國外個人所得稅稅制模式應用的比較分析

戴鋒 母丹

個人所得稅經(jīng)過200多年的發(fā)展，己經(jīng)成為當今世界上較全面、較系統(tǒng)和較成熟的稅制。而我國的個人所得稅在很大程度上還不夠完善，無論在稅制方面還是在征管方面都存在著較大的漏洞。因此，在對我國個人所得稅進行改革，并從根本上改變我國個人所得稅的稅制模式，有必要對個人所得稅稅收制度較完善國家的個人所得稅制度有所了解，并進行比較分析。

一、課稅模式的比較分析

綜合世界各國個人所得稅的稅收實踐，其稅制模式主要有綜合所得稅制、分類所得稅制、分類綜合所得稅制三種。世界上最早開征個人所得稅的國家英國最初就是采用分類所得稅制，其主要優(yōu)點表現(xiàn)在可以體現(xiàn)差別課稅的原則，即對不同所得適用相應的稅率；在個人所得稅征管時，分類制也比較簡單，可以通過源泉扣繳的方式完成征收工作。美國是實行綜合制的典型國家，綜合所得稅制確定的應稅所得具有稅基寬的特點，但在征管方面普遍要求納稅人采用自行申報的方式，這對稅收征管和納稅人的素質(zhì)要求較高。分類綜合所得稅模式結(jié)合了綜合制和分類制的優(yōu)點，既堅持了負擔能力原則，對不同來源的個人所得綜合計征，又堅持了差別課稅，對不同性質(zhì)的所得予以區(qū)別對待。從目前我國個人所得稅的改革趨勢來看，正逐步邁向這一模式。當前，從各國實踐經(jīng)驗來看，無論在發(fā)達國家，還是在發(fā)展中國家，實行綜合稅制相當普遍。目前，世界上絕大多數(shù)國家在個人所得稅稅制模式選擇上選用綜合稅制模式，但其所得稅綜合程度有一定差異，美國的綜合制最為典型。應該說，綜合稅制沒有國界，與經(jīng)濟發(fā)展水平?jīng)]有必然的聯(lián)系。當前世界上只有中國大陸、中國香港特別行政區(qū)、黎巴嫩等少數(shù)國家和地區(qū)實行分類所得稅，尤其以我國的個人所得稅稅制模式還保留著分類制的典型特征。實行分類綜合所得稅制的國家較少，主要有日本、荷蘭等國。

二、費用扣除的比較分析

不同個人所得稅稅制模式的費用扣除項目和標準有很大的區(qū)別，直接影響了個人所得稅的計稅基礎。世界各國在計征個人所得稅時都規(guī)定了必要的費用扣除項目和標準，一般看來，必要費用主要分為兩類費用，即經(jīng)營費用和私人費用。經(jīng)營費用與應稅收入相關，取得相應的應稅收入必定有相應的費用相配比；私人費用則是與納稅人的個人和家庭的必要生計開支相關聯(lián)。對于經(jīng)營費用，各國都規(guī)定了程度不等的扣除標準，而私人費用如醫(yī)療、教育支出也在不同程度上予以扣除。

現(xiàn)行的美國個人所得稅稅制在費用扣除方面通常允許扣除的是部分的經(jīng)營費用，個人費用只有在法律規(guī)定的特別情況下才能扣除。對于資本性支出，美國個人所得稅法規(guī)定也必須納稅不能列入經(jīng)營費用扣除。除個人住房貸款利息外的個人消費產(chǎn)生的利息支出也不能扣除。對于個人費用扣除，美國稅法規(guī)定可以采用分項扣除和標準扣除兩種方法，但考慮到某些個人支出難以準確統(tǒng)計，還規(guī)定了簡化的標準扣除方法，對納稅人不分具體項目對其個人費用可以扣除一個最低額度，最低額度依據(jù)納稅人的申報身份有所區(qū)別，且與納稅申報年度當年的物價水平相掛鉤，費用扣除“指數(shù)化”更加科學。對特定納稅人還可以享受一定數(shù)量的附加扣除標準。除此之外，每個納稅人還享有個人豁免和符合條件的家庭豁免，標準也隨當年物價變動而增減。英國現(xiàn)行的個人所得稅稅制模式是分類綜合稅制模式，在這種模式下各類所得規(guī)定的費用扣除額度有所區(qū)別。英國個人所得稅法定扣除項目由兩個部分組成：一是費用扣除，即納稅人為取得所得收入所必須付出的有關費用；二是生計扣除，主要是為了保證納稅人的基本生活需要，包括撫養(yǎng)其配偶、子女等費用。英國的生計費用扣除有很多種類，如基礎個人寬免、撫養(yǎng)寬免、病殘者寬免、寡婦寬免和捐款寬免等。另外，基礎個人寬免、已婚夫婦寬免等，有些類別還對殘疾人和老年人實行更加優(yōu)惠的寬免。俄羅斯規(guī)范了相應的費用扣除體系，引入了包括標準扣除、社會扣除、職業(yè)扣除和貧困扣除等扣除標準。而為照顧低收入者和納稅人的一般生活需求，還設定了標準扣除額，稅前寬免扣除既有針對一般納稅人的標準扣除，也有針對個別納稅人的特殊扣除，此外，還有撫養(yǎng)、教育、醫(yī)療等社會性扣除。

