計(jì)研究發(fā)展基金會(huì)在取得IASB授權(quán)后，逐號(hào)翻譯IFRSs為中文，再經(jīng)過(guò)對(duì)外征求意見(jiàn)及復(fù)核程序后，成為臺(tái)灣版的IFRSs （Taiwan-IFRSs），作為臺(tái)灣直接采用IFRSs的依據(jù)。

2.修改法規(guī)納入IFRSs

臺(tái)灣金管會(huì)根據(jù)上述會(huì)計(jì)研究發(fā)展基金會(huì)翻譯的“Taiwan-IFRSs”，修改相關(guān)法規(guī)，例如“證券發(fā)行人財(cái)務(wù)報(bào)告編制準(zhǔn)則”、“銀行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告編制準(zhǔn)則”等，將“Taiwan-IFRSs”納入前述第一第二階段適用IFRSs對(duì)象的財(cái)務(wù)報(bào)告編制準(zhǔn)則（法規(guī)）體系，達(dá)到強(qiáng)制要求直接采用IFRSs編制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。

四、如何推動(dòng)直接采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRSs）

由一套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換到另一套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是一項(xiàng)復(fù)雜、艱辛且浩大的會(huì)計(jì)制度與信息系統(tǒng)的轉(zhuǎn)換工作，所影響的不僅是財(cái)務(wù)報(bào)告的編制者（上市（柜）及公開(kāi)發(fā)行公司），也影響到財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者（投資者、債權(quán)銀行及往來(lái)廠商）及監(jiān)管機(jī)關(guān)，對(duì)于相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，也會(huì)產(chǎn)生信息內(nèi)涵后果（information content effects），影響投資融資決策的形成。

為了妥善推動(dòng)由臺(tái)灣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換為國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，臺(tái)灣金管會(huì)在政策出臺(tái)前已經(jīng)作了縝密的規(guī)劃；政策一出臺(tái)后立即成立推動(dòng)小組，負(fù)責(zé)相關(guān)活動(dòng)的執(zhí)行、輔導(dǎo)及整合的工作。該推動(dòng)小組，架構(gòu)如下：

推動(dòng)小組工作計(jì)劃時(shí)間為2009年至2013年開(kāi)始第一階段直接采用IFRSs為止。

此外依照金管會(huì)的要求，各上市上柜公司必須規(guī)劃及執(zhí)行直接采用IFRSs的計(jì)劃，其方法簡(jiǎn)要說(shuō)明如下：

1.規(guī)劃作業(yè)時(shí)程與主要應(yīng)達(dá)成的工作項(xiàng)目

作業(yè)時(shí)程可分為“分析與規(guī)劃”、“設(shè)計(jì)與執(zhí)行”、“轉(zhuǎn)換”及“調(diào)整與改善”四大階段，各階段預(yù)計(jì)作業(yè)時(shí)程及主要應(yīng)達(dá)成的工作項(xiàng)目，可列示如下圖：

2.成立IFRS推動(dòng)項(xiàng)目小組

各上市（上柜）公司應(yīng)依其組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)職掌及以往項(xiàng)目推動(dòng)經(jīng)驗(yàn)，指派特定高階主管擔(dān)任推動(dòng)項(xiàng)目小組負(fù)責(zé)人，并自相關(guān)業(yè)務(wù)、財(cái)會(huì)、內(nèi)部稽核、信息等部門選派特定主管擔(dān)任IFRS項(xiàng)目小組成員。

IFRS項(xiàng)目小組架構(gòu)圖釋例如下：

注1：公司可依實(shí)際需求調(diào)整上述參與成員、項(xiàng)目小組架構(gòu)。

注2：項(xiàng)目小組成員應(yīng)參加專業(yè)教育訓(xùn)練機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及“推動(dòng)采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目小組”第四分組所舉辦的相關(guān)訓(xùn)練課程。

注3：各公司項(xiàng)目小組負(fù)責(zé)人應(yīng)由督導(dǎo)財(cái)會(huì)部門以上高階主管擔(dān)任；各工作項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人員則宜由相關(guān)部室主管或相當(dāng)職級(jí)者擔(dān)任。

