財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用

劉蓉

［摘 要］為了與國(guó)際接軌,我國(guó)在金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中采用了公允價(jià)值計(jì)量,公允價(jià)值計(jì)量作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同最主要的特征,成為國(guó)內(nèi)外各方關(guān)注的焦點(diǎn)。本文通過(guò)對(duì)公允價(jià)值相關(guān)概念的介紹,闡明了其應(yīng)用過(guò)程中存在的問(wèn)題,并提出了加強(qiáng)其在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)用中的對(duì)策。

［關(guān)鍵詞］會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；國(guó)際趨同；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；公允價(jià)值

［中圖分類(lèi)號(hào)］F275［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1005-6432（2012）31-0083-02

隨著近幾年市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步完善,會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了很大的變化,我國(guó)本著從與國(guó)際接軌,國(guó)際化發(fā)展經(jīng)濟(jì)的大局出發(fā)的原則,在金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等諸多領(lǐng)域采用了公允價(jià)值計(jì)量。2011年5月,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》,這一準(zhǔn)則的發(fā)布,標(biāo)志著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同進(jìn)程再次得到加強(qiáng),公允價(jià)值在會(huì)計(jì)中受到了人們的高度重視,成為近十幾年來(lái)國(guó)際會(huì)計(jì)前沿中一個(gè)極富挑戰(zhàn)性的熱點(diǎn)和難點(diǎn)問(wèn)題。

1 公允價(jià)值的內(nèi)涵

1.1 公允價(jià)值相關(guān)概念

IAS32號(hào)(1995)定義公允價(jià)值是“在公平交易中,熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。FASBI57號(hào)(2006)定義公允價(jià)值為“在計(jì)量日當(dāng)天,市場(chǎng)參與者在有序交易中出售資產(chǎn)收到的價(jià)格,或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付的價(jià)格”。我國(guó)新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的含義界定為：資產(chǎn)與負(fù)債在公平交易的前提下,買(mǎi)賣(mài)雙方對(duì)市場(chǎng)情況熟悉,并在自愿的基礎(chǔ)之上交換資產(chǎn)或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。從這個(gè)定義可以看出,公允價(jià)值實(shí)際上就是資產(chǎn)交易市場(chǎng)上對(duì)該資產(chǎn)和負(fù)債的交易價(jià)值,這個(gè)價(jià)值是一個(gè)時(shí)點(diǎn)上的價(jià)值,是不斷在變動(dòng)的,其并非是該資產(chǎn)和負(fù)債的確切內(nèi)在價(jià)值。從某種角度來(lái)看,這種公允價(jià)值即該資產(chǎn)和負(fù)債的邊際價(jià)格。

同時(shí),新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公允價(jià)值應(yīng)具備以下條件：①信息公開(kāi),雙方對(duì)于交易對(duì)象所了解的信息是對(duì)稱(chēng)的；②雙方自愿,若沒(méi)有相反的證據(jù)表明所進(jìn)行的交易是不公正的或出于非自愿的,市場(chǎng)交易價(jià)格即為資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值；③對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行公平交易。公允價(jià)值既可以是基于事實(shí)性交易的真實(shí)市價(jià),也可以是基于假設(shè)性交易的虛擬價(jià)格。

在研究公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用時(shí),必須要注意其來(lái)源：從理論上說(shuō)公允價(jià)值的來(lái)源應(yīng)該是兩種：市價(jià)和未來(lái)現(xiàn)金流量貼現(xiàn)。后者表面上看有普遍的適用范圍,但是實(shí)際上要求詳細(xì)的現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)、終值的預(yù)計(jì)和合理的風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整后的折現(xiàn)率,而這些數(shù)據(jù)的輸入牽涉主觀判斷,其微小的變化對(duì)于所推導(dǎo)的公允價(jià)值具有很高的敏感性。為了規(guī)避這些現(xiàn)實(shí)操作中的技術(shù)性風(fēng)險(xiǎn),根據(jù)公允價(jià)值信息的獲取條件,將其來(lái)源分為活躍市場(chǎng)的公開(kāi)報(bào)價(jià)、價(jià)值評(píng)估模型和交易對(duì)手提供等三種,而現(xiàn)實(shí)中常用的現(xiàn)金流量貼現(xiàn)法應(yīng)該慎用?；钴S市場(chǎng)的公開(kāi)報(bào)價(jià)具有眾多的市場(chǎng)參與者,并通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制,根據(jù)有效市場(chǎng)假設(shè),它能夠忠實(shí)表達(dá)金融商品的公允價(jià)值。同時(shí),公開(kāi)報(bào)價(jià)也具有容易觀察獲得、具有可驗(yàn)證性等特點(diǎn),所以,如果存在活躍市場(chǎng)的公開(kāi)報(bào)價(jià),就必須將它作為公允價(jià)值的基礎(chǔ)。

