國企高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險模型的構(gòu)建

汪立元

【摘要】 文章根據(jù)國企高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的特點(diǎn)，在借鑒現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ突A(chǔ)上，把國企高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險模型構(gòu)建為：經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險＝重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險＋評價風(fēng)險＋處理處罰風(fēng)險。同時對該審計風(fēng)險模型的構(gòu)建假設(shè)、應(yīng)用方式進(jìn)行了分析和界定。最后結(jié)合具體國有企業(yè)高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的實(shí)踐對審計風(fēng)險模型進(jìn)行了驗(yàn)證。

【關(guān)鍵詞】 國企高管；經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計；審計風(fēng)險模型

國企高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計是一種復(fù)合性審計類型，審計范疇不僅包括財務(wù)基礎(chǔ)審計，還包括企業(yè)績效評價和經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價。因此，國企高管經(jīng)濟(jì)審計風(fēng)險也具有風(fēng)險類型更多、隱蔽性更強(qiáng)的特點(diǎn)，其審計風(fēng)險模型也應(yīng)該與民間審計審計風(fēng)險模型具有不同的表現(xiàn)形式和內(nèi)涵。重新對國企高管經(jīng)濟(jì)審計風(fēng)險模型進(jìn)行構(gòu)建，對于國企高管經(jīng)濟(jì)審計風(fēng)險的防范具有重要意義。

一、構(gòu)建國企高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險模型的假設(shè)

第一，國企高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險的承擔(dān)主體是從事經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的國家審計機(jī)關(guān)的審計人員。

第二，國企高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任風(fēng)險的產(chǎn)生源于國有資產(chǎn)這一特殊受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，審計機(jī)關(guān)代表國家這一特定的資產(chǎn)所有者履行審計評價責(zé)任。

第三，審計人員與國企高管之間是一種特殊的審計關(guān)系。表現(xiàn)在不是以審計收費(fèi)的方式進(jìn)行審計，故由于審計風(fēng)險導(dǎo)致的審計失敗通常也不是通過經(jīng)濟(jì)賠償?shù)姆绞竭M(jìn)行承擔(dān)。

二、構(gòu)造國企高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險模型的基本思路

審計風(fēng)險的一般模型為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。該模型主要適用于一般的財務(wù)收支審計。模型中審計風(fēng)險只包含審計查證階段的風(fēng)險，而不包含審計評價與處理階段的風(fēng)險。

對于國企高管的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計而言，其審計的主要目標(biāo)應(yīng)該是評價當(dāng)事人履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任效果的好壞，并對違法違紀(jì)行為進(jìn)行必要的懲處。審計人員作出審計評價和處理處罰決定的過程中也會存在風(fēng)險，即評價風(fēng)險和處理處罰風(fēng)險。評價風(fēng)險是指實(shí)施審計后，對被審計的國企領(lǐng)導(dǎo)所進(jìn)行的評價不準(zhǔn)確、不客觀所引起的風(fēng)險。處理處罰的風(fēng)險則是有關(guān)組織、人事、紀(jì)檢部門根據(jù)評價不準(zhǔn)確的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計報告，對國企領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行了不恰當(dāng)?shù)奶幚砘蛘咛幜P，導(dǎo)致國企領(lǐng)導(dǎo)采取行政復(fù)議，從而導(dǎo)致對審計質(zhì)量的質(zhì)疑，形成對審計機(jī)構(gòu)和人員聲譽(yù)的損失，嚴(yán)重的話可能要承擔(dān)必要的連帶責(zé)任。

國企高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險主要包括重大錯報風(fēng)險、檢查風(fēng)險、評價風(fēng)險和處理處罰風(fēng)險。這些風(fēng)險要素具有如下特點(diǎn)：

第一，在這些風(fēng)險要素中，重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險是相互獨(dú)立的，而評價風(fēng)險和處罰風(fēng)險是建立在前兩個風(fēng)險要素基礎(chǔ)之上的，受前兩個風(fēng)險要素的制約。

第二，各個風(fēng)險要素的排列是有規(guī)律的。在評估風(fēng)險要素的過程中，審計人員按照“重大錯報風(fēng)險——檢查風(fēng)險——評價風(fēng)險——處罰風(fēng)險”的順序進(jìn)行。

