企業(yè)合并商譽(yù)會計(jì)處理問題的探討

蔣欣然

【摘要】 文章通過對現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則合并商譽(yù)的解讀以及對國內(nèi)外合并商譽(yù)會計(jì)處理的對比，闡述了對我國現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則下合并商譽(yù)的初始確認(rèn)和減值測試會計(jì)處理的理解和認(rèn)識；分析了合并商譽(yù)與國際普遍做法的趨同之處和差異所在；對我國的商譽(yù)確認(rèn)中負(fù)商譽(yù)計(jì)入當(dāng)期損益的做法及減值測試中存在實(shí)務(wù)操作困難等問題提出了建議。

【關(guān)鍵詞】 合并商譽(yù)；初始確認(rèn)；減值測試

從現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中看到它與舊準(zhǔn)則保持連續(xù)性的同時(shí)，差別也是比較明顯的。其中，關(guān)于企業(yè)合并商譽(yù)的認(rèn)定與會計(jì)處理是變化較大的內(nèi)容之一，也是人們爭議頗多的焦點(diǎn)之一。現(xiàn)行準(zhǔn)則把“商譽(yù)”從無形資產(chǎn)項(xiàng)目中單列出來，作為一級科目核算。同時(shí)，與舊準(zhǔn)則相比現(xiàn)行準(zhǔn)則采用減值測試法替代了系統(tǒng)攤銷法。為此，本文將對企業(yè)并購中的商譽(yù)初始確認(rèn)及商譽(yù)減值測試的會計(jì)處理問題進(jìn)行相應(yīng)的探討。

一、商譽(yù)概述

商譽(yù)一直是一個(gè)有爭論的概念。無論是商譽(yù)的“三元”論（即好感價(jià)值論、超額收益論和總計(jì)價(jià)賬戶論）還是“核心能力論”，很多專家學(xué)者都試圖對商譽(yù)的定義、性質(zhì)進(jìn)行界定，并由此引發(fā)了外購商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)的廣泛爭論。

筆者認(rèn)為：商譽(yù)有廣義和狹義之分。通常商譽(yù)的概念是指能在未來期間為企業(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值；但企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中所說的商譽(yù)是“非同一控制下企業(yè)合并過程中，合并方合并成本大于被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額”。

企業(yè)合并按合并方式分為吸收、控股和新設(shè)三種形式；按合并類型分為同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)合并成立的關(guān)鍵是當(dāng)有交易事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，是否引起企業(yè)控制權(quán)發(fā)生變化。

商譽(yù)的確認(rèn)需要滿足三個(gè)條件：一是在吸收或控股合并情況下產(chǎn)生的；二是合并方合并成本大于被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的；三是在非同一控制下產(chǎn)生的。新設(shè)合并、同一控制下的企業(yè)合并和資產(chǎn)收購是不產(chǎn)生合并商譽(yù)的。當(dāng)合并方合并成本小于被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，稱作負(fù)商譽(yù)。

二、國內(nèi)外商譽(yù)會計(jì)處理方法對比

由于世界各國對合并商譽(yù)的會計(jì)處理存在不同的觀點(diǎn)，對合并商譽(yù)的處理方法也不盡相同，以下就從國際會計(jì)準(zhǔn)則和美國、英國這兩個(gè)最具影響力國家的會計(jì)準(zhǔn)則分別進(jìn)行分析。

（一）《國際會計(jì)準(zhǔn)則》對合并商譽(yù)的會計(jì)處理

《國際會計(jì)準(zhǔn)則第22號——企業(yè)合并》（1998年）對購買時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)與負(fù)商譽(yù)的處理作了明確的規(guī)定。購買成本超過購買企業(yè)在所購可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中股權(quán)份額的部分，應(yīng)作為商譽(yù)并確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。商譽(yù)應(yīng)在其使用年限內(nèi)系統(tǒng)攤銷，一般不應(yīng)超過20年。當(dāng)商譽(yù)的使用超過了一定年限，則企業(yè)應(yīng)至少在每年年末進(jìn)行一次商譽(yù)減值測試，如果商譽(yù)的預(yù)期年限與以前的估計(jì)有重大不同，或商譽(yù)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期方式有重大變化，則攤銷期限、攤銷方法應(yīng)予以相應(yīng)改變。

如果購買企業(yè)在購入的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中權(quán)益金額超過其購買成本的部分，則應(yīng)確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)，負(fù)商譽(yù)應(yīng)在商譽(yù)所屬類別中作為報(bào)告企業(yè)資產(chǎn)的減項(xiàng)予以列報(bào)。

