基于博弈理論角度探析企業(yè)的合理避稅

李瑞斌

【摘要】 隨著我國市場經(jīng)濟的不斷深化，企業(yè)與政府在稅收方面的博弈也更加激烈，相對于偷稅、漏稅等行為所受到的處罰，在不違反稅法的前提下，企業(yè)的合理避稅手段也不斷多樣化。從博弈論角度看，企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)作為不同的決策體是一種非合作式博弈。文章闡述了企業(yè)與稅務(wù)部門的博弈關(guān)系，以博弈論為理論支撐，通過企業(yè)與稅務(wù)部門均衡狀態(tài)分析，探索了兩者間的帕累托最優(yōu)策略。

【關(guān)鍵詞】 博弈論； 企業(yè)； 合理避稅

稅收是國家重要的經(jīng)濟杠桿之一，是無償性、強制性和固定性的統(tǒng)一。政府通過稅收維護(hù)國家機器的運轉(zhuǎn)、調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟的運行，企業(yè)以創(chuàng)造利潤、追求剩余價值的最大化為最終目標(biāo)。隨著我國市場經(jīng)濟的不斷深化，企業(yè)與政府在稅收方面的博弈愈加激烈，相對于偷稅、漏稅等行為所受到的嚴(yán)重處罰，在不違反稅法的前提下，企業(yè)的合理避稅手段也不斷多樣化。博弈論起源于數(shù)學(xué)和地理學(xué)科，近年來越來越廣泛的應(yīng)用于經(jīng)濟領(lǐng)域。從博弈論角度出發(fā)，探討企業(yè)與稅務(wù)部門的博弈關(guān)系，根據(jù)納什均衡，實現(xiàn)最優(yōu)化策略組合，促使企業(yè)納稅與稅務(wù)部門征稅協(xié)調(diào)發(fā)展，成為擺在我們面前的課題。

一、企業(yè)與稅務(wù)部門的博弈關(guān)系

企業(yè)的避稅手段通常有以下幾種。一是關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價。一些企業(yè)尤其是跨國企業(yè)，在貨物、勞務(wù)、資本等方面與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行價格協(xié)商，從我國向稅率較低的國家進(jìn)行貨物銷售、勞務(wù)輸出時，制定較低的價格，從而達(dá)到避稅的目的。例如：2001年的日本千代田化工建設(shè)株式會社營業(yè)稅征稅事件，該企業(yè)與我國一家公司合作某化工項目，卻簽訂了境內(nèi)、境外兩個不同的合同，企圖通過利用我國稅法空隙（對國外的勞務(wù)行為不予征稅），把勞務(wù)行為強行轉(zhuǎn)移到國外從而達(dá)到避稅的目的。二是資本弱化。企業(yè)在投、融資上人為降低權(quán)益資本與借貸資本的比例，從企業(yè)稅前利息找突破口，以獲得更豐厚的稅前利息扣除。三是利用電子商務(wù)避稅。近些年來，隨著互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟的快速發(fā)展，B2C、B2B、C2C等電子商務(wù)形式層出不窮，一些企業(yè)以此為契機，把傳統(tǒng)的“有紙”交易轉(zhuǎn)到互聯(lián)網(wǎng)上的“無紙”交易，從而實現(xiàn)躲避稅收的目的。

從政府方面看，針對企業(yè)花樣百出的避稅手段，相應(yīng)的政策法規(guī)也在不斷完善。例如：目前美、德、英等國家只把個別反避稅寫入稅法，而我國在2008年已把一般反避稅條例寫入新稅法之中，對關(guān)聯(lián)轉(zhuǎn)讓、資本弱化等行為做出了詳細(xì)的規(guī)定，加大了對避稅的處罰。2009年我國出臺了《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》，強調(diào)納稅人在關(guān)聯(lián)交易過程中必須向稅務(wù)機關(guān)提供有關(guān)材料。近年來，隨著我國引資規(guī)模不斷壯大，雖然我國相應(yīng)出臺了一定的政策，但避稅與反避稅間的博弈卻沒有絲毫平息，兩者的博弈愈加激烈。例如：2003年，我國最大輕工業(yè)納稅大戶寶潔公司的避稅案，補稅達(dá)8 149萬元。據(jù)國家稅務(wù)局統(tǒng)計，2008年我國轉(zhuǎn)讓定價案件共涉及企業(yè)174戶，追補虧損7.5億元；2009年全國轉(zhuǎn)讓定價案件涉及企業(yè)179戶，結(jié)案167件，追回虧損8.7億元。其中2008年深圳市地稅局對當(dāng)?shù)匾患移髽I(yè)補稅金額達(dá)到4.23億元，是我國至今為止個案補稅金額最大的案件。在當(dāng)前形勢下，基于博弈理論，探索一條兼顧政府與企業(yè)雙方利益的最佳策略組合顯得尤為重要。

