企業(yè)內(nèi)部控制制度的構(gòu)建與實(shí)施研究

唐志徽

[摘要]內(nèi)部控制制度的構(gòu)建和完善關(guān)系到企業(yè)的生存和發(fā)展，如何構(gòu)建更加科學(xué)合理的內(nèi)部控制制度并保證其實(shí)施是理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的焦點(diǎn)。而作為關(guān)系著國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展及調(diào)整的支柱性經(jīng)濟(jì)實(shí)體，內(nèi)部控制制度的構(gòu)建更是不容小覷，文章在研究企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀、企業(yè)內(nèi)部控制制度構(gòu)建及實(shí)施的瓶頸的基礎(chǔ)上，探討了內(nèi)部控制制度構(gòu)建和實(shí)施的關(guān)鍵點(diǎn)。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部控制制度構(gòu)建構(gòu)建

一、企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀

隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及資本市場的完善，自內(nèi)部控制傳入我國以來，逐漸受到重視。許多企業(yè)不斷完善內(nèi)部控制體系，建立和健全內(nèi)部控制制度。雖然如此，企業(yè)現(xiàn)存的內(nèi)部控制制度仍然存在一系列不足。

1.主觀方面

（1）對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)有待提高

內(nèi)部控制傳入我國的時(shí)間較晚，進(jìn)而內(nèi)部控制實(shí)踐在我國推行的實(shí)踐也較晚。伴隨著我國資本市場的完善，伴隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是受安然公司等的造假行為影響，我國企業(yè)已經(jīng)開始加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的重視程度。即便如此我國對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)程度還存在不足。這種不足主要表現(xiàn)在：一方面，存在部分企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)忽視內(nèi)部控制的作用。受傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的影響，以及我國傳統(tǒng)以來“一支筆”現(xiàn)象的影響，企業(yè)部分領(lǐng)導(dǎo)忽視了內(nèi)部控制應(yīng)有的作用，不受重視的前提下，內(nèi)部控制難以實(shí)現(xiàn)發(fā)展。另一方面，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)內(nèi)部控制的理解不準(zhǔn)確。沒有準(zhǔn)確把握內(nèi)部控制的核心，簡單的認(rèn)為內(nèi)部控制僅僅是一系列制度的疊加，或是過于教條，不考慮企業(yè)的實(shí)際情況。

（2）工作人員的素質(zhì)有待提升

內(nèi)部控制系統(tǒng)能否有效運(yùn)行同企業(yè)工作人員的素質(zhì)有著密切的關(guān)系。俗話說，人是管理的核心。人員的素質(zhì)關(guān)系到管理的水平。隨著社會(huì)的發(fā)展及進(jìn)步，企業(yè)內(nèi)部工作人員的素質(zhì)已經(jīng)有了很大程度的提升。但是，與社會(huì)的實(shí)際需求相比較而言，企業(yè)內(nèi)部仍然匱乏具備專業(yè)勝任能力的工作者。這嚴(yán)重影響了內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。

2.客觀方面

(1)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置存在的問題

分析我國目前企業(yè)的組織機(jī)構(gòu)可知，現(xiàn)存企業(yè)匱乏比較完善的組織機(jī)構(gòu)體系。公司內(nèi)部董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)設(shè)立不科學(xué)，監(jiān)事會(huì)內(nèi)部存在大量管理人員等現(xiàn)象；另外，我國企業(yè)存在一股獨(dú)大現(xiàn)象，在這種情況下，將存在嚴(yán)重的委托代理問題，即企業(yè)所有者與經(jīng)營管理者之間的代理問題，企業(yè)大股東與小股東之間的委托代理問題。這種環(huán)境下，企業(yè)的內(nèi)部控制的構(gòu)建及運(yùn)行受到嚴(yán)重的影響。