可見在費用扣除上，大多數(shù)國家有個人寬免的規(guī)定，允許納稅人扣除必要的生計費用，以維持勞動力的再生產(chǎn)。其次，對于必要的經(jīng)營費用，多數(shù)國家允許納稅人進行扣除，扣除方法分為標準扣除和分項扣除兩類。再次，對于非經(jīng)營費用，多數(shù)國家限制扣除或不允許納稅人進行扣除。

三、稅率的比較分析

各種稅制模式下，個人所得稅的稅率形式基本上有兩種，一種為比例稅率，另一種為超額累進稅率。目前開征個人所得稅的國家中，只有極少數(shù)國家采用單一比例稅率，如俄羅斯等中東歐國家，絕大多數(shù)國家采用超額累進稅率。

美國個人所得稅實行超額累進稅率，通過不斷進行減稅調(diào)整，其稅率級次變?yōu)?級，最低邊際稅率為10%，最高邊際稅率為35%。英國設定了應納稅所得的起征點，其稅率級次為3級，最低邊際稅率為20%，最高邊際稅率為50%。英國個人所得稅稅率的發(fā)展趨勢是累進級數(shù)的減少和邊際稅率的大幅下調(diào)。這樣通過減少累進級數(shù)，降低邊際稅率，可以體現(xiàn)“寬稅基，低稅率”的原則，同時也減少了征收環(huán)節(jié)和繁雜的手續(xù)，降低了征收成本，有利于稅收征管。俄羅斯對納稅人獲得的絕大多數(shù)收入實行13%的比例稅率，但對少數(shù)特別的個人所得實行9%的比例稅率或35%的高稅率。

稅率是個人所得稅的核心之一，現(xiàn)在各國個人所得稅對稅率的調(diào)整都有降低邊際稅率，減少累進級次的趨勢，同時為了使稅負更加合理公平，很多國家都引入了指數(shù)化模式，這種稅收指數(shù)化可以從根本上消除個人所得稅因通貨膨脹而形成的稅級爬升，避免納稅人的實際稅負因通貨膨脹而增加。

四、征收管理制度的比較分析

一項完善的稅制，必須有切實有效的征管措施作為后盾，才能使制度優(yōu)勢最終轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實優(yōu)勢。目前大多數(shù)國家在征收個人所得稅時在稅務登記的基礎上，結(jié)合本國國情，采用源泉抵扣與納稅人自行申報相結(jié)合的征收制度。源泉抵扣將稅款征納的主要責任轉(zhuǎn)移到了雇主，通常適用于來源較為固定且易于掌握的經(jīng)常性個人收入項目，征納成本較低。自行申報對于收入多樣化的納稅人有約束作用，但是其對納稅人的自主納稅意識要求較高且征稅成本較高。

對于不適應源泉抵扣方式繳納稅款的情況，世界各國基本上采用分期預繳配合年終匯算清繳的辦法來征收。如美國個人所得稅的征收是以預扣申報為基礎，納稅人每季度預估暫繳一次，預估和預扣暫繳的稅額由納稅人自己決定。但稅法規(guī)定了一個比例，年終清繳時若發(fā)現(xiàn)低于這一比例，將受到相應處罰。美國政府將個人納稅記錄與個人信譽記錄掛鉤，任何人一旦被查出有偷逃稅行為，情節(jié)輕微的處以經(jīng)濟處罰，情節(jié)嚴重的將被判入獄，而且只要逃稅都會留下難以洗清的案底，給個人信譽帶來嚴重損失，納稅人在今后申請貸款或其他工作生活中會受到種種限制。美國還建立了較完善的納稅人主動報稅激勵機制，使納稅人認識到遵守規(guī)則的益處與意義。

