企業(yè)管理層是否使用財(cái)務(wù)報(bào)告的探索

李孝林 陳秀云 潘芹

【摘 要】 關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架一般都有規(guī)定，但對(duì)于報(bào)告單位的管理層是否是財(cái)務(wù)報(bào)告使用者，存在重大爭(zhēng)議。有專家提出：各國(guó)的概念框架都認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者不包括管理層；而美國(guó)、IASB、加拿大等國(guó)家和國(guó)際組織的CF都明確規(guī)定企業(yè)管理層是財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者。文章認(rèn)為：誤識(shí)源于“財(cái)務(wù)報(bào)告是對(duì)外的”、“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是對(duì)外的”。由于上述誤識(shí)，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四條在這方面有不足，最后論證了單位決策管理層使用財(cái)務(wù)報(bào)告的必要性。

【關(guān)鍵詞】 概念框架； 目標(biāo)； 財(cái)務(wù)報(bào)告； 使用者

王鵬先生在《會(huì)計(jì)研究》發(fā)表的文章中指出：各國(guó)的概念框架（Conceptual Framework，CF）“都認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者是指不參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的投資者、債權(quán)人和企業(yè)的其他利益相關(guān)者”。①是這樣嗎？財(cái)務(wù)報(bào)表，本單位決策管理層不使用嗎？不敢茍同。這是涉及對(duì)會(huì)計(jì)改革認(rèn)識(shí)和實(shí)踐的重大問(wèn)題。

一、國(guó)外主要概念框架（CF）對(duì)使用者的論述

“各國(guó)”的概念很寬，未見(jiàn)其根據(jù)。下面以有代表性的FASB、IASB和加拿大CF為例，按發(fā)表時(shí)間順序，足以證明主要CF都明確規(guī)定企業(yè)管理層是財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者。

（一）美國(guó)CF

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）1978年發(fā)表的《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念》（SFAC）被稱為世界上第一個(gè)CF，其第一輯《企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》第24段指出：“許多人根據(jù)他們對(duì)企業(yè)的關(guān)系，根據(jù)他們所了解的企業(yè)情況作出經(jīng)濟(jì)決策，所以他們都是編制財(cái)務(wù)報(bào)告所提供信息的潛在用戶，其中有業(yè)主、貸款者、供應(yīng)者、潛在的投資人和貸款者、職工、管理人員、董事、客戶、財(cái)務(wù)分析和咨詢?nèi)藛T、經(jīng)紀(jì)人……”上述職工、管理人員都是參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的企業(yè)內(nèi)部人員，董事、財(cái)務(wù)分析和咨詢?nèi)藛T，可以是內(nèi)部人員或外部人員。說(shuō)明企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告在為投資者、債權(quán)人服務(wù)的同時(shí)，也為本企業(yè)決策管理層和職工服務(wù)。

（二）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）框架的表述

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）1989年正式公布的《編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》第9段：“財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者包括現(xiàn)有的和潛在的投資者、雇員、貸款人、供應(yīng)商和其他商業(yè)債權(quán)人、顧客、政府及其機(jī)關(guān)和公眾?！痹谒袡?quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)中，從委托代理角度看，我們可以認(rèn)為這里的雇員是包括管理層在內(nèi)的職工。所以，這里的雇員是上述美國(guó)CF“職工、管理人員”的概括?！犊蚣堋返?1段：“管理層關(guān)心財(cái)務(wù)報(bào)表中包括的信息，盡管它能夠取得有助于執(zhí)行計(jì)劃、決策和控制職責(zé)的額外的管理和財(cái)務(wù)資料。管理層有能力決定這類附加資料的形式和內(nèi)容，以滿足其自己的需要。然而，對(duì)這一類信息的報(bào)告，不屬于本結(jié)構(gòu)的范圍。公開(kāi)的財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的是，管理層使用的關(guān)于主體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的信息?！背浞终f(shuō)明《框架》明確提出管理層“關(guān)心”并“使用”財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息。

