我國(guó)政府會(huì)計(jì)引入基金會(huì)計(jì)模式探究

［摘 要］基金會(huì)計(jì)模式是西方國(guó)家政府會(huì)計(jì)中所采用的模式,這種模式貫徹了專款專用的原則,全面地反映了政府執(zhí)行各項(xiàng)職能的資源運(yùn)用,能夠更方便地評(píng)估政府受托責(zé)任。這種模式的運(yùn)用為完善我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系,彌補(bǔ)我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)的缺陷,評(píng)估政府運(yùn)行的績(jī)效提供了新的思路。本文就在我國(guó)政府會(huì)計(jì)中引入基金會(huì)計(jì)模式這一問(wèn)題進(jìn)行了探討。

［關(guān)鍵詞］政府會(huì)計(jì)；基金會(huì)計(jì)；框架設(shè)計(jì)

［中圖分類號(hào)］F275［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1005-6432（2012）31-0077-02

1 基金會(huì)計(jì)基本理論

1.1 基金會(huì)計(jì)的特征

基金是一種會(huì)計(jì)主體。每個(gè)基金都有其資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出或費(fèi)用以及基金余額或基金權(quán)益,并有自己的一套獨(dú)立完整的財(cái)務(wù)報(bào)表。在一個(gè)政府組織中,同時(shí)設(shè)立了多個(gè)基金,并且每個(gè)基金都有一個(gè)完整的會(huì)計(jì)核算和一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表,與此同時(shí),整個(gè)政府組織還有一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)告,這是政府會(huì)計(jì)區(qū)別于營(yíng)利性企業(yè)的一個(gè)顯著特征。

基金收支的暫時(shí)性。在處理政府基金支出的過(guò)程中,不能像企業(yè)那樣,將購(gòu)置資產(chǎn)的現(xiàn)金流出列記為資產(chǎn)而不作為費(fèi)用或支出處理,預(yù)付費(fèi)用要作待攤而不直接列記為費(fèi)用和支出。在政府基金會(huì)計(jì)中任何現(xiàn)金流出從期間的角度來(lái)看,都是一種基金的開支或支出,盡管購(gòu)置長(zhǎng)期資產(chǎn)的現(xiàn)金流出也形成產(chǎn)權(quán)，屬于政府的固定資產(chǎn),也要設(shè)置專門的賬戶群來(lái)記錄和報(bào)告,但這些固定資產(chǎn)已經(jīng)不再是政府可支用的財(cái)務(wù)資源了。

1.2 政府及非營(yíng)利組織中的基金會(huì)計(jì)

政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)中使用的“基金”術(shù)語(yǔ)與人們通常印象中的證券市場(chǎng)上的投資基金有嚴(yán)格區(qū)別。政府和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)中使用的基金是一系列自我平衡賬戶的財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)實(shí)體,這些賬戶記錄現(xiàn)金和其他資源,相關(guān)的負(fù)債和剩余權(quán)益或余額及其變動(dòng),基金的劃分遵從特定的規(guī)則、限制和約束,并以進(jìn)行特定活動(dòng)和實(shí)現(xiàn)一定目標(biāo)為目的。每項(xiàng)基金,都有自己的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出、費(fèi)用以及基金余額或基金權(quán)益,并有自己的一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表。

在美國(guó),政府會(huì)計(jì)體系以基金為基礎(chǔ)進(jìn)行組織和運(yùn)作?；鹗亲鳛橐粋€(gè)單位或組織中的若干個(gè)相互獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體來(lái)看待的,每種基金均有其特定的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出和基金結(jié)余。同時(shí),每個(gè)財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)主體都各自擁有一套獨(dú)立的會(huì)計(jì)賬戶,并且都獨(dú)立地發(fā)揮作用。因此可見,政府會(huì)計(jì)的表現(xiàn)和核算形式即為基金會(huì)計(jì),同時(shí)基金的預(yù)算、基金的核算、基金的控制等也包含在政府會(huì)計(jì)之中?？梢?基金會(huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)核算的一種手段,政府會(huì)計(jì)通過(guò)采用基金會(huì)計(jì)這一實(shí)施方式可以達(dá)到其既定目標(biāo),可以更好地發(fā)揮會(huì)計(jì)計(jì)量和監(jiān)督的作用?？梢?基金會(huì)計(jì)已經(jīng)是政府會(huì)計(jì)改革的首選方式,并且應(yīng)該在政府會(huì)計(jì)的大范圍之下發(fā)揮其作用。

