森林碳匯宏觀管理與企業(yè)會(huì)計(jì)銜接的研究

范曉蕓　文桂江

[摘要]隨著人們環(huán)保意識(shí)的不斷增強(qiáng)，企業(yè)在低碳環(huán)保方面做出的業(yè)績(jī)將成為企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)的有力砝碼，而節(jié)能減排則是企業(yè)承擔(dān)起社會(huì)責(zé)任的實(shí)際行動(dòng)。但是，大部分國(guó)家和地區(qū)都是從宏觀整體層面上進(jìn)行控制，沒(méi)有企業(yè)微觀層面上的呼應(yīng)，其控制效果不甚理想。同時(shí)，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)于森林碳匯的研究，大部分也都是從宏觀農(nóng)林業(yè)角度進(jìn)行統(tǒng)計(jì)核算，微觀上的會(huì)計(jì)核算研究寥寥無(wú)幾，并且現(xiàn)有的微觀研究也過(guò)于抽象，可操作性不強(qiáng)。那么，如何通過(guò)企業(yè)微觀的會(huì)計(jì)核算反映出國(guó)家對(duì)碳匯的宏觀管理，從而進(jìn)一步指導(dǎo)國(guó)家宏觀層面上的統(tǒng)計(jì)核算和管理是一個(gè)亟待解決的問(wèn)題。基于此，筆者試圖通過(guò)研究森林碳匯宏觀管理與企業(yè)會(huì)計(jì)銜接中出現(xiàn)的問(wèn)題，提出相應(yīng)對(duì)策，以期能我國(guó)森林碳匯會(huì)計(jì)體系建設(shè)貢獻(xiàn)自己的綿薄之力。

[關(guān)鍵詞]森林碳匯會(huì)計(jì)宏觀微觀銜接

全球氣候變化是世界重大環(huán)境問(wèn)題之一，并由此引發(fā)了全球關(guān)注。森林作為最大的陸地生態(tài)系統(tǒng)，發(fā)揮了巨大的碳匯作用。隨著《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》的提出以及《京都議定書(shū)》和其后一系列國(guó)際公約的簽訂，“森林碳匯”問(wèn)題已被越來(lái)越多的人所了解和關(guān)注。同時(shí)，2011年11月28日—12月9日在南非召開(kāi)的德班氣候會(huì)議再次就發(fā)展中國(guó)家最為關(guān)心的《京都議定書(shū)》第二承諾期問(wèn)題作出了安排，并且在資金問(wèn)題上取得了重要進(jìn)展，啟動(dòng)了綠色氣候基金。

一、森林碳匯宏觀研究及其與企業(yè)會(huì)計(jì)銜接的現(xiàn)狀

森林碳匯（Forest Carbon Sinks）是指森林植物通過(guò)光合作用將大氣中的二氧化碳吸收并固定在植被與土壤當(dāng)中，從而減少大氣中二氧化碳濃度的過(guò)程、活動(dòng)或機(jī)制。通俗地說(shuō)，森林碳匯主要是指森林吸收并儲(chǔ)存二氧化碳的多少，或者說(shuō)是森林吸收并儲(chǔ)存二氧化碳的能力。