第三，各個要素產(chǎn)生的后果不同。重大錯報風(fēng)險與被審計對象有關(guān)而與審計人員無關(guān)，而檢查風(fēng)險、評價風(fēng)險和處理處罰風(fēng)險則與審計人員有關(guān)而與被審計對象無關(guān)。

第四，審計風(fēng)險各要素均不等于零，它們共同作用于審計風(fēng)險。與重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險不同，評價風(fēng)險與處理處罰風(fēng)險之間以及二者與其他兩種風(fēng)險之間均不獨(dú)立。因此，應(yīng)該在審計風(fēng)險的一般模型基礎(chǔ)上，加上審計評價風(fēng)險和處理處罰風(fēng)險，構(gòu)成國企高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的風(fēng)險。

國企高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險的模型應(yīng)該為：經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險＝重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險＋評價風(fēng)險＋處理處罰風(fēng)險。

三、國企高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險模型的應(yīng)用分析

我國現(xiàn)階段進(jìn)行的國企高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中，仍然采用以制度審計為主的基礎(chǔ)審計模式。制度審計模式下的審計風(fēng)險評估，主要是結(jié)合企業(yè)內(nèi)部控制制度各個環(huán)節(jié)進(jìn)行的，針對各種風(fēng)險要素進(jìn)行評估；最后結(jié)合經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險模型（經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險＝重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險＋評價風(fēng)險＋處理處罰風(fēng)險）確定審計的最終風(fēng)險，把最終風(fēng)險控制在審計人員可容忍的水平上。

風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的發(fā)展方向。在這種模式下，審計人員從企業(yè)所處的商業(yè)環(huán)境、條件到經(jīng)營方式和管理機(jī)制等構(gòu)成控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)外部各個方面來分析評估審計的風(fēng)險水平，并把客戶的經(jīng)營風(fēng)險植入到本身的風(fēng)險評價中去。在風(fēng)險基礎(chǔ)審計條件下，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險模型在國企高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計過程中的應(yīng)用主要體現(xiàn)在審計準(zhǔn)備階段和審計終結(jié)階段。

在審計準(zhǔn)備階段制定審計方案時，需要對被審計對象的審計風(fēng)險進(jìn)行評估。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險模型在這一階段的運(yùn)用主要是確定計劃檢查風(fēng)險水平。在確定計劃檢查風(fēng)險水平時，可以采用一般的審計風(fēng)險模型（即審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險），暫不考慮評價風(fēng)險和處理處罰風(fēng)險。在確定計劃檢查風(fēng)險之前，先根據(jù)被審計企業(yè)的情況，對重大評錯報風(fēng)險進(jìn)行評估，確定其風(fēng)險水平以及不包含評價風(fēng)險和處理處罰風(fēng)險的總體可容忍風(fēng)險。根據(jù)已經(jīng)確定的風(fēng)險因素，確定計劃檢查風(fēng)險水平，其計算公式為：計劃檢查風(fēng)險=總體可容忍風(fēng)險÷重大錯報風(fēng)險。計劃檢查風(fēng)險確定以后，再去確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍和收集審計證據(jù)的數(shù)量，進(jìn)而確定合理的審計程序和方法。同時，還要對評價風(fēng)險和處理處罰風(fēng)險進(jìn)行估計，再根據(jù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險模型，確定整個審計項(xiàng)目的可容忍風(fēng)險水平。

在審計終結(jié)階段，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險模型主要用于評價實(shí)際終極風(fēng)險是否低于整個審計項(xiàng)目的可容忍風(fēng)險水平。先對實(shí)際檢查風(fēng)險、實(shí)際評價風(fēng)險和實(shí)際處理處罰風(fēng)險進(jìn)行評估；再根據(jù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險模型確定實(shí)際終極風(fēng)險，其公式為：

實(shí)際終極風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×實(shí)際檢查風(fēng)險+實(shí)際評價風(fēng)險+實(shí)際處理處罰風(fēng)險

最后將實(shí)際終極風(fēng)險與整個審計項(xiàng)目的可容忍風(fēng)險進(jìn)行比較，如果前者小于后者，則說明該審計結(jié)果可以接受；若前者大于后者，則說明審計證據(jù)不夠充分，需要重新評價各種風(fēng)險的估計是否恰當(dāng)，必要時，應(yīng)追加審計程序。