(2)現(xiàn)行有關(guān)內(nèi)部控制的法律規(guī)章有待健全

內(nèi)部控制理論引入我國的時(shí)間較晚，同時(shí)內(nèi)部控制開始實(shí)踐的實(shí)踐也較晚。在20世紀(jì)90年代，內(nèi)部控制在我國的運(yùn)行主要是在國有企業(yè)由政府強(qiáng)制推行。截至目前，我國財(cái)政部才頒布了兩部有關(guān)內(nèi)部控制的試行法規(guī)。以及，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出臺(tái)的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)一內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》。正是因?yàn)?，?nèi)部控制在我國實(shí)踐的實(shí)踐較短，從而對(duì)其認(rèn)識(shí)不足，也難以在短期內(nèi)實(shí)現(xiàn)一致。內(nèi)部控制的體系尚未構(gòu)建和完善，同時(shí)，現(xiàn)存的關(guān)于內(nèi)部控制的法律法規(guī)僅僅局限于原則性的規(guī)定，僅僅是方向的指引，這些法規(guī)的可操作性以及可推廣性都受到嚴(yán)重的質(zhì)疑。

二、企業(yè)內(nèi)部控制制度構(gòu)建及實(shí)施的瓶頸

企業(yè)內(nèi)部控制包括五大方面：管理層的監(jiān)督和控制文化、風(fēng)險(xiǎn)的確認(rèn)和評(píng)估、控制活動(dòng)和職責(zé)分離、信息交流和溝通、監(jiān)督活動(dòng)和糾正缺陷。企業(yè)內(nèi)部控制的構(gòu)建及實(shí)施受到多個(gè)方面的影響，要構(gòu)建符合規(guī)定的內(nèi)部控制體系，可能存在多個(gè)瓶頸。筆者認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部控制制度的構(gòu)建及實(shí)施主要存在以下瓶頸。

1.匱乏完善的治理結(jié)構(gòu)支撐

內(nèi)部控制能否在企業(yè)中得到構(gòu)建、完善以及執(zhí)行受公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的影響。缺乏應(yīng)有的現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)，企業(yè)無法構(gòu)建有效的內(nèi)部控制體系。這是因?yàn)?，在沒有完美的治理結(jié)構(gòu)的支撐的情況下，企業(yè)構(gòu)建內(nèi)部控制體系會(huì)受到很多阻礙和限制。比如，由于公司治理層機(jī)構(gòu)設(shè)置不完善，管理層又忽視或是根本不重視公司內(nèi)部控制，這就難免使得公司的內(nèi)部控制構(gòu)建一拖再拖，或是雖然建立了，但是僅僅是形式而已，匱乏核心思想，也體系不健全。同時(shí)，缺乏完善的治理結(jié)構(gòu)，公司內(nèi)部控制制度的執(zhí)行也難以順利實(shí)現(xiàn)。舉例而言，公司內(nèi)部治理層不完善，或是根本不存在，將對(duì)內(nèi)部控制的執(zhí)行產(chǎn)生嚴(yán)重的影響。因?yàn)橹卫韺尤蔽?，?nèi)部控制執(zhí)行得不到監(jiān)督，久而久之，內(nèi)部控制雖有實(shí)無。正是缺乏完美的治理結(jié)構(gòu)的支撐，企業(yè)內(nèi)部控制的構(gòu)建及執(zhí)行受到嚴(yán)重的影響。

2.內(nèi)部工作人員的思想意識(shí)

內(nèi)部工作人員的思想意識(shí)是企業(yè)內(nèi)部控制的第二個(gè)瓶頸。具體而言，內(nèi)部工作人員的思想意識(shí)嚴(yán)重阻礙著公司內(nèi)部控制的建設(shè)。主觀思維影響客觀行為，內(nèi)部工作人員思想意識(shí)的優(yōu)劣將對(duì)內(nèi)部控制的構(gòu)建形成巨大的影響。受傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的影響以及我國傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)觀念，再加上中華上下五千年的思維導(dǎo)向，以及達(dá)爾文適者生存的影響，現(xiàn)行企業(yè)內(nèi)部工作人員的思想意識(shí)在短期內(nèi)難以為內(nèi)部控制制度的合理構(gòu)建敞開大門。這種思維束縛的存在，約束了內(nèi)部控制制度的構(gòu)建。