IASB指出：目標(biāo)的服務(wù)對(duì)象不只限于外部，明確指出企業(yè)管理層使用財(cái)務(wù)報(bào)表信息。

尤其要強(qiáng)調(diào)的是：2010年9月28日，IASB與FASB聯(lián)合發(fā)布了概念框架第一階段工作成果——《通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》，其第9段：“報(bào)告主體管理層也關(guān)心主體的財(cái)務(wù)信息?！庇^點(diǎn)明確、肯定。

（三）加拿大CF

《加拿大特許會(huì)計(jì)師手冊(cè)——財(cái)務(wù)報(bào)表概念》（1991）是加拿大準(zhǔn)則的概念框架，它將會(huì)計(jì)報(bào)表目標(biāo)界定為“向投資者、管理層、出資人、貸款人及其他使用者提供對(duì)進(jìn)行‘資源配置決策和‘評(píng)估受托責(zé)任有用的信息。這些信息一般包括主體的經(jīng)濟(jì)資源、經(jīng)濟(jì)義務(wù)和權(quán)益及其變化的信息以及主體經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的信息?！弊阕C加拿大準(zhǔn)則的概念框架把報(bào)告主體的管理層列入使用者范圍。

上述概念框架都明確肯定：企業(yè)管理層使用財(cái)務(wù)報(bào)表。

二、問(wèn)題辨析

否定企業(yè)管理層使用財(cái)務(wù)報(bào)表的觀點(diǎn)，與下述誤識(shí)有關(guān)。

（一）“財(cái)務(wù)報(bào)告是對(duì)外的”

1973年Trueblood Group發(fā)表的《財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)研究小組的報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱《報(bào)告》說(shuō)：“研究工作組的結(jié)論是對(duì)目標(biāo)的研究不應(yīng)該基于企業(yè)管理者的經(jīng)營(yíng)需要，相反，應(yīng)該基于企業(yè)或組織外部財(cái)務(wù)信息使用者的需要。”從而引起“財(cái)務(wù)報(bào)告是對(duì)外的”錯(cuò)覺(jué)。基于外部“財(cái)務(wù)信息使用者的需要”，針對(duì)的只能是需要向外部使用者公布財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的上市公司，眾多的不需要向外部使用者公布財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的單位，不負(fù)有公共受托責(zé)任的單位，顯然不宜遵循Trueblood《報(bào)告》的論點(diǎn)?？磥?lái)，Trueblood《報(bào)告》基于指導(dǎo)上市公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需要，強(qiáng)調(diào)的是目標(biāo)設(shè)計(jì)，與管理層是否使用財(cái)務(wù)報(bào)告是兩件事。Trueblood《報(bào)告》緊接著說(shuō)：“當(dāng)然，管理者既是財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者又是財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者?！彼麄兊挠^點(diǎn)很明確，財(cái)務(wù)報(bào)告的編制應(yīng)當(dāng)基于外部使用者的需要，這是符合外部投資人、債權(quán)人與企業(yè)管理層信息不對(duì)稱這一實(shí)際的。因?yàn)楣芾韺印澳軌蛉〉糜兄趫?zhí)行計(jì)劃、決策和控制職責(zé)的額外的管理和財(cái)務(wù)資料。管理層有能力決定這類附加資料的形式和內(nèi)容，以滿足自己的需要。”

在公眾公司產(chǎn)生以前的漫長(zhǎng)歷史中，會(huì)計(jì)是為本單位服務(wù)的，也有對(duì)外部稅務(wù)機(jī)構(gòu)報(bào)告的任務(wù)。隨著公眾公司的產(chǎn)生和發(fā)展，籌資的需要促使會(huì)計(jì)擴(kuò)大了對(duì)外報(bào)告的任務(wù)，但是，本單位使用會(huì)計(jì)信息的事實(shí)并未消失。非上市公司除了納稅外，一般沒(méi)有向外提供財(cái)務(wù)報(bào)告的任務(wù)，其財(cái)務(wù)報(bào)告主要給本企業(yè)決策管理層看。正如美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家A.C.利特爾頓認(rèn)為“會(huì)計(jì)的首要目的是向管理當(dāng)局提供控制信息或報(bào)告受托責(zé)任的信息。”