四、國企高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險模型的驗(yàn)證

對于國有企業(yè)來說，審計風(fēng)險的構(gòu)成以重大錯報風(fēng)險、檢查風(fēng)險、評價風(fēng)險、處理處罰風(fēng)險四大要素進(jìn)行分類為佳。重大錯報風(fēng)險既包括被審計國企由于某些經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)決策事項(xiàng)責(zé)任不夠清晰，某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或資產(chǎn)產(chǎn)生錯誤的可能性所導(dǎo)致的固有風(fēng)險，也包括國企由于內(nèi)控制度不夠健全或雖有健全的內(nèi)控制度而未能發(fā)揮效果所造成的控制風(fēng)險，或者由于這兩種風(fēng)險交織所產(chǎn)生的風(fēng)險。筆者將重大錯報風(fēng)險風(fēng)險系數(shù)設(shè)置在0—1之間。檢查風(fēng)險是指審計人員在實(shí)施審計后，被審計單位的某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或被審計人經(jīng)濟(jì)責(zé)任存在的錯弊未能被實(shí)質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性，將其風(fēng)險系數(shù)設(shè)置0—1之間。評價風(fēng)險是指實(shí)施審計后，對被審計國企高管進(jìn)行的評價不準(zhǔn)確、不客觀導(dǎo)致的風(fēng)險，它是產(chǎn)生后續(xù)處理處罰風(fēng)險的前提，因此設(shè)置的風(fēng)險評價系數(shù)在0~5%之間。處理處罰風(fēng)險是根據(jù)評價結(jié)果對國企高管處理處罰不當(dāng)導(dǎo)致的后續(xù)風(fēng)險，主要是對審計機(jī)構(gòu)和人員聲譽(yù)的損失以及國企高管申請行政復(fù)議所導(dǎo)致的連帶責(zé)任的承擔(dān)，該風(fēng)險評價系數(shù)設(shè)置為0~2%之間。

下面以某煤炭集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計為例，說明這一模型的應(yīng)用。

該煤炭集團(tuán)是國有大型煤炭企業(yè)，根據(jù)省經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計領(lǐng)導(dǎo)組安排和2009年省級經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計計劃，審計組于2009年10月10日至12月10日，對公司董事長2006年9月至2009年9月任期內(nèi)履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況進(jìn)行了審計。被審計人在位期間存在多計費(fèi)用，少計利潤以及偷稅漏稅等現(xiàn)象。該公司經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中不可避免出現(xiàn)重大錯報風(fēng)險、檢查風(fēng)險、評價風(fēng)險和處理處罰四類審計風(fēng)險，以下從這幾方面對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險進(jìn)行分析。

（一）確定可以接受的審計風(fēng)險

審計小組經(jīng)過研究確定將該經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險控制在5%以內(nèi)，即對被審計單位領(lǐng)導(dǎo)干部審計評價的正確性上存在95%的把握。

（二）分析重大錯報風(fēng)險

審計人員聽取了被審計人的述職報告，并進(jìn)行了談話，了解到在經(jīng)營過程中加強(qiáng)了內(nèi)控制度建設(shè)和財務(wù)管理，重大經(jīng)濟(jì)決策程序規(guī)范，財務(wù)收支基本真實(shí)、合法、有效；被審計人具有良好的職業(yè)道德，能夠嚴(yán)于律己，且對干部職工也要求嚴(yán)格；被審計領(lǐng)導(dǎo)能夠做到重大事項(xiàng)集體決策，能夠很快執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)意圖，但對觸及財經(jīng)法規(guī)問題，過于靈活。該公司根據(jù)實(shí)際情況建立了一套內(nèi)部控制制度，但個別制度的執(zhí)行力不夠，出現(xiàn)出借違規(guī)資金、基本建設(shè)項(xiàng)目審批不嚴(yán)，出現(xiàn)概算外工程以及對子公司監(jiān)管不嚴(yán)格等現(xiàn)象。通過對該公司內(nèi)部控制制度的測驗(yàn)，了解到個別相關(guān)內(nèi)部控制制度執(zhí)行得不夠及時或失效。比如違規(guī)出借資金長期未能收回，在資產(chǎn)管理中，應(yīng)收款長期掛賬未能收回，成為不良資產(chǎn)。