五、對(duì)臺(tái)灣評(píng)價(jià)業(yè)的影響

臺(tái)灣上市上柜及公開(kāi)發(fā)行公司直接采用IFRSs編制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)于臺(tái)灣評(píng)價(jià)（估）產(chǎn)業(yè)會(huì)造什么影響呢？在分析影響前應(yīng)先了解臺(tái)灣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRSs在資產(chǎn)負(fù)債衡（計(jì)）量上的重大差異，經(jīng)過(guò)歸納兩者重大差異可以匯總?cè)缦拢?/p>

1.IFRS 1 “首次采用IFRS （First Adoption of IFRS）”

IFRS第30、31段規(guī)定：在其初始財(cái)務(wù)狀況表（資產(chǎn)負(fù)債表），可以使用“公允價(jià)值（fair value） ”作為不動(dòng)產(chǎn)、廠房與設(shè)備、投資性不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，以及對(duì)子公司、聯(lián)合控制個(gè)體與關(guān)聯(lián)企業(yè)的投資等的認(rèn)定成本（the use of fair value as deemed cost for PP&E， investment property， intangible assets， and investments in subsidiaries， jointly controlled entities and associates， in its opening IFRS statement of financial position ）。

2.IAS 16 “不動(dòng)產(chǎn)、廠房與設(shè)備（Property， Plant and Equipment）”與IAS 40 “投資性不動(dòng)產(chǎn)（Investment Property）”

IAS 16第31至42段及IAS 40第33至55段規(guī)定：關(guān)于不動(dòng)產(chǎn)、廠房與設(shè)備及投資性不動(dòng)產(chǎn)的續(xù)后評(píng)（計(jì)）價(jià)（sequent valuation），可以選擇采用以“公允價(jià)值（fair value） ”為計(jì)量基礎(chǔ)的重評(píng)價(jià)模式（revaluation model）；換言之，上述IAS 16與IAS 40的相關(guān)規(guī)定，開(kāi)啟了以公允價(jià)值重新評(píng)估不動(dòng)產(chǎn)（無(wú)論是自由或投資） 、廠房與設(shè)備的機(jī)會(huì)。

3.IAS 36 “資產(chǎn)減損（值）（Impairment of Assets）”

IAS 36第18至57段規(guī)定：資產(chǎn)減損（值）損失系指資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過(guò)其可回收金額（recoverable amount）的部分；可回收金額系指資產(chǎn)的凈公允價(jià)值（net fair value）及其使用價(jià)值（value in use），兩者較高者；凈公允價(jià)值系指對(duì)于交易事項(xiàng)有充分了解并有成交意愿與能力的交易雙方，在正常（公平）的交易中，經(jīng)由資產(chǎn)之銷售并扣除處分成本（排除融資成本與所得稅后，可直接歸屬于處分資產(chǎn)的增額成本）后所可取得的金額，而使用價(jià)值則指可由資產(chǎn)的使用過(guò)程中，所能產(chǎn)生的估計(jì)未來(lái)凈現(xiàn)金流量折現(xiàn)值。

上述IAS 36的相關(guān)規(guī)定，一方面要求企業(yè)必須于報(bào)告日辨認(rèn)可能的資產(chǎn)減損（值）并如何計(jì)量減損（值）損失的金額，另一方面也開(kāi)啟除了存貨、工程合約所產(chǎn)生的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、退休辦法下的資產(chǎn)、金融資產(chǎn)（對(duì)子公司、關(guān)聯(lián)企業(yè)與聯(lián)合控制個(gè)體之投資除外）、放款與應(yīng)收款及待出售非流動(dòng)資產(chǎn)或待出售資產(chǎn)群組以外資產(chǎn)，須要以公允價(jià)值重新評(píng)估的機(jī)會(huì)。

4.IAS 38 “無(wú)形資產(chǎn)（Intangible Assets）”

IAS 38第33至43段及第75至87段規(guī)定：無(wú)論是企業(yè)合并或接受捐贈(zèng)所取得的無(wú)形資產(chǎn)，均須以公允價(jià)值計(jì)量；取得后無(wú)形資產(chǎn)的續(xù)后（期末）計(jì)量，亦得選擇采用以“公允價(jià)值（fair value） ”為計(jì)量基礎(chǔ)的重評(píng)價(jià)模式（revaluation model）；換言之，上述IAS 38的相關(guān)規(guī)定，開(kāi)啟了以公允價(jià)值評(píng)估或重新評(píng)估無(wú)形資產(chǎn)的機(jī)會(huì)。