2 我國(guó)政府會(huì)計(jì)應(yīng)用基金會(huì)計(jì)分析

基金會(huì)計(jì)可以彌補(bǔ)政府會(huì)計(jì)的缺陷,做政府會(huì)計(jì)的互補(bǔ),幫助政府會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)其應(yīng)有的目標(biāo)。政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)可以大致分為三級(jí)：其基本目標(biāo)為保持公共資金的完整安全,防止、揭發(fā)腐?。坏诙?jí)是降低成本提高政府業(yè)績(jī)；第三級(jí)即最高一級(jí)目標(biāo)是幫助政府解除公共受托責(zé)任?；饡?huì)計(jì)可以為實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)的上述目標(biāo)提供所需要的信息,而且基金會(huì)計(jì)可以分離不同用途的資源,幫助政府表明和解除受托責(zé)任,在這一點(diǎn)上是其他方式的會(huì)計(jì)所不能擁有的。

2.1 基金會(huì)計(jì)可對(duì)各種不同來(lái)源和用途的資源進(jìn)行分離

政府按資產(chǎn)是否受用途限定分為限定性資產(chǎn)和非限定性資產(chǎn)。同時(shí)政府會(huì)計(jì)將基金余額分離為未保留基金余額和保留基金余額等成分?；鹩囝~儲(chǔ)備實(shí)際上是將一部分基金余額打上記號(hào),顯示基金凈資產(chǎn)的某些部分不能用于隨意撥款和支出。同時(shí),管理當(dāng)局也可以把一部分未保留基金余額打上記號(hào)即未保留基金余額的指定,以表明管理當(dāng)局計(jì)劃把一部分基金財(cái)務(wù)資源用于特定目的。可消耗基金余額和須用于特殊用途的基金受控于基金余額儲(chǔ)備和未保留基金余額,從而表明各種政府目標(biāo)的相對(duì)重要性,并揭示當(dāng)前和將來(lái)的財(cái)務(wù)流動(dòng)性。

2.2 基金會(huì)計(jì)可用以評(píng)估管理當(dāng)局的管理業(yè)績(jī)并解釋其受托責(zé)任

對(duì)政府來(lái)說(shuō),合適的業(yè)績(jī)計(jì)量指標(biāo)是社會(huì)福利,因?yàn)檎灰在A利為目標(biāo),而是通過(guò)提供公共物品使整個(gè)社會(huì)或特定群體(如學(xué)生、病人和窮人)受益。然而社會(huì)福利指標(biāo)無(wú)法在財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn),因此有關(guān)它的計(jì)量是很困難的。如果我們發(fā)現(xiàn)政府的合并資產(chǎn)負(fù)債表中存在數(shù)額巨大的基金赤字,這可能是政府對(duì)社會(huì)公益項(xiàng)目的投資。但是,由于我們無(wú)法計(jì)量投資的全部花費(fèi)及其社會(huì)效益,投資也就無(wú)法在資產(chǎn)負(fù)債表中被完全體現(xiàn)。因此,對(duì)政府來(lái)說(shuō)赤字并不一定意味著需引起高度重視或者是失敗?；饡?huì)計(jì)制度可以幫助受托人即按法律或合同規(guī)定使用各種不同基金,這就是所說(shuō)的幫助管理當(dāng)局履行其法定的受托責(zé)任。政府主要的財(cái)務(wù)資源,如稅收、贈(zèng)與、捐贈(zèng)等都是政府利用權(quán)力以非交換性收入來(lái)籌措的。然而,正如前面所提到的,這些非交換性交易所獲得資源經(jīng)常受到用途的限定和時(shí)間的約束,而采用基金會(huì)計(jì)可以保全和證明受托人對(duì)這類限定的責(zé)任,從而確?；鸬陌踩?并保證資金及時(shí)到位、?？顚Ｓ?。