美國(guó)的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由證券交易委員會(huì)委托FASB制訂的，其規(guī)范面向上市公司。上市公司的資本來(lái)自公眾。為了籌資的需要，其服務(wù)對(duì)象強(qiáng)調(diào)投資者和債權(quán)人，雖可理解，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）卻持反對(duì)態(tài)度。它認(rèn)為“美國(guó)全國(guó)約有490萬(wàn)個(gè)企業(yè)，而公開(kāi)發(fā)行證券，受SEC監(jiān)管的，不過(guò)17 000家”。至于我國(guó)，上市公司只有美國(guó)的七分之一，企業(yè)單位2008年已經(jīng)達(dá)到971萬(wàn)個(gè)。而且與美國(guó)不同，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部頒布，其規(guī)范對(duì)象是上市公司和更多的非上市大中型企業(yè)。非上市公司不能在市場(chǎng)向公眾募集資本，其財(cái)務(wù)報(bào)告的服務(wù)對(duì)象，除了投資者和債權(quán)人以外，還應(yīng)強(qiáng)調(diào)服務(wù)于國(guó)家和本單位等利益相關(guān)者。

著名會(huì)計(jì)大師楊紀(jì)琬生前和他的學(xué)生夏冬林教授合著《怎樣閱讀會(huì)計(jì)報(bào)表》（2003），在第一版前言中指出：“寫(xiě)作本書(shū)的目的，就是為了滿足非會(huì)計(jì)人員了解會(huì)計(jì)報(bào)表的基本含義的需要，特別是針對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部”。實(shí)踐證明，企業(yè)決策管理層需要閱讀會(huì)計(jì)報(bào)表。因此，會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者應(yīng)當(dāng)包括本單位決策管理層。

（二）“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是對(duì)外的”

從“財(cái)務(wù)報(bào)告是對(duì)外的”誤解出發(fā)，到管理會(huì)計(jì)是對(duì)內(nèi)的，進(jìn)一步引申為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是對(duì)外的。2009年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》教材第2頁(yè)：“企業(yè)會(huì)計(jì)逐步演化為兩大分支，一是服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理信息及其決策需要的管理會(huì)計(jì)，或者叫做對(duì)內(nèi)報(bào)告會(huì)計(jì)；二是服務(wù)于企業(yè)外部信息使用者信息及其決策需要的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，或者叫做對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)?！贝苏摳硬煌住Ｃ绹?guó)CF第一輯第27段：“管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩者所提供的信息，管理人員都需要使用?！币呀?jīng)明確否定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)只對(duì)外不對(duì)內(nèi)的錯(cuò)誤說(shuō)法。

早在1958年，美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家A.C.利特爾頓指出：“‘會(huì)計(jì)的最高目標(biāo)在于幫助某人借助于數(shù)據(jù)了解某個(gè)企業(yè)。這可以通過(guò)一個(gè)具有同樣意思的更詳細(xì)的論點(diǎn)來(lái)說(shuō)明：‘為了實(shí)現(xiàn)幫助管理當(dāng)局和其他人士了解企業(yè)這一首要目標(biāo)，會(huì)計(jì)必須對(duì)數(shù)據(jù)加以如實(shí)分類，正確地濃縮并充分地報(bào)告”。

會(huì)計(jì)對(duì)象要素各種賬簿屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，它是用以管理的。賬簿積累的信息，首先為本單位管理所用。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)算收益，首先為本單位強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)管理所用。