內(nèi)部工作人員的思想意識(shí)嚴(yán)重阻礙內(nèi)部控制的運(yùn)行。制度之所以有效，關(guān)鍵在于能夠得到有效的執(zhí)行。而制度的執(zhí)行者是人，如果工作人員的思想意識(shí)存在不足，將對(duì)內(nèi)部控制的運(yùn)行產(chǎn)生不良影響。因?yàn)閮?nèi)部工作人員受傳統(tǒng)觀念的影響，往往會(huì)忽視內(nèi)部控制的重要性，或者認(rèn)為內(nèi)部控制只不過是一系列條款的堆積，在這種觀念的導(dǎo)向下，內(nèi)部控制體系難以得到有效執(zhí)行。

三、內(nèi)部控制制度構(gòu)建及實(shí)施的關(guān)鍵點(diǎn)

內(nèi)部控制是一個(gè)系統(tǒng)化的過程，企業(yè)的治理層、管理層以及其他人員通過共同執(zhí)行該過程以期為企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的效率、財(cái)務(wù)信息的可靠性以及對(duì)相關(guān)法律法規(guī)的遵守提供合理保證。一般而言，企業(yè)的內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、咨詢與溝通以及監(jiān)督五大基本組成內(nèi)容。

作為關(guān)系我國國民經(jīng)濟(jì)的重要經(jīng)濟(jì)體，企業(yè)的發(fā)展程度對(duì)我國國民的消費(fèi)水平以及經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有重要作用。隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及科技的進(jìn)步，在新的技術(shù)條件下，我國企業(yè)的內(nèi)部控制表現(xiàn)出新的特點(diǎn)?？傮w而言，新時(shí)期企業(yè)內(nèi)部控制體系在構(gòu)成要素方面并未發(fā)生變化，但是在每項(xiàng)基本要素的內(nèi)部構(gòu)成卻發(fā)生了不同程度的變化，這也就是的企業(yè)的內(nèi)部控制表現(xiàn)出新的特點(diǎn)。

1.內(nèi)容控制的特點(diǎn)

第一，控制環(huán)境的基礎(chǔ)地位。信息化條件下，企業(yè)的控制環(huán)境構(gòu)成其他內(nèi)部控制要素的基礎(chǔ)，為內(nèi)部控制的有效運(yùn)行提供了環(huán)境基礎(chǔ)。內(nèi)部控制環(huán)境有利于企業(yè)文化的塑造，有利于提高員工的控制意識(shí)。在新的社會(huì)環(huán)境下，企業(yè)工作人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)及職業(yè)道德、管理層的領(lǐng)導(dǎo)模式、企業(yè)的組織機(jī)構(gòu)以及管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制的重視程度都會(huì)對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境產(chǎn)生影響。

第二，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。新時(shí)期下，企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估表現(xiàn)出新的特征：評(píng)估方法的多樣化、評(píng)估手段的復(fù)雜化，雖然風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及應(yīng)對(duì)的手段和方法不斷更新，但是面對(duì)日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，有必要構(gòu)建一整套適合于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及應(yīng)對(duì)的體系。

第三，控制活動(dòng)的信息化。信息技術(shù)的應(yīng)用對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)實(shí)施控制行為提出挑戰(zhàn)。在高度自動(dòng)化的條件下，一方面，內(nèi)部控制行為的實(shí)施更加方便，比如在ERP系統(tǒng)的實(shí)施下，可以很方便的實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部資源及數(shù)據(jù)的共享；另一方方面，信息化的實(shí)施在一定程度上位內(nèi)部控制行為帶來了挑戰(zhàn)。比如憑證修改無痕跡化現(xiàn)象。