5.IFRS 2 “股份基礎(chǔ)給付（Share-based Payment）”

IFRS 2第16至25段規(guī)定：對(duì)于股份基礎(chǔ)給付交易或協(xié)議，必須以給與的權(quán)益商品的公允價(jià)值計(jì)量；所給與權(quán)益商品若有可參考的市價(jià)，應(yīng)根據(jù)市價(jià)并考慮合約條款及條件計(jì)量，若無(wú)市價(jià)可供參考，應(yīng)以適當(dāng)方法估計(jì)公允價(jià)值。

上述IFRS 2的相關(guān)規(guī)定，開(kāi)啟了在股份基礎(chǔ)給付的交易，特別是大多數(shù)科技事業(yè)習(xí)慣以實(shí)施員工認(rèn)股選擇權(quán)計(jì)劃（employee stock option plan， ESOP）方式延續(xù)及留下優(yōu)秀人才時(shí)，必須以公允價(jià)值評(píng)估認(rèn)股選擇權(quán)目標(biāo)資產(chǎn)（所給與權(quán)益商品），進(jìn)而適當(dāng)計(jì)量員工認(rèn)股選擇權(quán)公允價(jià)值的機(jī)會(huì)。

6.IFRS 3 “企業(yè)合并 （Business Combination）”

IFRS 3第10至31段規(guī)定：在企業(yè)合并的交易中，無(wú)論是收購(gòu)方給付的對(duì)價(jià)，所取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)金融、有形或無(wú)形資產(chǎn)、所承擔(dān)的各類負(fù)債，以及非控制性權(quán)益（少數(shù)股權(quán)），均必須以公允價(jià)值計(jì)量；在分次取得一家企業(yè)多數(shù)股權(quán)（超過(guò)50%股權(quán)）的情況下，在取得超過(guò)50%股權(quán)當(dāng)次交易之前已擁有的股權(quán)，必須以公允價(jià)值重新計(jì)量，并將公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額列為當(dāng)期損益。.

上述IFRS 3的相關(guān)規(guī)定，開(kāi)啟了收購(gòu)方以公允價(jià)值計(jì)量所取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)金融、有形或無(wú)形資產(chǎn)、所承擔(dān)的各類負(fù)債的機(jī)會(huì)，特別是各項(xiàng)在被收購(gòu)方原本因?yàn)槭艿綍?huì)計(jì)準(zhǔn)則的限制而無(wú)法入賬的可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，透過(guò)企業(yè)合并對(duì)價(jià)的支付，必須予以辨認(rèn)及計(jì)量，否則將影響商譽(yù)或廉價(jià)購(gòu)買利益（負(fù)商譽(yù)）的計(jì)算，也會(huì)影響未來(lái)合并財(cái)務(wù)報(bào)表是否正確編制。上述以公允價(jià)值計(jì)量收購(gòu)方所取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)金融、有形或無(wú)形資產(chǎn)及所承擔(dān)的各類負(fù)債的過(guò)程，評(píng)價(jià)實(shí)務(wù)界通常稱之為“收購(gòu)價(jià)格分?jǐn)偅╬urchase price allocation， PPA）”。

受到上述各IFRS要求采用公允價(jià)值（fair value）計(jì)量資產(chǎn)與負(fù)債的要求，其對(duì)臺(tái)灣評(píng)價(jià)業(yè)的影響，歸納如下：

1.首次采用IFRS，對(duì)于投資性不動(dòng)產(chǎn)（investment property）允許使用公允價(jià)值計(jì)量，作為采用IFRSs轉(zhuǎn)換日的認(rèn)定成本（deemed cost），因此產(chǎn)生對(duì)投資性不動(dòng)產(chǎn)重新以公允價(jià)值計(jì)量的需求增加，可能增加臺(tái)灣不動(dòng)產(chǎn)評(píng)價(jià)業(yè)者的業(yè)務(wù)機(jī)會(huì)。

2.現(xiàn)階段不動(dòng)產(chǎn)、廠房與設(shè)備及投資性不動(dòng)產(chǎn)續(xù)后（期末）評(píng)價(jià)僅能使用成本模式（cost model），2014年臺(tái)灣金管會(huì)將檢討及評(píng)估是否由企業(yè)自行選擇采用成本模式或重估價(jià)模式。一般預(yù)期下階段應(yīng)會(huì)開(kāi)放可使用重估價(jià)模式（revaluation model），一旦開(kāi)放預(yù)期亦將增加臺(tái)灣不動(dòng)產(chǎn)估價(jià)業(yè)者的業(yè)務(wù)機(jī)會(huì)。