另外，佩頓和利特爾頓在《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》（1940）中提出“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)是系統(tǒng)和連貫的，不偏不倚和不帶個(gè)人色彩的，并與可觀察的客觀環(huán)境相協(xié)調(diào)?！逼髽I(yè)的會(huì)計(jì)人員在處理賬務(wù)、編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)要遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、受其約束，難道我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只為外部信息使用者服務(wù)并且僅約束企業(yè)內(nèi)部相關(guān)人員嗎？如果真是這樣，便違背了法規(guī)的權(quán)利義務(wù)對(duì)等原則，因此企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在要求企業(yè)內(nèi)部相關(guān)人員履行相應(yīng)義務(wù)的同時(shí)，也應(yīng)該賦予他們相應(yīng)的權(quán)利，也要為企業(yè)內(nèi)部相關(guān)人員服務(wù)、要考慮他們的利益。

（三）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四條的不足

我國(guó)2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四條：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門(mén)和社會(huì)公眾等?！痹镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（1992）第十一條“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要?！鼻皟烧吲c新準(zhǔn)則略同，主要差異在于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是否應(yīng)當(dāng)“滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要”？

據(jù)悉：新基本準(zhǔn)則之所以刪去“滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要”，在于認(rèn)為：財(cái)務(wù)報(bào)告屬于對(duì)外報(bào)告，應(yīng)當(dāng)滿足外部信息使用者的需要。過(guò)去強(qiáng)調(diào)滿足內(nèi)部管理的需要，是因?yàn)檫^(guò)去對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的概念并沒(méi)有建立起來(lái)。其實(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（1992）就是當(dāng)時(shí)的概念框架，怎能說(shuō)是沒(méi)有建立起來(lái)。

上文已經(jīng)證明“財(cái)務(wù)報(bào)告是對(duì)外的”是對(duì)Trueblood《報(bào)告》的誤解。1973年AICPA任命的Trueblood 報(bào)告雖然提出“研究工作組的結(jié)論是對(duì)目標(biāo)的研究不應(yīng)該基于企業(yè)管理者的經(jīng)營(yíng)需要，相反，應(yīng)該基于企業(yè)或組織外部財(cái)務(wù)信息使用者的需要”?！柏?cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的概念框架幾乎是建立在研究工作組報(bào)告的基礎(chǔ)上的”（Vicky Cole，Joёl Branson，2008），而FASB在1978年發(fā)表的《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念》第一輯《企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》還是把“職工、管理人員、董事”包含在財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的范圍之內(nèi)。IASC將其概括為“雇員”列入《框架》第9段。這說(shuō)明管理者屬于財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者和準(zhǔn)則更側(cè)重保護(hù)外部投資者的利益，二者并不對(duì)立，只是站在兩個(gè)角度論述問(wèn)題。因?yàn)閷?duì)目標(biāo)的研究“應(yīng)該基于企業(yè)或組織外部財(cái)務(wù)信息使用者的需要”，能夠滿足外部信息使用者的信息對(duì)于內(nèi)部管理也是有用的。

我國(guó)的新《基本準(zhǔn)則》主要借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1989年正式公布的《編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》。雖然該《框架》已經(jīng)發(fā)布20多年，有需要修改之處。但是，第9段“財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者包括現(xiàn)有的和潛在的投資者、雇員、貸款人、供應(yīng)商和其他商業(yè)債權(quán)人、顧客、政府及其機(jī)關(guān)和公眾?！边@些提法是適當(dāng)?shù)?。還必須注意該《框架》第11段“管理層關(guān)心財(cái)務(wù)報(bào)表中包括的信息，……公開(kāi)的財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的是，管理層使用的關(guān)于主體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的信息。”這里，充分說(shuō)明《框架》明確提出“雇員”是財(cái)務(wù)報(bào)告使用者，“管理層關(guān)心”并“使用”財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息。