1.國(guó)內(nèi)外宏觀管理現(xiàn)狀

國(guó)際上對(duì)于森林碳匯的管理開(kāi)始于1992年5月由國(guó)際組織制定實(shí)施的《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》，這是世界上第一個(gè)為全面控制二氧化碳等溫室氣體排放，應(yīng)對(duì)全球氣候變暖給人類(lèi)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)帶來(lái)不利影響的國(guó)際公約，也是國(guó)際社會(huì)在應(yīng)對(duì)全球氣候變化問(wèn)題上進(jìn)行國(guó)際合作的一個(gè)基本框架。隨后，2005年2月16日出臺(tái)的《京都協(xié)議書(shū)》使得《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》具有了更加明確的減排目標(biāo)和實(shí)際的可操作性，標(biāo)志著國(guó)際政策法律條件已經(jīng)基本成熟。資金方面，為達(dá)到《京都議定書(shū)》的減排標(biāo)準(zhǔn)，不少發(fā)達(dá)國(guó)家通過(guò)建立各種碳基金來(lái)支持節(jié)能減排項(xiàng)目的開(kāi)展。目前，國(guó)際上主要的幾個(gè)碳基金有：世界銀行碳基金、日本GHG減排碳基金、英國(guó)碳基金和西班牙碳基金。此外，挪威碳點(diǎn)公司、歐洲碳基金也較活躍，渣打銀行、美國(guó)銀行、匯豐銀行等歐美金融機(jī)構(gòu)在發(fā)展碳金融方面也作出了有益的創(chuàng)新試驗(yàn)。至于交易平臺(tái)，國(guó)際上主要有歐洲氣候交易所（ECX）、芝加哥氣候交易所（CCX）和紐約—泛歐交易所（NYSE Euronext）。

我國(guó)政府于2001年啟動(dòng)了全球碳匯項(xiàng)目，2003年底成立了國(guó)家林業(yè)局碳匯管理辦公室，2007年6月發(fā)布了《中國(guó)應(yīng)對(duì)氣候變化國(guó)家方案》，林業(yè)被納入了我國(guó)減緩和適應(yīng)氣候變化的重點(diǎn)領(lǐng)域。2009年中央“一號(hào)文件”《中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于2009年促進(jìn)農(nóng)業(yè)穩(wěn)定發(fā)展農(nóng)民持續(xù)增收的若干意見(jiàn)》中明確指出，“建設(shè)現(xiàn)代林業(yè)，發(fā)展山區(qū)林特產(chǎn)品、生態(tài)旅游業(yè)和碳匯林業(yè)”，將碳匯林業(yè)建設(shè)作為現(xiàn)代林業(yè)的重要內(nèi)容提到了新的高度。2010年8月，我國(guó)第一個(gè)以應(yīng)對(duì)氣候變化為主要目標(biāo)的全國(guó)公募基金會(huì)——中國(guó)綠色碳匯基金會(huì)成立。2010年12月6日，華東林業(yè)產(chǎn)權(quán)交易所經(jīng)浙江省政府批準(zhǔn)成立。2011年11月1日，經(jīng)國(guó)家林業(yè)局同意，中國(guó)綠色碳匯基金會(huì)與華東林業(yè)產(chǎn)權(quán)交易所先行開(kāi)展林業(yè)碳匯交易試點(diǎn)，這是中國(guó)林業(yè)碳匯交易規(guī)范化運(yùn)作的首創(chuàng)，是森林生態(tài)服務(wù)價(jià)值的具體體現(xiàn)。

截至目前，我國(guó)已經(jīng)建立了上海環(huán)境能源交易所、北京環(huán)境交易所和天津碳排放權(quán)交易所，設(shè)立了北京碳匯基金、山西碳匯基金、浙江碳匯基金等七個(gè)專(zhuān)項(xiàng)碳匯基金。

2.國(guó)內(nèi)外宏微觀銜接現(xiàn)狀

從微觀會(huì)計(jì)與宏觀管理的銜接上看，在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架內(nèi)，碳會(huì)計(jì)主要涉及碳匯的資產(chǎn)確認(rèn)，對(duì)此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等皆可提供指導(dǎo)依據(jù)。目前，絕大部分企業(yè)將購(gòu)買(mǎi)的碳匯確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。其中，部分歐盟企業(yè)會(huì)在一定期間內(nèi)免費(fèi)得到政府給予的一噸碳匯（即排放津貼），一般按碳匯的公允價(jià)值計(jì)入政府補(bǔ)助，然后按一定期間將損益遞延。國(guó)際碳市場(chǎng)的運(yùn)行機(jī)制主要有兩種形式：基于配額的交易市場(chǎng)和基于項(xiàng)目的交易市場(chǎng)。