第四，信息和溝通的便捷化。信息的溝通和傳遞有利于內(nèi)部控制的有效運(yùn)行。新的環(huán)境下，企業(yè)內(nèi)部控制在信息以及溝通方面表現(xiàn)出便捷化。現(xiàn)代通訊設(shè)備的采用，縮短了信息傳輸?shù)臅r(shí)間，為企業(yè)內(nèi)部縱向的信息傳遞與溝通，以及企業(yè)間橫向的信息交流提供了方便。

第五，監(jiān)控的全員化。為了適應(yīng)激烈的市場競爭，企業(yè)積極采取措施，充分調(diào)動(dòng)全體工作人員的積極性，期冀推動(dòng)監(jiān)督控制的全員化。

2.內(nèi)控控制制度構(gòu)建的關(guān)鍵點(diǎn)

內(nèi)部控制制度構(gòu)建的關(guān)鍵點(diǎn)在于如何協(xié)調(diào)五大要素之間的關(guān)系，從而實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的三類目標(biāo)。

要理解該關(guān)鍵點(diǎn)，主要從以下兩個(gè)方面：

第一，三類控制目標(biāo)之間的關(guān)系。企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)包括保證企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的效率水平、提高企業(yè)財(cái)務(wù)信息的可靠性、保證企業(yè)各項(xiàng)活動(dòng)符合法律法規(guī)的規(guī)定。這三個(gè)目標(biāo)之間并不是相互獨(dú)立，而是具有直接聯(lián)系的，它們共同形成了企業(yè)的努力目標(biāo)。

第二，五大構(gòu)成要素相互統(tǒng)一，共同促進(jìn)企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部控制的五大要素既獨(dú)立又相互統(tǒng)一，它們隨著環(huán)境的變化而不斷調(diào)整。企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)同其內(nèi)部控制制度相互聯(lián)系，正是由于商業(yè)動(dòng)機(jī)的存在，內(nèi)部控制制度的構(gòu)建成為企業(yè)內(nèi)部架構(gòu)的核心。同時(shí)企業(yè)應(yīng)當(dāng)密切注意的是內(nèi)部控制制度的可執(zhí)行性。

3.內(nèi)部控制制度實(shí)施的關(guān)鍵點(diǎn)

內(nèi)部控制制度的構(gòu)建完成并不是企業(yè)內(nèi)部控制的終結(jié)，如果內(nèi)部控制制度得不到執(zhí)行，那么內(nèi)部控制制度只能是一系列文字的堆砌。筆者認(rèn)為：內(nèi)部控制控制制度執(zhí)行的關(guān)鍵點(diǎn)則在于人員的設(shè)置。

內(nèi)部控制用來控制人的行為，同時(shí)也要由人去實(shí)行。相比于客觀的體系及事物，人具備主觀能動(dòng)性，也正因此而成為企業(yè)內(nèi)部控制的關(guān)鍵點(diǎn)。企業(yè)在實(shí)施內(nèi)部控制制度時(shí)，應(yīng)當(dāng)采取科學(xué)的方法進(jìn)行人員的配備。在進(jìn)行人員聘用時(shí)，把握因材聘用的原則，避免因關(guān)系、權(quán)利等而受到不良影響。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)人員的后續(xù)教育，使工作人員不僅具備應(yīng)有的專業(yè)勝任能力，同時(shí)還應(yīng)具備職業(yè)道德。

四、小結(jié)

企業(yè)內(nèi)部控制關(guān)系企業(yè)的生存及發(fā)展，構(gòu)建有效的內(nèi)部控制制度并保證其順利實(shí)施是企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)有序進(jìn)行的基礎(chǔ)。作為關(guān)系國民經(jīng)濟(jì)順利發(fā)展的經(jīng)濟(jì)體，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在分析自身內(nèi)部控制特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，把握內(nèi)部控制制度構(gòu)建和執(zhí)行的關(guān)鍵點(diǎn)，將企業(yè)內(nèi)部控制五大要素與企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)妥善的結(jié)合，把握好內(nèi)部崗位的設(shè)置和人員的配置，協(xié)調(diào)各方面要素，最終推動(dòng)企業(yè)價(jià)值的增加。

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