會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架的最高層次，通過(guò)概念框架指導(dǎo)和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是用以規(guī)范會(huì)計(jì)活動(dòng)的。因而目標(biāo)作為“想要達(dá)到的境地或標(biāo)準(zhǔn)”（《現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典》），直接指導(dǎo)各種會(huì)計(jì)活動(dòng)。各項(xiàng)會(huì)計(jì)活動(dòng)都要以如實(shí)提供信息、強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)管理為指針，從而“提高經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益”。

三、本單位決策管理層應(yīng)當(dāng)使用財(cái)務(wù)報(bào)告

（一）從管理者自身角度來(lái)說(shuō)

在一個(gè)組織中，管理者的行為體現(xiàn)了“雙重人格”，即受制于組織目標(biāo)、需為組織生存和發(fā)展負(fù)責(zé)的“組織人格”以及受自身目標(biāo)、追求、價(jià)值觀等影響的“個(gè)人人格”（林志揚(yáng)，2000）。

從管理層自身來(lái)說(shuō)，由于管理層具有“組織人格”，不僅有履行受托責(zé)任的義務(wù)，而且有履行受托責(zé)任的主觀意愿。從而，委托人所關(guān)注的信息也必然是受托人即企業(yè)管理層需要關(guān)注的。企業(yè)管理層要了解受托責(zé)任的履行情況，需要利用財(cái)務(wù)報(bào)表信息。按照西蒙對(duì)程序化決策和非程序化決策的劃分，企業(yè)管理層應(yīng)把主要精力花在企業(yè)經(jīng)營(yíng)的重大決策方面。從我國(guó)的實(shí)際看，企業(yè)管理所需要的信息，三分之二來(lái)自會(huì)計(jì)，已是常識(shí)。管理層提供信息和利用信息的統(tǒng)一構(gòu)成了會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)。怎能否定報(bào)告主體的決策管理層是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告信息的使用者呢！當(dāng)他們的決策需要使用財(cái)務(wù)信息時(shí)，基于精煉的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行相關(guān)的深入分析，是最好的選擇。

另一方面，企業(yè)管理層具有“個(gè)人人格”，其在組織中的行為要受到各個(gè)管理者自身因素（如個(gè)人所追求的目標(biāo)、個(gè)人的知識(shí)、興趣、愛(ài)好和價(jià)值觀等）的影響。因此，企業(yè)管理層不會(huì)總以委托人的利益最大化為行動(dòng)目標(biāo)。為了激勵(lì)經(jīng)理勤勉盡責(zé)，努力增加企業(yè)盈利，委托人通常會(huì)設(shè)計(jì)一種基于盈利指標(biāo)的管理報(bào)酬合約?！柏?cái)務(wù)會(huì)計(jì)指標(biāo)，尤其是盈利指標(biāo)，被廣泛地應(yīng)用于管理報(bào)酬合約（無(wú)論是經(jīng)理人的年度紅利計(jì)劃還是長(zhǎng)期業(yè)績(jī)計(jì)劃）當(dāng)中。事實(shí)上，目前的管理報(bào)酬計(jì)劃大都是以會(huì)計(jì)（盈余）數(shù)字為基礎(chǔ)的”。我國(guó)上市公司大多實(shí)施與年度利潤(rùn)掛鉤的年薪制。既然管理層的報(bào)酬方案包括業(yè)績(jī)獎(jiǎng)金，那么在公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)突出時(shí)，企業(yè)管理層成員才會(huì)有好的回報(bào)。如果投資者對(duì)企業(yè)管理層的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不滿意，他們將會(huì)通過(guò)董事會(huì)或其他機(jī)制對(duì)管理層施加壓力，包括撤換。無(wú)論是出于獲得更多個(gè)人收入的動(dòng)力，還是出于保住工作職位的壓力，都會(huì)使得管理層關(guān)注公司的財(cái)務(wù)信息，以便及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)運(yùn)營(yíng)中存在的機(jī)遇與問(wèn)題，努力提高經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