對(duì)森林碳匯的計(jì)量研究起步于20世紀(jì)60年代中后期，森林碳匯的實(shí)物量計(jì)量方法主要有生物量法、蓄積量法、生物量清單法、渦旋相關(guān)法、渦度協(xié)方差法；對(duì)價(jià)值量計(jì)量的方法主要有成本效益分析法、造林成本法、碳稅率法、碳稅法和造林成本均值法等。2003年成立的芝加哥氣候交易所是全球第一個(gè)具有法律約束力、基于國(guó)際規(guī)則的溫室氣體排放登記、減排和交易的平臺(tái)，形成了碳匯交易市場(chǎng)和碳匯交易的定價(jià)機(jī)制。然而，我國(guó)企業(yè)目前仍遵循市場(chǎng)指導(dǎo)價(jià)，2011年11月1日阿里巴巴、歌山建設(shè)等國(guó)內(nèi)10家企業(yè)成為森林碳匯交易第一批，簽約認(rèn)購(gòu)“首批14.8萬(wàn)林業(yè)碳匯指標(biāo)”，交易價(jià)格均為18元/噸。

2005年2月，美國(guó)西雅圖氣候合作伙伴開(kāi)發(fā)了一些在線(xiàn)碳足跡評(píng)估工具，也即碳計(jì)算器，主要從交通、能源使用、材料采購(gòu)以及廢棄物等幾個(gè)方面來(lái)指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行在線(xiàn)碳足跡評(píng)估，實(shí)現(xiàn)了碳足跡的量化。不少企業(yè)開(kāi)始立足于產(chǎn)品的生命周期全過(guò)程，用財(cái)務(wù)核算的原理來(lái)推算產(chǎn)品原材料采購(gòu)、加工、銷(xiāo)售、運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、使用、報(bào)廢等各個(gè)階段的碳排放量，最后轉(zhuǎn)換為企業(yè)總的碳排放量。

二、森林碳匯宏觀管理與微觀企業(yè)核算銜接的問(wèn)題及其原因

從國(guó)內(nèi)外宏微觀研究情況來(lái)看，各國(guó)對(duì)于碳匯問(wèn)題的研究已經(jīng)比較深入，宏觀上政府也在積極響應(yīng)并制定相應(yīng)的幫扶政策，西方國(guó)家開(kāi)發(fā)出的在線(xiàn)碳足跡評(píng)估工具已經(jīng)相對(duì)成熟，能夠應(yīng)用于企業(yè)日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中。但是，目前大多數(shù)企業(yè)并未將碳匯交易納入微觀會(huì)計(jì)核算中，從企業(yè)年報(bào)或附注中也反應(yīng)不出企業(yè)碳排放和碳匯交易等相關(guān)的環(huán)境要素信息。那么，究竟是什么原因阻礙了微觀層面上的發(fā)展，以致在企業(yè)的日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和微觀核算中體現(xiàn)不出國(guó)家的宏觀管理制度呢？基于此，筆者試圖通過(guò)研究森林碳匯會(huì)計(jì)宏觀與微觀銜接中出現(xiàn)的問(wèn)題，提出森林碳匯會(huì)計(jì)宏微觀研究銜接的對(duì)策，以期能為我國(guó)森林碳匯會(huì)計(jì)體系建設(shè)貢獻(xiàn)自己的綿薄之力。