1.2 我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量的必要性

首先,公允價(jià)值計(jì)量可以更好地滿(mǎn)足會(huì)計(jì)信息使用者的決策需要,可以更加準(zhǔn)確地反映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債情況,可以準(zhǔn)確地展現(xiàn)企業(yè)的現(xiàn)金流量及企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中所承受的風(fēng)險(xiǎn)。與傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量相比,公允價(jià)值計(jì)量能讓使用者的判斷和決策建立在真實(shí)信息基礎(chǔ)上,從而更好地滿(mǎn)足其需要。

其次,公允價(jià)值計(jì)量能更好地體現(xiàn)會(huì)計(jì)收入和費(fèi)用的配比,從而更真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。在傳統(tǒng)的成果核算時(shí),收入按照現(xiàn)行的市場(chǎng)價(jià)格(即公允價(jià)值)計(jì)量,成本和費(fèi)用按照歷史成本計(jì)量,就單純從價(jià)值計(jì)量角度出發(fā),收入、成本與費(fèi)用的計(jì)量屬性應(yīng)該是配比的,所以只有采用相同的公允價(jià)值計(jì)量屬性,才能更好地消除貨幣之間的差異對(duì)收益確認(rèn)結(jié)果的影響。

最后,公允價(jià)值計(jì)量的使用符合國(guó)際化發(fā)展趨勢(shì)。公允價(jià)值計(jì)量是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所廣泛采用的方法,隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,上市公司的治理結(jié)構(gòu)得到了一定的改觀,同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量也在不斷提升,公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量上將會(huì)得到普遍的運(yùn)用。

2 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值應(yīng)用現(xiàn)狀

2.1 公允價(jià)值的應(yīng)用情況

在我國(guó),自從持續(xù)經(jīng)營(yíng)的觀念確立以來(lái),在會(huì)計(jì)計(jì)量中,歷史成本便占據(jù)了主導(dǎo)地位,再加之歷史成本的可核算性、可靠性等特點(diǎn),使其成為了最基本的計(jì)量屬性。雖然歷史成本仍然有不少缺陷,但從目前的狀況來(lái)看,其他計(jì)量屬性很難取代。公允價(jià)值的計(jì)量理念需要一個(gè)被公眾接受、普及和完善的過(guò)程。

據(jù)統(tǒng)計(jì),目前我國(guó)已發(fā)布38個(gè)具體準(zhǔn)則,其中有21個(gè)在不同程度上運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性。采用公允價(jià)值計(jì)量屬性最集中的是以下7個(gè)準(zhǔn)則：投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、股份支付、債務(wù)重組、非同一控制下企業(yè)合并和金融工具的確認(rèn)和計(jì)量。

對(duì)我國(guó)具體情況而言,一般在經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境等因素允許的條件下,對(duì)于能夠持續(xù)可靠取得公允價(jià)值的房地產(chǎn)等,可采用公允價(jià)值的模式來(lái)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,但是對(duì)于金融工具受市場(chǎng)波動(dòng)影響較大、不夠穩(wěn)定的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)類(lèi)型,初始的確認(rèn)計(jì)量、后續(xù)的重新計(jì)量、期末的估價(jià)、后期的減值測(cè)試等都需要以公允價(jià)值為具體標(biāo)準(zhǔn)。就目前而言,公允價(jià)值的廣泛應(yīng)用給企事業(yè)單位和財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者都帶來(lái)不小的挑戰(zhàn)。

2.2 公允價(jià)值在應(yīng)用中存在的問(wèn)題

由于市場(chǎng)條件不完善,市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)還不夠充分和規(guī)范、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的限制條件極其嚴(yán)格以及相關(guān)指引的缺失,導(dǎo)致了公允價(jià)值在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)用中出現(xiàn)很多問(wèn)題。

(1)公允價(jià)值計(jì)價(jià)方法加大了周期性波動(dòng)。由于公允價(jià)值計(jì)量的價(jià)格都是由相關(guān)交易市場(chǎng)的交易價(jià)格決定,因此當(dāng)市場(chǎng)處于上升周期時(shí),其公允價(jià)值會(huì)被高估,而在經(jīng)濟(jì)處于低谷時(shí),公司價(jià)值又會(huì)被低估,這就導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)高峰期企業(yè)容易獲得信貸支持,容易造成經(jīng)濟(jì)過(guò)熱,而當(dāng)經(jīng)濟(jì)處于低谷時(shí),企業(yè)價(jià)值被低估,企業(yè)難以獲得信貸支持,生產(chǎn)受阻。故客觀來(lái)講,公允價(jià)值的計(jì)價(jià)方法使得企業(yè)的周期性波動(dòng)幅度加大。

(2)信息質(zhì)量的可靠性難以保證。公允價(jià)值應(yīng)該是在一個(gè)完全競(jìng)爭(zhēng)的、理想化的市場(chǎng)環(huán)境下獲取價(jià)格。但是我國(guó)目前準(zhǔn)確獲取公允價(jià)值還是一個(gè)很大的難題。目前,我國(guó)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)還不夠充分和規(guī)范,金融工具市場(chǎng)化還不完善,加上公允價(jià)值計(jì)量具有不確定性、市場(chǎng)變動(dòng)性的特征,導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員在確認(rèn)信息時(shí),很容易產(chǎn)生誤解或者刻意回避。

