淺議我國(guó)企業(yè)重組中的稅收籌劃

黃柳萍

[摘要]納稅籌劃是指納稅人在不違反稅收法律的前提下，通過(guò)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)的事先籌劃和安排，優(yōu)化選擇多種納稅方案，最大限度地實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。企業(yè)重組中的納稅籌劃則是從稅務(wù)角度對(duì)目標(biāo)企業(yè)的選擇、出資方式及融資行為等活動(dòng)進(jìn)行科學(xué)、合理的事先籌劃和安排，盡可能減少企業(yè)納稅成本，實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體價(jià)值最大化。企業(yè)在改制重組中如果納稅籌劃到位，可能使企業(yè)享受稅收政策上的種種好處，這不能不引起決策者的重視。本文就企業(yè)重組中的納稅籌劃問(wèn)題進(jìn)行探討。

[關(guān)鍵詞]企業(yè)重組稅收籌劃

一、稅收籌劃概述

稅收籌劃，又稱(chēng)納稅籌劃、稅務(wù)規(guī)劃等，是指納稅人為實(shí)現(xiàn)稅后利益最大化，在法律許可的范圍內(nèi)，通過(guò)財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、投融資等涉稅事項(xiàng)的安排或選擇，對(duì)納稅義務(wù)做出規(guī)劃。

稅收籌劃既是經(jīng)濟(jì)學(xué)范疇，也是管理學(xué)和法學(xué)范疇。經(jīng)濟(jì)學(xué)是一種選擇的科學(xué)，其假設(shè)提前是資源的稀缺性。稅收是政府配置資源的重要工具，它對(duì)稀缺的資源配置會(huì)產(chǎn)生明顯影響，納稅人在納稅中通過(guò)尋求有效資源配置的政策條件，選擇收稅政策，是經(jīng)濟(jì)學(xué)基本規(guī)律的應(yīng)有之意，是符合經(jīng)濟(jì)學(xué)基本要求的；稅收籌劃是一項(xiàng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要組成部分，在企業(yè)管理尤其是財(cái)務(wù)管理中，開(kāi)征稅收籌劃，可以降低稅收成本，增加企業(yè)收益；稅收籌劃是一種納稅的法律行為，在法律許可的范圍內(nèi)進(jìn)行稅收籌劃，是符合法律要求的。

二、企業(yè)重組概述

企業(yè)重組，是對(duì)企業(yè)的資金、資產(chǎn)、勞動(dòng)力、技術(shù)、管理等要素進(jìn)行重新配置，構(gòu)建新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式，使企業(yè)在變化中保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的過(guò)程。企業(yè)重組貫穿于企業(yè)發(fā)展的每一個(gè)階段。

廣義的企業(yè)重組，包括企業(yè)的所有權(quán)、資產(chǎn)、負(fù)債、人員、業(yè)務(wù)等要素的重新組合和配置。狹義的企業(yè)重組是指企業(yè)以資本保值增值為目標(biāo)，運(yùn)用資產(chǎn)重組、負(fù)債重組和產(chǎn)權(quán)重組方式，優(yōu)化企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、負(fù)債結(jié)構(gòu)和產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，以充分利用現(xiàn)有資源，實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置。

企業(yè)是各種生產(chǎn)要素的有機(jī)組合。企業(yè)的功能在于把各種各樣的生產(chǎn)要素進(jìn)行最佳組合，實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置和利用。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的市場(chǎng)需求和生產(chǎn)要素是不斷變化的，特別是在科學(xué)技術(shù)突飛猛進(jìn)、經(jīng)濟(jì)日益全球化、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇的情況下,企業(yè)生存的內(nèi)外環(huán)境的變動(dòng)趨于加快，企業(yè)要在這種變動(dòng)的環(huán)境中保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，就必須不斷地及時(shí)進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)力要素再組合，企業(yè)重組就是要素再組合的一種手段。在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，對(duì)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展最有意義的是建立在企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力基礎(chǔ)之上的持久的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)是企業(yè)盈利能力的根本保證，沒(méi)有競(jìng)爭(zhēng)力的企業(yè)連基本的生存都得不到保證，更談不上發(fā)展。所以，通過(guò)企業(yè)內(nèi)部各種生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和管理組織的重新組合以及通過(guò)從企業(yè)外部獲得企業(yè)發(fā)展所需要的各種資源和專(zhuān)長(zhǎng)，培育和發(fā)展企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，是企業(yè)重組的最終目的。