會(huì)計(jì)報(bào)告反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果，是考核企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的權(quán)威數(shù)據(jù)，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“最終產(chǎn)品”。企業(yè)決策管理層要做到準(zhǔn)確判斷，合理決策，必須掌握大量信息，必須對(duì)所掌握的信息深入分析，用以發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、解決問(wèn)題。楊紀(jì)琬（2003）指出：“企業(yè)內(nèi)部的管理者也關(guān)心、利用會(huì)計(jì)報(bào)告的信息，但他們所需要的會(huì)計(jì)信息遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所應(yīng)規(guī)范的那些。為提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平，企業(yè)的管理者還會(huì)需要除對(duì)外報(bào)送的會(huì)計(jì)報(bào)表以外的許多內(nèi)部報(bào)表和其他額外資料，這些額外資料的提供，以及企業(yè)如何加強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作，參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，如資本的籌集和使用，會(huì)計(jì)責(zé)任制的建立，成本的預(yù)測(cè)、控制、核算和分析等問(wèn)題，都不屬于準(zhǔn)則規(guī)范的范圍，而應(yīng)由企業(yè)根據(jù)本企業(yè)的具體情況自行規(guī)定?！?/p>

（二）從會(huì)計(jì)職能的轉(zhuǎn)變來(lái)說(shuō)

“系統(tǒng)的特性首先取決于它的結(jié)構(gòu)。結(jié)構(gòu)的不同可以使同一類系統(tǒng)具有不同的觀點(diǎn)”，“功能表現(xiàn)結(jié)構(gòu)”，“結(jié)構(gòu)決定功能”。至于會(huì)計(jì)職能尤其是基本職能，內(nèi)顯結(jié)構(gòu)與本質(zhì)、外聯(lián)系統(tǒng)與環(huán)境，反映和控制會(huì)計(jì)對(duì)象要素、制約會(huì)計(jì)目標(biāo)，貫穿于會(huì)計(jì)工作全過(guò)程。郭道揚(yáng)（1997）在《論會(huì)計(jì)職能》中說(shuō)：“正是從現(xiàn)代會(huì)計(jì)所處的環(huán)境出發(fā)，從現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)管理對(duì)會(huì)計(jì)所提出的要求出發(fā)，以及從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下會(huì)計(jì)所擔(dān)負(fù)的重大經(jīng)濟(jì)責(zé)任出發(fā)，我們認(rèn)為現(xiàn)代會(huì)計(jì)的基本職能應(yīng)當(dāng)歸納為反映和控制”。至于反映和控制的關(guān)系，系統(tǒng)科學(xué)明確指出：“信息與控制是不可分割的，信息論是系統(tǒng)的基礎(chǔ)”。郭道揚(yáng)指出：“會(huì)計(jì)的反映職能是會(huì)計(jì)發(fā)揮控制職能作用的基礎(chǔ)，是為進(jìn)行會(huì)計(jì)控制服務(wù)的，而會(huì)計(jì)控制則是現(xiàn)代會(huì)計(jì)部門(mén)適應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境變化，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理，增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力，以及參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的首要職能?！惫P者認(rèn)為，控制是主導(dǎo)職能，反映是基礎(chǔ)職能。