（二）美國對合并商譽(yù)的會計(jì)處理

美國會計(jì)原則委員會第16號意見書規(guī)定：所購入的凈資產(chǎn)以其公允價(jià)值記賬，購買價(jià)格超過所購入的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值部分記為商譽(yù)，并以直線法攤銷。同時(shí)提出了對商譽(yù)等無形資產(chǎn)的減值重估問題，要求企業(yè)應(yīng)該定期對包括商譽(yù)在內(nèi)的各種無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限加以重新評價(jià)，以確定經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)與環(huán)境的變動是否影響到各種無形資產(chǎn)的剩余使用壽命。如果評價(jià)的結(jié)果顯示特定無形資產(chǎn)的剩余使用年限必須進(jìn)行調(diào)整，則這種對無形資產(chǎn)剩余使用年限的估計(jì)的變動應(yīng)該通過攤銷率的變化反映出來。

美國對負(fù)商譽(yù)的處理方法有兩種：一是按公允市價(jià)比例沖減非流動資產(chǎn)，剩余的差額列作遞延貸項(xiàng)，并按一定期限分?jǐn)傆?jì)入各期損益；二是全部記入“遞延貸項(xiàng)——負(fù)商譽(yù)”賬戶。

（三）英國對合并商譽(yù)的會計(jì)處理

英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會規(guī)定，合并商譽(yù)的會計(jì)處理只可將其作為可攤銷資產(chǎn)，除特殊情況外合并商譽(yù)可按40年的最高年限予以攤銷外，一般情況下攤銷期不得超過20年，在編制合并報(bào)表時(shí)以“合并商譽(yù)”項(xiàng)目列示。

英國把負(fù)商譽(yù)稱為合并資本公積，記入“合并資本公積”賬戶，單獨(dú)列示在所有者權(quán)益部分，這意味著合并時(shí)獲得了利潤，但它是不可分利潤，因?yàn)檫@部分利潤是未實(shí)現(xiàn)利潤。

關(guān)于商譽(yù)的會計(jì)處理，世界上其他國家也都有自己不同的方式，但大都與以上三種情況趨同，并各有特色。如墨西哥、印度和一些歐盟國家對商譽(yù)則采取靈活的處理模式，既可將合并商譽(yù)作為一項(xiàng)可攤銷資產(chǎn)，又可將其直接沖減控股公司的股東權(quán)益。

（四）我國合并商譽(yù)會計(jì)處理及與國外的對比

我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中不再包括商譽(yù)，而是單獨(dú)列示。對合并方合并成本大于被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目下列示，借記“商譽(yù)”，貸記相關(guān)科目。商譽(yù)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)減值測試后的金額列示，可以單獨(dú)設(shè)置“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”，計(jì)提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)期損益，與過去不同的是對商譽(yù)不再進(jìn)行攤銷。我國的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中沒有負(fù)商譽(yù)，如合并成本小于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，差額直接計(jì)入當(dāng)期損益。

我國會計(jì)準(zhǔn)則把商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)，這體現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同性；而對商譽(yù)的后續(xù)處理規(guī)定不允許攤銷，每年進(jìn)行減值測試，在發(fā)生減值時(shí)按資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)分?jǐn)偨痤~計(jì)入當(dāng)期損益，這與國際慣例有所差別；至于把“負(fù)商譽(yù)”直接計(jì)入當(dāng)期損益，這是與國際會計(jì)準(zhǔn)則的最大不同之處。

現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對于合并商譽(yù)問題的處理，表明我國關(guān)于企業(yè)合并商譽(yù)的會計(jì)處理正向國際準(zhǔn)則靠攏，這符合我國目前會計(jì)信息使用者的素質(zhì)及利用信息的能力，更重要的是這樣處理符合合并商譽(yù)會計(jì)處理的國際化發(fā)展趨勢，也更符合會計(jì)審慎原則的傳統(tǒng)慣例，使我國的會計(jì)準(zhǔn)則更好地與國際接軌。

此外，在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并報(bào)表》中，我國已由過去側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為實(shí)體理論。這與國際會計(jì)準(zhǔn)則和英美等國的做法趨同。這樣既克服了相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債雙重計(jì)價(jià)的缺陷，又能夠合理解釋控股合并時(shí)凈資產(chǎn)和商譽(yù)的會計(jì)處理。

三、商譽(yù)的初始會計(jì)處理

商譽(yù)的初始賬務(wù)處理可以分吸收合并和控股合并兩種情況。

吸收合并：企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為商譽(yù)，借記“商譽(yù)”，貸記“相關(guān)科目”。