五、國外經(jīng)驗借鑒及對我國個人所得稅稅制模式選擇的啟示

從世界范圍看，無論實行哪種稅制模式，在費用扣除、稅率設計、征管制度上等方面都有不少共同之處，其目的是符合本國國情，體現(xiàn)稅收的公平與效率原則，使個人所得稅的調(diào)節(jié)功能充分體現(xiàn)，這些都是我國在個人所得稅稅制模式選擇過程中值得借鑒之處。

（一）征稅范圍廣泛，計稅基礎明晰

從征稅范圍看，各國的稅基普遍較為寬泛，除了贍養(yǎng)費、社會保障收入等所得項目外，將一切能夠?qū)嶋H給納稅人帶來物質(zhì)利益、提高消費水平的貨幣和非貨幣收益均納入課稅范圍。這種廣泛、明晰的計稅基礎，能夠保證綜合衡量納稅能力，為稅收公平奠定良好的基礎。

（二）降低稅率，減少稅率級次

世界各國個人所得稅稅率選擇上基本執(zhí)行超額累進稅率制。累進稅率的級次都較少，3至6級不等，并且在20世紀80年代以后，都呈現(xiàn)降低稅率和減少級次的趨勢。比如美國聯(lián)邦個人所得稅將原先的14級稅率變?yōu)槟壳皩嵭械?級稅率制。個人所得稅的累進稅率，能適當增加高收入者稅負；適當降低稅率，可減少中低收入者稅負；減少累進稅率的檔次，目的是保護稅源和公平課稅，降低征稅成本。

（三）允許以家庭為納稅申報單位，扣除項目科學、合理

從申報身份的選擇看，大多數(shù)國家允許以家庭為納稅申報單位。同時，各國也都根據(jù)現(xiàn)實情況，針對不同家庭不同的撫養(yǎng)和贍養(yǎng)負擔，確定不同的稅前扣除額。這一做法不僅能解決家庭財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的歸屬分割問題，還可根據(jù)納稅人家庭人口狀況和經(jīng)濟狀況進行合理的費用扣除，提高納稅人申報納稅的積極性。無論采用何種稅制模式，各國都設計了非常全面、細致的扣除項目，充分考慮了納稅人的實際家庭負擔和納稅能力，始終貫穿量能賦稅原則和公平原則?？鄢椖客ǔ０ǔ杀举M用和生計費用兩部分內(nèi)容，成本費用的扣除形式多采用按實或在限額內(nèi)列支的方式，只允許扣除與取得收入有關的正常和必要的費用；生計費用是扣除制度的核心內(nèi)容，各國大多根據(jù)贍養(yǎng)人口及狀況、婚姻狀況、年齡大小等因素進行扣除。全面、合理的扣除項目設計，能夠充分考慮納稅人的實際負擔能力，有效保證納稅人尤其是中低收入者的可支配收入。

（四）稅收指數(shù)化，降低通貨膨脹的影響

為了使稅負更加合理，大多數(shù)國家先后引入了指數(shù)化模式，避免納稅人的實際稅負因通貨膨脹而增加。一方面將免稅額向上調(diào)整，以避免通貨膨脹使其實際價值貶損；另一方面調(diào)整納稅檔次，防止通貨膨脹將納稅人推入更高的稅率檔次。

（五）普遍應用源泉抵扣與自行申報相結(jié)合的征管模式，并采取嚴格、有效的征管措施

大多數(shù)國家應用源泉抵扣與自行申報相結(jié)合，由雇主扣繳和納稅人分期預付稅款的制度。在稅收征管方面，首先是建立起“識別號制度”，個人的收入、支出信息均在此稅務號碼下統(tǒng)計，作為征稅依據(jù)；其次，建立稅收管理方面的信息網(wǎng)絡系統(tǒng)，并與銀行、重要消費場所、證券交易所等機構(gòu)聯(lián)網(wǎng)，以便對納稅人的現(xiàn)金流進行監(jiān)控；第三，建立嚴格的激勵和懲罰制度，一方面對偷逃稅等不遵守稅法規(guī)定的行為予以嚴厲的懲罰，另一方面建立納稅等級分制度和申報費用扣除等，將納稅信用與其工作機會、消費信貸相聯(lián)系，以促進納稅人主動納稅，提高公民的納稅意識。

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作者介紹：戴鋒（1979-），男，四川安岳人，重慶工商職業(yè)學院財經(jīng)管理系講師、管理學碩士，研究方向：財務會計與納稅實務；母丹（1981-），女，重慶綦江人，重慶教育學院財務處會計師，研究方向：高校財務管理。

（責任編輯：劉晶晶）