二、企業(yè)與稅務(wù)部門的均衡狀態(tài)分析

從企業(yè)與稅務(wù)部門的博弈關(guān)系上看，相對于博弈論中合作式最優(yōu)策略組合，政府與企業(yè)間的稅收博弈則是一種“非合作式”博弈。企業(yè)合理避稅與稅收部門間的博弈可根據(jù)“納什均衡”理論進(jìn)行分析，在企業(yè)合理避稅與政府稅務(wù)部門的策略選擇組合中，兩個參與者都面臨當(dāng)對方不改變策略時，自己的策略是最優(yōu)的。在納什設(shè)置的博弈均衡點上，無論是企業(yè)還是稅務(wù)部門都不會有單獨改變策略的沖動。如在表1中，企業(yè)與稅務(wù)部門都不了解對方的具體行動。將企業(yè)不避稅與稅務(wù)部門不查處設(shè)置為“1”，將企業(yè)合理避稅與稅務(wù)部門反避稅設(shè)置為“0”，將負(fù)收益設(shè)置為“－1”。企業(yè)與稅務(wù)部門兩者則擁有“不避稅”、“合理避稅”、“不查處”、“反避稅”四種狀態(tài)，在表1中，每個元素均由兩個數(shù)字組合而成，分別代表兩個對抗者的收益。從表1中可以看出，當(dāng)企業(yè)與稅務(wù)部門堅持不避稅與反避稅時，面臨的結(jié)果只能是0、1或－1，而當(dāng)兩者選擇合理避稅與反避稅時，各自收益為“0.5”，才是最為互惠的策略組合，最終形成帕累托最優(yōu)策略。

三、基于博弈論基礎(chǔ)上的企業(yè)與稅務(wù)部門的策略選擇

通過帕累托最優(yōu)策略可以得出結(jié)論，企業(yè)以追求稅后利潤最大化為目標(biāo)，必須從自身出發(fā)，在不違法的條件下做好合理的避稅，稅務(wù)部門要不斷加大反避稅力度，加強相關(guān)制度、法規(guī)的建設(shè)，調(diào)整稅收籌劃空間，完善相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，才能實現(xiàn)雙方利益的最大化。

（一）企業(yè)

企業(yè)要在不違反稅法的前提下加強合理避稅。首先，要在充分納稅籌劃的基礎(chǔ)上，除可在沿?？诎兜鹊貐^(qū)利用“保稅區(qū)”進(jìn)行合理避稅，還可以探索利用區(qū)域經(jīng)濟的稅收優(yōu)惠政策，通過內(nèi)陸地區(qū)“避稅港”進(jìn)行合理避稅。近年來我國沿海地區(qū)經(jīng)濟體系不斷完善，稅收政策逐漸收斂。而隨著西部大開發(fā)、振興東北老工業(yè)基地等政策的出臺，在我國中西部和東北地區(qū)，新的經(jīng)濟開發(fā)區(qū)、技術(shù)合作區(qū)大量涌現(xiàn)，這些都成為企業(yè)新的“避稅港”，企業(yè)可將產(chǎn)業(yè)向中西部轉(zhuǎn)移，以獲得更大的稅收優(yōu)惠政策。其次，可以利用國家的投資導(dǎo)向來安排合理避稅。近年來我國稅收優(yōu)惠政策逐步由區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展、招商引資，演變?yōu)楫a(chǎn)業(yè)引導(dǎo)和宏觀調(diào)控。尤其是2008年金融危機以來，我國的制造業(yè)大受影響，出口額銳減，發(fā)展高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、提高產(chǎn)品附加值、延長產(chǎn)業(yè)鏈，成為國家鼓勵的投資方向。傳統(tǒng)的高耗能、勞動密集型產(chǎn)業(yè)（如：化工、鋼鐵等）增加了相關(guān)的稅收，以達(dá)到抑制產(chǎn)能過剩的目的。發(fā)展高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)成為未來的趨勢，低碳、環(huán)保、清潔能源產(chǎn)業(yè)成為新的稅收優(yōu)惠產(chǎn)業(yè)。針對這一現(xiàn)狀，企業(yè)可以通過進(jìn)行技術(shù)改造和自主創(chuàng)新，以獲得國家高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定，享受15%的所得稅優(yōu)惠稅率。第三，雖然新稅法在關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化等方面有了嚴(yán)格規(guī)定，但企業(yè)仍可在新稅法允許的情況下利用轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、避稅政策等策略組合來進(jìn)行合理避稅。在“獨立交易”原則下，與稅務(wù)部門充分溝通協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上，合理使用轉(zhuǎn)讓定價方法，在限定的扣除比例內(nèi)進(jìn)行稅費的籌劃。在資本弱化的使用中，可在堅持權(quán)益資本和借貸資本在1:1比例前提下，最大限度地進(jìn)行納稅的籌劃。例如：企業(yè)可把投資方向轉(zhuǎn)入內(nèi)地免稅區(qū)，發(fā)展高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和低碳產(chǎn)業(yè)，保持一定的權(quán)益資本與借貸資本比例，在稅務(wù)部門預(yù)定價的基礎(chǔ)上對勞務(wù)、原材料成本進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，以獲得最大的節(jié)稅收益。