控股合并：非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在購買日按企業(yè)合并成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按支付合并對價(jià)的賬面價(jià)值，貸記或借記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目。在合并報(bào)表時(shí)，借記商譽(yù)和權(quán)益類科目，貸記長期股權(quán)投資和少數(shù)股東權(quán)益。

四、商譽(yù)的減值測試與會計(jì)處理

（一）減值測試的方法

企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，無論是否存在減值跡象，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度末進(jìn)行減值測試。減值測試時(shí)，主要是看在測試期內(nèi)有無使資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合發(fā)生重大減值可能的事項(xiàng)。首先應(yīng)判斷不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合是否存在減值跡象；然后對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合計(jì)算可收回金額，比較其賬面價(jià)值與可收回金額，如后者低于前者，應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失。

（二）商譽(yù)減值測試的賬務(wù)處理

減值損失金額應(yīng)當(dāng)首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中的商譽(yù)賬面價(jià)值；然后，根據(jù)資產(chǎn)組或組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。商譽(yù)的減值準(zhǔn)備在提取以后，不能轉(zhuǎn)回。

資產(chǎn)負(fù)債表日，單獨(dú)設(shè)置“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”科目進(jìn)行核算，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“商譽(yù)減值準(zhǔn)備” 科目。

五、我國合并商譽(yù)會計(jì)處理中的問題

由于我國國情一些特殊的條件和體制制約，現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則中合并商譽(yù)的會計(jì)處理與國際會計(jì)準(zhǔn)則存在一定的差異，也帶來了相應(yīng)的問題。

我國把負(fù)商譽(yù)直接計(jì)入當(dāng)期損益這種方式是否得當(dāng)還有待商榷。盡管這種方式有助于客觀地反映可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，但應(yīng)該看到將負(fù)商譽(yù)作為收益直接計(jì)入當(dāng)期損益，特別是當(dāng)負(fù)商譽(yù)數(shù)額較大或所占資產(chǎn)比重較大時(shí)，會增加當(dāng)期收入，可能會使企業(yè)通過合并交易掩蓋某些動機(jī)，以便操縱利潤，給企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況造成不真實(shí)的現(xiàn)象。因此，將負(fù)商譽(yù)計(jì)入當(dāng)期損益，是不符合謹(jǐn)慎性原則的。

對商譽(yù)只進(jìn)行減值測試、不允許攤銷，這種處理方法有其合理性，也有其弊端。其合理性表現(xiàn)在每年年度末對商譽(yù)進(jìn)行的減值測試可以較好地反映商譽(yù)的實(shí)際情況；已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，可以防止企業(yè)利用計(jì)提減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操控。但是由于對相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的確認(rèn)的執(zhí)行難度較大，用減值測試法處理需要大量主觀判斷，使企業(yè)不可避免地存在利潤操縱空間；同時(shí)我國的市場經(jīng)濟(jì)體系尚不完善，信息和價(jià)格市場還不夠完善透明，法律制度不夠健全，減值測評的公信度難以體現(xiàn)；另外我國資產(chǎn)評估體系的不完善和對從業(yè)人員素質(zhì)及職業(yè)道德水平要求較高，這將直接影響商譽(yù)減值測試的準(zhǔn)確性。因此，商譽(yù)減值測試在實(shí)務(wù)中操作難度很大。

六、對合并商譽(yù)會計(jì)處理問題的建議

筆者認(rèn)為，任何制度或規(guī)定都是在不斷改進(jìn)和完善中趨于更加合理的，針對上面的問題，提出以下建議：

一是對于企業(yè)合并中負(fù)商譽(yù)的會計(jì)處理應(yīng)該采取更細(xì)化的處理方式。當(dāng)負(fù)商譽(yù)占合并成本或占當(dāng)期利潤比重較大時(shí)，應(yīng)該分期計(jì)入損益。這樣可避免因負(fù)商譽(yù)數(shù)額較大時(shí)給合并企業(yè)的當(dāng)期損益帶來不真實(shí)的負(fù)面影響。

二是應(yīng)該允許合并商譽(yù)按照更加科學(xué)合理的方式進(jìn)行攤銷。可以不用單純的固定年限的直線攤銷法，考慮把攤銷比例和年限與合并企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)濟(jì)成果結(jié)合起來確定一個(gè)攤銷系數(shù)，當(dāng)企業(yè)經(jīng)營期間發(fā)生重大資產(chǎn)減值跡象時(shí)，攤銷系數(shù)也隨時(shí)調(diào)整，同時(shí)應(yīng)對減值測試中的相關(guān)要素進(jìn)行明確規(guī)定，增加會計(jì)實(shí)務(wù)中的可操作性。

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