三、企業(yè)重組的納稅策略與方法

企業(yè)通過(guò)合并、分立等方式進(jìn)行重組，是在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的重大決策。企業(yè)重組雖然有各種不同的原因或目標(biāo)選擇，但是稅收政策是必須考慮的重要因素或選擇目標(biāo)。其中，稅收政策分為重組的長(zhǎng)期目標(biāo)選擇和重組過(guò)程中的目標(biāo)選擇。企業(yè)重組的長(zhǎng)期稅收政策目標(biāo)選擇，主要是考慮增值稅、企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅等稅的有關(guān)政策的選擇問(wèn)題。在企業(yè)重組過(guò)程中的稅收政策選擇，主要是指通過(guò)何種方式進(jìn)行重組而對(duì)稅收政策的選擇。

1.企業(yè)合并長(zhǎng)期稅收政策目標(biāo)的選擇

(1)企業(yè)合并對(duì)增值稅長(zhǎng)期政策目標(biāo)的選擇。①如果經(jīng)測(cè)算稅負(fù)，將原有小規(guī)模納稅人改為一般納稅人更有利，除通過(guò)健全會(huì)計(jì)核算制度達(dá)到一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)外，也可以通過(guò)企業(yè)合并的辦法實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)。其中，經(jīng)營(yíng)農(nóng)產(chǎn)品的商業(yè)小規(guī)模納稅人，通過(guò)一定形式合并為一般納稅人，一般可以享受“計(jì)稅差價(jià)減稅”利益。②如果集團(tuán)內(nèi)部有的子公司用購(gòu)進(jìn)的免稅農(nóng)產(chǎn)品繼續(xù)生產(chǎn)屬于增值稅規(guī)定的農(nóng)產(chǎn)品的，且長(zhǎng)期存在抵扣不完的進(jìn)項(xiàng)稅，長(zhǎng)期有較大留抵稅額，一般是由于“計(jì)稅差價(jià)減稅”政策原因所導(dǎo)致，可以考慮將該企業(yè)與其他納稅較多的企業(yè)進(jìn)行合并。

(2)企業(yè)合并對(duì)企業(yè)所得稅長(zhǎng)期政策目標(biāo)的選擇。對(duì)于集團(tuán)公司而言，如果所屬企業(yè)有比較多的虧損，可以考慮通過(guò)合并的方式，將虧損企業(yè)與盈利企業(yè)按法律程序進(jìn)行合并，實(shí)現(xiàn)遞延繳納企業(yè)所得稅的目的，同時(shí)這也是企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的需要。這種合并必須符合財(cái)稅[2009]59號(hào)文第五條、第六條規(guī)定的相關(guān)條件，其中，條件之一是“具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。”根據(jù)該規(guī)定，這種合并至少具備以下三個(gè)條件：①必須以合理的商業(yè)目的為前提，以企業(yè)發(fā)展的整體戰(zhàn)略為考量；②不以已經(jīng)發(fā)生的納稅義務(wù)作為合并的實(shí)質(zhì)性?xún)?nèi)容；③必須是實(shí)質(zhì)性的企業(yè)合并。

2.企業(yè)分立長(zhǎng)期稅收政策目標(biāo)的選擇

(1)企業(yè)分立對(duì)企業(yè)所得稅長(zhǎng)期政策目標(biāo)的選擇。某些大企業(yè)通過(guò)分立，縮小企業(yè)規(guī)模，可以降低適用稅率。