（二）政府

一方面，稅務(wù)機關(guān)要認(rèn)識到企業(yè)的合理避稅是企業(yè)的正當(dāng)理財行為，納稅人的節(jié)稅動機與稅的征收是一對客觀的矛盾，以客觀的態(tài)度對待企業(yè)的合理避稅。首先，政府要從引導(dǎo)產(chǎn)業(yè)方向和宏觀經(jīng)濟調(diào)控的角度，出臺相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，為納稅人營造一個良好的投資環(huán)境。其次，要在法律方面明確稅收籌劃是納稅人的合法權(quán)利，劃清合理避稅的界線，使納稅人避稅有法可依。第三，稅務(wù)機關(guān)要貫徹好我國的稅收分配公平與效率原則，主動對合理避稅手段進(jìn)行督導(dǎo)。

另一方面，稅務(wù)機關(guān)要強化對非合理避稅的制約力度。首先，針對企業(yè)關(guān)聯(lián)轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化等傳統(tǒng)避稅手段，要加強關(guān)聯(lián)企業(yè)的舉證責(zé)任，審慎企業(yè)是否屬于“獨立交易”，重點做好外資企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的監(jiān)管。充分發(fā)揮好海關(guān)、工商等協(xié)稅力量進(jìn)行避稅的監(jiān)督，審查企業(yè)避稅的“合理性”。針對資本弱化，雖然我國《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定了關(guān)聯(lián)方與企業(yè)的債權(quán)性、權(quán)益性投資比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生利息支出時的計算方面內(nèi)容，但僅限于“關(guān)聯(lián)企業(yè)”之間，很容易造成企業(yè)通過負(fù)債經(jīng)營的方式進(jìn)行避稅。因此，我國應(yīng)借鑒國際上通用的方法，在核實企業(yè)的債權(quán)性與權(quán)益性融資額基礎(chǔ)上，將企業(yè)不符合“獨立交易”的債權(quán)性融資利息在計算企業(yè)所得稅后進(jìn)行扣除。同時要設(shè)定債權(quán)性與權(quán)益性融資的最低比例標(biāo)準(zhǔn)，而不是通過籠統(tǒng)的法律條文進(jìn)行規(guī)定。在比例設(shè)定時要采取“差別化對待”的原則，對不同行業(yè)設(shè)定不同的比例標(biāo)準(zhǔn)。同時，稅務(wù)機關(guān)要建立與商業(yè)銀行的合作聯(lián)動機制，爭取銀行的支持，共同對企業(yè)避稅行為進(jìn)行監(jiān)管。其次，針對目前逐步炙熱化的電子商務(wù)避稅，應(yīng)加快電子商務(wù)避稅相關(guān)法律、法規(guī)的完善，制定相應(yīng)的反避稅政策。實施電子商務(wù)備案制度，規(guī)范納稅人的網(wǎng)上行為，對其網(wǎng)上交易進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，監(jiān)督網(wǎng)上交易。為每個網(wǎng)上交易的企業(yè)設(shè)置稅務(wù)備案號，要求電子商務(wù)的企業(yè)按時對相關(guān)網(wǎng)絡(luò)交易材料進(jìn)行申報。將電子商務(wù)嵌入增值稅、營業(yè)稅、消費稅、所得稅、關(guān)稅等稅種，完善現(xiàn)行稅法。完善會計法、經(jīng)濟法等法律，大力開展電子商務(wù)納稅審計，對納稅人的商務(wù)流通、支付、會計系統(tǒng)進(jìn)行實時審計。針對電子商務(wù)交易，稅務(wù)部門要及時與網(wǎng)絡(luò)支付組織（如：支付寶）進(jìn)行溝通與協(xié)作，共同對電子商務(wù)行為進(jìn)行監(jiān)督。

總之，企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)作為不同的決策體是一種非合作式博弈，只有當(dāng)兩者同時選擇合理避稅與加強反避稅時，才能形成帕累托最優(yōu)策略。企業(yè)要在納稅策劃的基礎(chǔ)上及時與稅務(wù)部門進(jìn)行協(xié)調(diào)，充分利用好國家區(qū)域經(jīng)濟、投資導(dǎo)向等相關(guān)優(yōu)惠政策，在稅法允許范圍內(nèi)選擇合理的資本弱化、關(guān)聯(lián)企業(yè)成本轉(zhuǎn)讓等避稅方式，達(dá)到節(jié)省稅款、擴大稅后利潤的目的。政府要不斷完善相關(guān)法律、法規(guī)，劃定合理避稅界線，在反避稅的前提下加強相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的制定，引領(lǐng)產(chǎn)業(yè)發(fā)展方向，最終促進(jìn)經(jīng)濟的健康可持續(xù)發(fā)展?！?/p>

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