遵循穩(wěn)健性原則，審計人員將該公司的控制風(fēng)險確定為中下水平風(fēng)險，將在更大的范圍內(nèi)進(jìn)行內(nèi)控的穿行測試。測試后，發(fā)現(xiàn)85%的業(yè)務(wù)能夠按規(guī)定程序執(zhí)行，審計小組決定將該風(fēng)險設(shè)定為15%。

（三）確定檢查風(fēng)險

審計人員對被審計公司采用抽樣審計方法，對一般賬面采用10%的抽樣范圍，對重大經(jīng)營決策、重大投資項(xiàng)目等，擴(kuò)大抽樣范圍達(dá)到50%。審計人員對被審計公司進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試，針對會計報表采用分析性復(fù)核、余額測試等審計技術(shù)。其中分析性復(fù)核主要側(cè)重于總分類賬余額的總體合理性，余額測試側(cè)重于對期末各總分類賬余額的核實(shí)，特別是對重大投資項(xiàng)目或重大經(jīng)營決策業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)性測試檢查，以降低檢查風(fēng)險。因經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計質(zhì)量保證程度越高，其所需抽取樣本和收集審計證據(jù)的數(shù)量就越多，因時間緊、人員少，還未實(shí)行審計技術(shù)的信息化，因此審計人員考慮效益成本原則，在實(shí)施必要的審計程序后，確定可接受的檢查風(fēng)險為20%。

（四）估計評價風(fēng)險

審計人員對員工隨機(jī)抽樣調(diào)查將總體范圍控制在40%，對領(lǐng)導(dǎo)班子成員、中層干部、一般職工再按比例進(jìn)行抽樣，在領(lǐng)導(dǎo)能力方面、制度建設(shè)與執(zhí)行方面、廉潔自律方面、檢查監(jiān)督等方面進(jìn)行調(diào)查題目設(shè)置，這樣可以在較大范圍內(nèi)得出比較準(zhǔn)確的評價。被審計人在任職期間，推動企業(yè)各項(xiàng)工作取得了長足進(jìn)步，企業(yè)規(guī)模、經(jīng)濟(jì)效益和綜合競爭力跨上了新的臺階，年均主營業(yè)務(wù)增長率保持在40%以上，國有資產(chǎn)保值增值率為127%，履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任總體上是好的，得到班子成員和廣大干部職工的廣泛認(rèn)可。但由于所處行業(yè)的特殊性，評價指標(biāo)設(shè)置得不夠全面，重要性程度不能得到滿足，因此將評價風(fēng)險估計為2%。

（五）估計處理處罰的風(fēng)險

審計人員通過對上述重大錯報風(fēng)險、檢查風(fēng)險和評價風(fēng)險的估計和分析，對被審計公司的財務(wù)收支審計和重大投資項(xiàng)目的審計風(fēng)險有了較好的把握，同時也對被審計人履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的評價風(fēng)險作了充分的估計?；诖?，審計人員對審計評價失敗，導(dǎo)致對被審計人造成處理處罰不當(dāng)以致引起被審計人申請行政復(fù)議，從而造成審計機(jī)構(gòu)及審計人員名譽(yù)受損或者承擔(dān)相關(guān)責(zé)任的可能性不大，因此給出的處理處罰風(fēng)險為1%。

（六）匯總分析審計風(fēng)險

審計人員通過對該公司重大錯報風(fēng)險、檢查風(fēng)險、評價風(fēng)險和處理處罰風(fēng)險的分析，按照經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險公式，實(shí)際終極風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×實(shí)際檢查風(fēng)險+實(shí)際評價風(fēng)險+實(shí)際處理處罰風(fēng)險，得出被審計人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險為6%，該風(fēng)險在超出可接受的范圍內(nèi)，應(yīng)擴(kuò)大抽樣和測試范圍，直到將風(fēng)險控制在可接受的范圍。

五、結(jié)論

國企高管經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計風(fēng)險的產(chǎn)生不僅與審計環(huán)境的復(fù)雜性有關(guān)，也與審計人員的個人素質(zhì)及職業(yè)道德緊密相連。因此不管是審計風(fēng)險的規(guī)避，還是審計風(fēng)險的構(gòu)建都應(yīng)當(dāng)建立在細(xì)致分析被審計對象所處經(jīng)營環(huán)境、提高審計人員的執(zhí)業(yè)能力以及審計工作審慎性的基礎(chǔ)之上。

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