3.因?yàn)椴捎肐FRS 2 股份基礎(chǔ)給付，多數(shù)科技事業(yè)所實(shí)施的員工認(rèn)股選擇權(quán)計(jì)劃（Employee stock option plan， ESOP），都須要對(duì)認(rèn)股選擇權(quán)目標(biāo)（企業(yè)）的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，因此對(duì)于企業(yè)評(píng)估（business valuation）需求大幅增加，可能增加臺(tái)灣不動(dòng)產(chǎn)估價(jià)以外評(píng)價(jià)業(yè)者的業(yè)務(wù)機(jī)會(huì)。

4.因?yàn)椴捎肐AS 36 資產(chǎn)減損（值），企業(yè)必須于資產(chǎn)有減損（值）的跡象時(shí)，對(duì)于各類資產(chǎn)，包括有形、無(wú)形資產(chǎn)、轉(zhuǎn)投資權(quán)益等，進(jìn)行以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的計(jì)量，因此對(duì)于各類資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估需求大幅增加，可能增加臺(tái)灣評(píng)價(jià)業(yè)者的業(yè)務(wù)機(jī)會(huì)。

5.因?yàn)椴捎肐FRS 3 企業(yè)合并，必須以公允價(jià)值計(jì)量收購(gòu)方所取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)金融、有形或無(wú)形資產(chǎn)及所承擔(dān)的各類負(fù)債，進(jìn)行以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的“收購(gòu)價(jià)格分?jǐn)偅╬urchase price allocation， PPA）” ，因此對(duì)于各類資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估需求大幅增加，可能增加臺(tái)灣評(píng)價(jià)業(yè)者的業(yè)務(wù)機(jī)會(huì)。

六、經(jīng)驗(yàn)分享

綜合以上臺(tái)灣直接采用IFRSs目的、方法及對(duì)評(píng)估業(yè)的說(shuō)明，可以提出以下幾點(diǎn)與大家分享：

1.本次臺(tái)灣第一階段直接采用IFRSs可說(shuō)已順利就緒、蓄勢(shì)待發(fā)，其最主要原因?yàn)橹鞴軝C(jī)關(guān)臺(tái)灣金管會(huì)堅(jiān)定的決心，并迅速成立項(xiàng)目小組發(fā)揮統(tǒng)籌規(guī)劃及全力推動(dòng)的功能，而相關(guān)單位團(tuán)體通力合作、全面配合，亦屬功不可沒(méi)。

2.在推動(dòng)過(guò)程中，事先詳細(xì)分析可能的困難與障礙，研究克服之道，成立咨詢服務(wù)中心傾聽(tīng)各界所提出的問(wèn)題并及時(shí)協(xié)助解決問(wèn)題。

3.提供各種推動(dòng)與使用IFRSs示范案例，包括大型優(yōu)秀公司（如臺(tái)積電、兆豐金控）提出依IFRSs編制的財(cái)報(bào)，供各界參考運(yùn)用，讓各項(xiàng)準(zhǔn)備工作更容易上手。

4.不斷舉辦各類IFRSs的講習(xí)會(huì)、研討會(huì)，大幅提高對(duì)IFRSs的了解與運(yùn)用能力。

5.大量使用以公允價(jià)值作為資產(chǎn)負(fù)債計(jì)量入賬基礎(chǔ)，對(duì)企業(yè)與各類資產(chǎn)評(píng)價(jià)需求大幅增加，也帶動(dòng)臺(tái)灣評(píng)價(jià)業(yè)的發(fā)展，對(duì)有經(jīng)驗(yàn)、具公信力的評(píng)價(jià)人員（機(jī)構(gòu)）的需求也隨之大幅增加。

6.促使政府了解無(wú)形資產(chǎn)（包括智慧財(cái)產(chǎn)）與評(píng)價(jià)的重要性，因此于2011年5月12日制定了《產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新條例》，要求各相關(guān)事業(yè)主管機(jī)關(guān)積極輔導(dǎo)，培訓(xùn)無(wú)形資產(chǎn)評(píng)價(jià)專業(yè)人員。