(3)公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)際操作難度大。很多財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目如一些沒(méi)有相關(guān)市場(chǎng)價(jià)格的金融工具,其公允價(jià)值并不容易確定,這時(shí)現(xiàn)值計(jì)量常常就是估計(jì)其公允價(jià)值的最好技術(shù)。因?yàn)槲磥?lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣時(shí)間價(jià)值等都是不確定的,在計(jì)量的操作上往往面臨著很大困難,而且現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用需要有高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人才進(jìn)行會(huì)計(jì)處理才能完成。但從我國(guó)現(xiàn)狀看,評(píng)估人員與會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與專(zhuān)業(yè)技能并不樂(lè)觀,對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用尚難以適應(yīng)。

3 加強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量在應(yīng)用中的對(duì)策

3.1 創(chuàng)造良好的法制,根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況,制定公允價(jià)值計(jì)價(jià)的具體操作指引

良好的制度約束是公允價(jià)值計(jì)量方法得到實(shí)際的最關(guān)鍵的部分。具體來(lái)說(shuō),首先就是要建立和完善相關(guān)的法律法規(guī),其次針對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的情況,有關(guān)部門(mén)需制定一個(gè)具體的公允價(jià)值的操作指引。公允價(jià)值的計(jì)價(jià)方法是比較靈活的,很大程度上是要依靠具體執(zhí)行人員的理解能力和職業(yè)素養(yǎng)。針對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的情況,應(yīng)制定一個(gè)具體的公允價(jià)值的操作指引,降低公允價(jià)值計(jì)價(jià)方法的隨意性,從而保證公允價(jià)值計(jì)量的公允性和恰當(dāng)性。

3.2 建立健全公允價(jià)值應(yīng)用的市場(chǎng)環(huán)境

擁有健全而成熟的生產(chǎn)資料市場(chǎng)、證券交易市場(chǎng)和產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)是公允價(jià)值廣泛應(yīng)用的最基本條件,因?yàn)榛钴S市場(chǎng)中的公開(kāi)市場(chǎng)報(bào)價(jià)是公允價(jià)值的最好證據(jù)。市場(chǎng)體系健全程度,包括有關(guān)生產(chǎn)要素市場(chǎng)是否完整、是否統(tǒng)一、是否開(kāi)放、是否允許充分競(jìng)爭(zhēng)等幾個(gè)方面。其中,完整是指市場(chǎng)存在而無(wú)殘缺,統(tǒng)一是指沒(méi)有地區(qū)分割,開(kāi)放是指沒(méi)有市場(chǎng)準(zhǔn)入封鎖,充分競(jìng)爭(zhēng)是指沒(méi)有壟斷或行政干預(yù)。

3.3 建立會(huì)計(jì)人員行為規(guī)范體系

歸根結(jié)底,任何一個(gè)方法的應(yīng)用都離不開(kāi)人員的操縱,公允價(jià)值的應(yīng)用也不例外,它離不開(kāi)會(huì)計(jì)人員的操作。若沒(méi)有一個(gè)技術(shù)能力強(qiáng)、道德水準(zhǔn)高的專(zhuān)業(yè)隊(duì)伍,公允價(jià)值也不可能得到很好的運(yùn)用。為此,必須從提高會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)能力和道德修養(yǎng)入手,培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員的誠(chéng)信意識(shí),完善會(huì)計(jì)人員行為規(guī)范體系,為公允價(jià)值的應(yīng)用提供人員保障。

3.4 雙重計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的必然選擇

公允價(jià)值不同于其他計(jì)量屬性,它不是獨(dú)立的計(jì)量屬性。公允價(jià)值可以是市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)行成本,也可以是賬面價(jià)值(歷史成本),這主要是看其是否公允以及資產(chǎn)價(jià)值形成的條件。歷史成本原則是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基石,會(huì)計(jì)之所以成為一門(mén)科學(xué),就因?yàn)椤皶?huì)計(jì)在一定程度上處理的是客觀確定的事實(shí)”,當(dāng)然歷史成本計(jì)量屬性不等于歷史成本原則,采用公允價(jià)值沒(méi)有改變歷史成本原則。

4 結(jié) 論

自從2006年財(cái)政部將公允價(jià)值概念引入新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以來(lái),公允價(jià)值就被應(yīng)用于投資性房地產(chǎn)、金融工具、非共同控制下的企業(yè)合并和非貨幣性交易等領(lǐng)域,這使得我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步與國(guó)際準(zhǔn)則接軌。當(dāng)然,目前公允價(jià)值在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的應(yīng)用還存在許多問(wèn)題,我們需要著眼于如何改進(jìn)這些不足,使公允價(jià)值計(jì)量模式能夠?yàn)樾畔⑹褂谜咛峁└鼮橄嚓P(guān)和可靠的數(shù)據(jù),能夠比較真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量以及經(jīng)營(yíng)成果等。

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