(2)企業(yè)分立對(duì)增值稅長(zhǎng)期政策目標(biāo)的選擇。①除生產(chǎn)貨物同時(shí)提高建筑業(yè)務(wù)的可以分別核算分別計(jì)算繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù)外，增值稅一般納稅人在有混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)且其中營(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù)比重較大的情況下，可以通過(guò)將營(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù)分立出來(lái)，按規(guī)定的條件和法律程序成立獨(dú)立的法人企業(yè)，分別繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅，可以明顯降低稅負(fù)。②工業(yè)企業(yè)一般納稅人自行收購(gòu)廢舊物資作材料的，通過(guò)將收購(gòu)業(yè)務(wù)分立為獨(dú)立的法人企業(yè)，可獲得增值稅返還，降低稅負(fù)。③一般納稅人的企業(yè)以自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品作材料生產(chǎn)產(chǎn)品的，通過(guò)將農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)業(yè)務(wù)獨(dú)立出去，變自產(chǎn)為購(gòu)進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品，可增加抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，降低稅負(fù)。

3.企業(yè)在合并分立過(guò)程中稅收政策的選擇

(1)企業(yè)重組過(guò)程中涉及的稅收。企業(yè)各種重組方式涉及到增值稅、營(yíng)業(yè)稅、契稅、印花稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等許多稅收政策，并且不同的重組方式涉及不同的稅收政策，具有不同的稅收利益或成本。無(wú)論是企業(yè)在確立了長(zhǎng)期的稅收政策目標(biāo)以后，還是企業(yè)在確立了非稅重組的目標(biāo)以后進(jìn)行重組時(shí)，還必須考慮在重組過(guò)程中所采取的具體重組方式的稅收政策，根據(jù)現(xiàn)行稅收政策作出更加有利的重組方式的選擇。

(2)企業(yè)重組過(guò)程中部分稅收政策的選擇。

①企業(yè)重組過(guò)程中企業(yè)所得稅政策的選擇。就企業(yè)所得稅而言，根據(jù)前述財(cái)稅[2009]59號(hào)文第四條及其第四款的規(guī)定，“企業(yè)重組，除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外，按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：……（四）企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)?！钡谖鍡l規(guī)定：“企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：一，具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。二，被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。三，企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。四，重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。五，企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)?！?/p>

根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文第四條及其第四款的規(guī)定，企業(yè)合并在一般情況下應(yīng)當(dāng)進(jìn)行清算，并按公允價(jià)值確定被合并企業(yè)的損益，如果按公允價(jià)值計(jì)算被合并有增值，在合并時(shí)必須按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；如果有虧損，不得由合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

②企業(yè)重組過(guò)程中增值稅政策的選擇。據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓?zhuān)徽魇赵鲋刀悾▏?guó)稅函[2002]420號(hào)、國(guó)稅函[2009]585號(hào)、國(guó)稅函[2010]350號(hào)同時(shí)廢止）。因此，企業(yè)在重組時(shí)可不考慮增值稅的成本。

4.企業(yè)合并分立等重組時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的其他因素

（1）應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)合并分立的成本；（2）企業(yè)合并會(huì)增加生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的規(guī)模，擴(kuò)大市場(chǎng)，增強(qiáng)獲利能力等；同樣，企業(yè)分立縮小企業(yè)的規(guī)模；（3）企業(yè)合并分立時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮各種稅收和非稅因素的利弊得失，考慮合并分立增加的利益與放棄的利益的對(duì)比關(guān)系；（4）企業(yè)合并分立應(yīng)當(dāng)注意法律程序，并注意具有合理的商業(yè)目的為依據(jù)，在所得稅方面必須符合財(cái)稅[2009]59號(hào)文第五條、第六條規(guī)定的相關(guān)條件，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)的避稅調(diào)查。

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