2.3 基金會(huì)計(jì)反映政府的整體資產(chǎn)狀況,提供成本信息

政府取得一般資產(chǎn)時(shí)按成本記錄,捐贈(zèng)、沒(méi)收、充公的資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)入初始成本,對(duì)在普通資產(chǎn)賬戶組中記錄的普通政府資本資產(chǎn)計(jì)提折舊,并對(duì)資產(chǎn)賬戶組單獨(dú)列報(bào),從而使國(guó)家能夠掌握到底擁有多少資產(chǎn),這些資產(chǎn)的價(jià)值現(xiàn)在是多少；權(quán)責(zé)發(fā)生制在某些基金中的應(yīng)用,更有力地體現(xiàn)了財(cái)政資源的流動(dòng)狀態(tài)。對(duì)在資本項(xiàng)目基金中核算的未完工資產(chǎn)費(fèi)用支出按成本項(xiàng)目設(shè)置,如：人工,機(jī)器工時(shí),汽油和物料等,體現(xiàn)了政府對(duì)成本的關(guān)注。

3 我國(guó)基金會(huì)計(jì)框架設(shè)計(jì)

3.1 基金會(huì)計(jì)的計(jì)量目標(biāo)

我國(guó)目前的政府預(yù)算會(huì)計(jì)是以“反映政府預(yù)算的執(zhí)行情況”為主要會(huì)計(jì)目標(biāo)的,而我們首先要從目標(biāo)上來(lái)實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)變。如果考慮到要與國(guó)際接軌,我們對(duì)于政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)該定在“提供有助于利益相關(guān)者對(duì)資源分配作出決策和評(píng)價(jià)決策的有關(guān)主體財(cái)務(wù)狀況、業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量信息,此外,還應(yīng)反映政府主體對(duì)受托資源的受托責(zé)任?！被饡?huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)的核算形式,基金會(huì)計(jì)的使用應(yīng)協(xié)助實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)。

3.2 基金會(huì)計(jì)的計(jì)量要素

政府及非贏利組織以基金為主體,為了向財(cái)務(wù)信息使用者提供有關(guān)基金收支活動(dòng)情況和財(cái)務(wù)狀況的信息,基金主體應(yīng)當(dāng)編制資產(chǎn)負(fù)債表和收入、支出及基金余額變動(dòng)表等。這些財(cái)務(wù)報(bào)表涉及的會(huì)計(jì)要素包括基金資產(chǎn)、基金負(fù)債、基金余額、基金收入和基金支出。

按照基金會(huì)計(jì)原理,財(cái)政年度不可支用的長(zhǎng)期資產(chǎn)，不能在受立法預(yù)算限制的政府基金主體中反映,而必須另外設(shè)置賬戶組即“普通固定資產(chǎn)賬戶組”單獨(dú)核算、反映。至于其他基金如權(quán)益基金和不受預(yù)算或合同協(xié)議約束的受托基金的長(zhǎng)期資產(chǎn)則應(yīng)當(dāng)在該基金中核算、反映。所以,在政府會(huì)計(jì)中,資產(chǎn)也稱為基金資產(chǎn),負(fù)債也稱為基金負(fù)債。