科學(xué)技術(shù)尤其是信息技術(shù)的發(fā)展帶動(dòng)了各個(gè)領(lǐng)域的突破與發(fā)展，會(huì)計(jì)也不例外。一方面，計(jì)算機(jī)的集成化、智能化和微型化，使得傳統(tǒng)的“憑證—賬簿一報(bào)表”的會(huì)計(jì)程序不再繁瑣；另一方面，“柔性”制造、智能生產(chǎn)和流程再造等新型生產(chǎn)方式的發(fā)展，加速了會(huì)計(jì)職能由“記賬、算賬、報(bào)賬”的核算型向“預(yù)測(cè)、決策、預(yù)算、控制和考評(píng)”的核算管理型的轉(zhuǎn)變。早在1992年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》頒布后，財(cái)政部就提出全面實(shí)施財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)軌變型，從“核算型”轉(zhuǎn)變?yōu)椤昂怂愎芾硇汀?；從“服從于決策”轉(zhuǎn)變?yōu)椤皡⑴c決策”；從“以產(chǎn)銷為主要核算對(duì)象”轉(zhuǎn)變?yōu)椤耙载?zé)任人為主要核算對(duì)象”。企業(yè)管理層利用包括會(huì)計(jì)報(bào)表資料在內(nèi)的會(huì)計(jì)信息，以強(qiáng)化企業(yè)的管理，作出及時(shí)、正確的決策，從而實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)由核算型向核算管理型轉(zhuǎn)化。

（三）強(qiáng)調(diào)管理層使用財(cái)務(wù)報(bào)告的重大意義

首先，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者把企業(yè)管理層排斥在外，會(huì)隱性地告訴其他使用者，企業(yè)管理者根本就不用這份公開(kāi)的財(cái)務(wù)報(bào)告。先不管它是否真實(shí)可靠，從心理上就在外部使用者心里大打折扣，加劇報(bào)告提供者與使用者的矛盾，不利于資本市場(chǎng)的發(fā)展。將企業(yè)管理層列入財(cái)務(wù)報(bào)告使用者，有利于我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展，減少投機(jī)型投資，促進(jìn)弱型有效市場(chǎng)向半強(qiáng)勢(shì)有效市場(chǎng)的轉(zhuǎn)變。

其次，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者把企業(yè)管理層排斥在外，表明準(zhǔn)則的制定更多地是在滿足外部信息使用者的需要，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)說(shuō)，準(zhǔn)則作為國(guó)家的會(huì)計(jì)規(guī)范，它是兼顧各方利益后調(diào)和的產(chǎn)物，不顧企業(yè)自身管理的需要，制定繁瑣的條款，增加了企業(yè)的負(fù)擔(dān)，而且使準(zhǔn)則與企業(yè)分離，不符合財(cái)務(wù)報(bào)告編制的成本效益原則，不利于企業(yè)的發(fā)展。將企業(yè)管理層列入財(cái)務(wù)報(bào)告使用者，才符合我國(guó)財(cái)政部制定準(zhǔn)則規(guī)范除上市公司以外所有企業(yè)的具體國(guó)情，才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)與國(guó)家之間的和諧，促進(jìn)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的繁榮。

再次，從會(huì)計(jì)目標(biāo)服務(wù)對(duì)象的重要性來(lái)看，把投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門(mén)列在前面是可以的。但從會(huì)計(jì)工作的角度看，企業(yè)決策管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)部門(mén)首先要運(yùn)用會(huì)計(jì)信息，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理。這正是當(dāng)前和今后深化會(huì)計(jì)改革、建立核算管理型會(huì)計(jì)的迫切需要。英國(guó)Sage公司會(huì)計(jì)部主管表示：“在經(jīng)濟(jì)低迷時(shí)刻，企業(yè)急需從客觀、可靠、值得信賴的伙伴處獲取相關(guān)的信息，而財(cái)會(huì)人員成為最值得信賴的建議者的事實(shí)，凸顯了他們能夠帶給英國(guó)企業(yè)的價(jià)值?！睂⒇?cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告主體的決策管理層（包括財(cái)會(huì)部門(mén)）列入使用者，有利于指導(dǎo)他們更好地強(qiáng)化會(huì)計(jì)核算與管理，盡快實(shí)現(xiàn)核算型會(huì)計(jì)向核算管理型轉(zhuǎn)化。

通過(guò)以上分析，筆者認(rèn)為企業(yè)管理層是財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者，而且是首先的使用者，各國(guó)皆然。要重視國(guó)情，不斷完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，指導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)工作，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)管理的發(fā)展。

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