1.實(shí)際減排執(zhí)行力度不夠，各國(guó)都在博弈

2001年3月28日，美國(guó)政府以議定書(shū)中不符合美國(guó)的國(guó)家利益為由決定放棄實(shí)施《京都議定書(shū)》所規(guī)定的義務(wù)；2011年11月12日，聯(lián)合國(guó)氣候變化大會(huì)剛剛結(jié)束，加拿大環(huán)境部長(zhǎng)彼得·肯特就宣布加拿大正式退出《京都議定書(shū)》。美、加兩國(guó)的相繼推出，讓我們不得不思考：節(jié)能減排任務(wù)和自身的經(jīng)濟(jì)利益究竟孰輕孰重。一方面，由于各國(guó)的利益訴求不同，在一些關(guān)鍵問(wèn)題上可能會(huì)存在分歧。比如：如何確定各國(guó)的排放目標(biāo)？是否需要對(duì)發(fā)展中國(guó)家的碳排放進(jìn)行限制？如何設(shè)定統(tǒng)一的監(jiān)管制度？這些問(wèn)題在短期內(nèi)很難得出結(jié)果，國(guó)家間的爭(zhēng)執(zhí)也在所難免；另一方面，從目前的能源消費(fèi)結(jié)構(gòu)看，以煤和石油為主的能源結(jié)構(gòu)短期內(nèi)難以根本改變，歐美發(fā)達(dá)國(guó)家得天獨(dú)厚的石油資源優(yōu)勢(shì)和亞洲發(fā)展中國(guó)家處于工業(yè)化、城鎮(zhèn)化發(fā)展過(guò)程中的基本國(guó)情，若強(qiáng)制各國(guó)政府積極推動(dòng)節(jié)能減排，很可能會(huì)影響到傳統(tǒng)行業(yè)的發(fā)展，各國(guó)不得不以降低GDP增速為代價(jià)來(lái)實(shí)現(xiàn)相應(yīng)的減排目標(biāo)。因此，各國(guó)實(shí)際的執(zhí)行力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到會(huì)議上承諾的減排目標(biāo)。

2.國(guó)際碳金融市場(chǎng)發(fā)展迅速，但沒(méi)有統(tǒng)一的碳金融市場(chǎng)和相關(guān)法律法規(guī)的支持

目前，全球已建立20多個(gè)碳交易平臺(tái)，遍布?xì)W洲、北美、南美和亞洲市場(chǎng)。2008年全球碳排放市場(chǎng)規(guī)模達(dá)1263億美元，較2005年增加了近11倍。居世界銀行預(yù)計(jì)2012年全球碳市場(chǎng)將達(dá)到1500億美元，碳排放市場(chǎng)有望超過(guò)石油市場(chǎng)成為世界第一大市場(chǎng)，碳金融的迅速發(fā)展對(duì)國(guó)際金融市場(chǎng)和金融體系也會(huì)產(chǎn)生根本性影響。然而，國(guó)際上并未形成系統(tǒng)完善的碳金融市場(chǎng)體系，規(guī)范碳金融發(fā)展的相關(guān)法律法規(guī)和實(shí)施細(xì)則并沒(méi)有成熟。目前國(guó)際碳交易絕大多數(shù)集中于國(guó)家或區(qū)域內(nèi)部（如歐盟），統(tǒng)一的國(guó)際市場(chǎng)尚未形成。這些市場(chǎng)大都以國(guó)家或地區(qū)為基礎(chǔ)發(fā)展而來(lái)，而不同國(guó)家或地區(qū)在相關(guān)制度安排上存在很大的差異，這樣導(dǎo)致不同市場(chǎng)之間難以進(jìn)行直接的跨市場(chǎng)交易，形成了國(guó)際碳金融市場(chǎng)高度分割的現(xiàn)狀。同時(shí)，《京都協(xié)議書(shū)》的實(shí)施期僅涵蓋2008年～2012年，這期間各國(guó)對(duì)相關(guān)規(guī)定仍有爭(zhēng)議，而在2012年之后是否會(huì)延續(xù)目前所制定的各項(xiàng)制度還尚未可知。這種不確定性，對(duì)形成統(tǒng)一的碳金融市場(chǎng)也產(chǎn)生了極大的不利影響。

3.微觀層面上的研究過(guò)于抽象，可操作性不強(qiáng)