基金余額(或凈資產(chǎn))涵蓋了企業(yè)會(huì)計(jì)中“所有者權(quán)益”和“利潤(rùn)”兩個(gè)會(huì)計(jì)要素,即它包含期初基金余額和本期基金收支結(jié)余。同時(shí),不用區(qū)分所有者權(quán)益構(gòu)成及變動(dòng)情況。首先,當(dāng)期基金收支結(jié)余并不能反映政府當(dāng)局的業(yè)績(jī),財(cái)務(wù)信息使用者主要也不是從這方面來(lái)考核管理當(dāng)局的受托業(yè)績(jī)和受托責(zé)任；其次,不論是期初基金余額還是當(dāng)期基金收支結(jié)余,它們所代表的都是對(duì)一組特定用途資產(chǎn)的限制,無(wú)須做嚴(yán)格的區(qū)分。

政府的收入主要來(lái)源于納稅人繳納的各種稅收；非贏利組織的收入則主要來(lái)自政府的撥款,或社會(huì)各界人士的無(wú)償捐贈(zèng)?；鹬黧w轉(zhuǎn)賬給其他基金也會(huì)導(dǎo)致基金財(cái)務(wù)資源流出,為了與支出區(qū)分開來(lái),在基金會(huì)計(jì)中,普遍采用“其他資金運(yùn)用”術(shù)語(yǔ)。

3.3 基金類型劃分

根據(jù)我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的現(xiàn)有水平,以及完善預(yù)算會(huì)計(jì)的需求,可以把我國(guó)的基金類型劃分為政務(wù)基金、權(quán)益基金、信托代理基金這三大基本類型。

(1)政務(wù)基金以我國(guó)現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)科目中所設(shè)有的基金為基礎(chǔ),可分為一般預(yù)算基金、政府性基金、專用基金、事業(yè)基金、資本項(xiàng)目基金和周轉(zhuǎn)基金。

(2)我國(guó)的權(quán)益性基金可以分為國(guó)有企業(yè)基金、政府采購(gòu)基金兩類。由于缺乏相應(yīng)的核算和監(jiān)督體系,產(chǎn)權(quán)和收益權(quán)存在大量流失的現(xiàn)象,各級(jí)政府應(yīng)設(shè)置國(guó)有資產(chǎn)基金,基于我國(guó)目前的國(guó)有資產(chǎn)體系,應(yīng)將國(guó)有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)和收益權(quán)的變動(dòng)情況納入政府會(huì)計(jì)的視野。

(3)信托類基金可細(xì)分為社會(huì)保險(xiǎn)基金、住房公積金和代理基金等。隨著社會(huì)保障體系的建立和不斷完善,有必要仿照國(guó)外的信托基金,建立相應(yīng)的社會(huì)保險(xiǎn)基金。諸如養(yǎng)老金的各項(xiàng)社會(huì)保障資金、住房公積金必須納入政府會(huì)計(jì)的體系。

3.4 基金會(huì)計(jì)報(bào)表

由于政府基金、權(quán)益基金和受托基金各自的基金主體和計(jì)量重點(diǎn)不同,其具體最終的會(huì)計(jì)報(bào)表也會(huì)有所區(qū)分。政務(wù)基金計(jì)量重點(diǎn)側(cè)重于普通政府的本期財(cái)務(wù)資源和經(jīng)濟(jì)資源,報(bào)表主要有資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出與基金余額表；權(quán)益基金計(jì)量政府從事的商業(yè)性活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)資源以及普通政府的本期財(cái)務(wù)資源,報(bào)表主要有資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用和凈資產(chǎn)變動(dòng)表和現(xiàn)金流量表；信托基金對(duì)政府作為受托人或代理人為他人持有的資產(chǎn)進(jìn)行重點(diǎn)計(jì)量,其報(bào)表雷同于權(quán)益基金報(bào)表。

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［作者簡(jiǎn)介］趙冬梅(1973—）,女,河北保定人,會(huì)計(jì)師，現(xiàn)任職于河北大學(xué)財(cái)務(wù)處,從事高校收費(fèi)管理與財(cái)務(wù)管理工作。