微觀層面上，目前的研究還過(guò)于抽象，一方面，碳排放權(quán)的客體不是含碳?xì)怏w本身，而是排放這些氣體所占據(jù)的大氣空間容量，因此碳排放權(quán)客體存在不可支配和控制性。另一方面，碳排放額的核定和管控沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，碳匯產(chǎn)品的價(jià)格完全取決于市場(chǎng)的供求，這樣作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)細(xì)胞的企業(yè)，很難對(duì)碳匯產(chǎn)品單獨(dú)核算。因此，在國(guó)外碳排放交易的評(píng)估大部分由中介完成，企業(yè)很少單獨(dú)為碳排放和碳匯交易設(shè)置專(zhuān)門(mén)的科目核算，從企業(yè)年報(bào)或附注中也反應(yīng)不出企業(yè)碳排放和碳匯交易等相關(guān)的環(huán)境要素信息。

三、森林碳匯會(huì)計(jì)宏觀與微觀研究銜接研究

1.各國(guó)統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，強(qiáng)化合作，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整

各國(guó)在減排目標(biāo)、監(jiān)管體系以及市場(chǎng)建設(shè)方面的差異，在根本上源于國(guó)際合作的不充分。因此，要掃清未來(lái)發(fā)展的障礙，各國(guó)統(tǒng)一認(rèn)識(shí)和強(qiáng)化合作是最為關(guān)鍵的問(wèn)題。同時(shí)，各國(guó)政府應(yīng)加快推動(dòng)能源結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型，以節(jié)能環(huán)保為重點(diǎn)對(duì)傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)進(jìn)行結(jié)構(gòu)調(diào)整。

2.打破碳市場(chǎng)分割，盡快建立統(tǒng)一的全球性碳金融市場(chǎng)，完善相關(guān)法律法規(guī)

要讓碳排放這種稀缺的資源體現(xiàn)出其真實(shí)的價(jià)值，必須要有一個(gè)信息公開(kāi)透明、交易活躍的市場(chǎng)，建立一個(gè)全球性碳金融市場(chǎng)勢(shì)在必行。一旦建立統(tǒng)一的全球性市場(chǎng)，碳排放額的制定及分配方式、受管制行業(yè)的規(guī)定、如何認(rèn)定減排單位以及交易機(jī)制等問(wèn)題將會(huì)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和解決方法，碳匯產(chǎn)品將會(huì)有統(tǒng)一的價(jià)格，這樣給發(fā)展中國(guó)家?guī)?lái)了商機(jī)和挑戰(zhàn)。同時(shí)，要加強(qiáng)制度建設(shè)，制定并逐步完善相關(guān)的配套政策法規(guī)，讓碳金融市場(chǎng)的發(fā)展有法可依。

3.明確核算的會(huì)計(jì)主體及各方責(zé)任，盡快制定會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和披露的標(biāo)準(zhǔn)

由于碳匯會(huì)計(jì)目標(biāo)的特殊性，其所提供的會(huì)計(jì)信息是具有特定目的的專(zhuān)門(mén)性信息，因此，不能按照通用性的會(huì)計(jì)信息要求來(lái)提供碳會(huì)計(jì)信息。在提供碳會(huì)計(jì)信息時(shí)，要統(tǒng)籌考慮特定主體內(nèi)外部所有信息使用者的需求，圍繞碳會(huì)計(jì)目標(biāo)，提供專(zhuān)門(mén)性的會(huì)計(jì)信息。比如，為了對(duì)碳排放量進(jìn)行反映，可以增設(shè)“碳排放”會(huì)計(jì)科目，這樣既可以反映特定主體的碳排放情況，又可以及時(shí)地判斷其環(huán)保責(zé)任的履行情況，從而及時(shí)地采取措施予以治理改善。同時(shí)，除了需要在傳統(tǒng)報(bào)表中增設(shè)碳會(huì)計(jì)項(xiàng)目外，還需要在附注中增加披露碳會(huì)計(jì)信息，這樣能夠更加清晰的反映特定主體環(huán)保責(zé)任的履行情況和國(guó)家節(jié)能減排指標(biāo)完成情況。一旦出現(xiàn)異常，報(bào)表能夠發(fā)出預(yù)警信息，我們也能夠及時(shí)采取相應(yīng)措施。

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