論稅收立法中的稅收法定主義

陳亮

內(nèi)容摘要：按照稅收法定主義的原則，任何一個新稅種的開征、變更或取消，均須通過立法機(jī)關(guān)的審議程序。然而，由于我國法治傳統(tǒng)的缺失和現(xiàn)實(shí)政策的困境，盡管稅收法定主義已經(jīng)逐漸走入稅收立法的視野，但畢竟還沒有完全得到有效地遵守和實(shí)現(xiàn)。從房產(chǎn)稅的開征入手，對稅收法定主義重新進(jìn)行了深刻的反思，并且指出稅收法定問題最根本的是個民主的問題，法律的制定必須是代表民意，又被民眾所決定的。同時在中國行政立法比較強(qiáng)硬的情況下，我們應(yīng)呼吁稅收的法治化。

關(guān)鍵詞：房產(chǎn)稅稅收法定主義稅收立法行政立法程序民主

引言：游走于法律邊緣的房產(chǎn)稅試點(diǎn)

歷經(jīng)一年多的“狼來了”之后，重慶和上海終于在2011年春節(jié)前祭出了房產(chǎn)稅的利器。2011年1月27日晚，上海和重慶相繼公布了各自的房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)方案細(xì)則，這兩個方案都是從1月28日開始施行。兩地的房產(chǎn)稅改革實(shí)施近一年以來，對房價的影響、對稅收的影響似乎都是微乎其微，沒有達(dá)到原先預(yù)計(jì)的效果。近日，財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所所長賈康表示，廣州、南京等大城市以及中西部的二三線城市都不排除今年跟進(jìn)房產(chǎn)稅實(shí)施的可能?！?〕

其實(shí)圍繞房產(chǎn)稅開征，學(xué)術(shù)界及社會輿論早就展開了廣泛討論，不少學(xué)者也已經(jīng)提出了質(zhì)疑，雖然討論由來已久，房產(chǎn)稅也已經(jīng)有了法律上的定義，行政部門也只不過在照章辦事，盡管政府是從基于政策利好的角度推進(jìn)行政目標(biāo)，但也正好合乎時宜地說明了稅收法定主義真正成為政府自我約束基本原則的尷尬窘?jīng)r?！?〕

房產(chǎn)稅這一既有稅種是國務(wù)院行政法規(guī)于1986年設(shè)定的。在《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》（以下簡稱《房產(chǎn)稅暫行條例》）中，對“個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)”免征房產(chǎn)稅。重慶、上海2011年1月28日起對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)，改革的核心是將房產(chǎn)稅征稅范圍擴(kuò)大到個人所有非營業(yè)房產(chǎn)。顯然，這一改革需要國務(wù)院修改《房產(chǎn)稅暫行條例》。但是，重慶、上海出臺對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法前，國務(wù)院并沒有修改《房產(chǎn)稅暫行條例》。而且，《中華人民共和國立法法》（以下簡稱《立法法》）明確規(guī)定，被授權(quán)機(jī)關(guān)不得將該項(xiàng)權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機(jī)關(guān)。這就是說，國務(wù)院不能把全國人大授予的稅收立法權(quán)再轉(zhuǎn)授給地方政府。

重慶和上海市政府制定的房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)辦法，由于在現(xiàn)行法律框架中找不到依據(jù)，兩市的改革試點(diǎn)，是國務(wù)院通過常務(wù)會議作出決定，即“同意在部分城市進(jìn)行對個人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)，具體征收辦法由試點(diǎn)?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）人民政府從實(shí)際出發(fā)制定”。同時重慶、上海的改革試點(diǎn)辦法在財(cái)政部備案。

以上做法無疑向公眾傳遞出這樣的信息：地方政府制定的試點(diǎn)方案是否可行，中央政府不作評判。這樣，重慶、上海對個人住房征收房產(chǎn)稅，“改革試點(diǎn)”就成為唯一的理由。因?yàn)闆]有現(xiàn)成的、完善的改革方案，允許部分城市先行試點(diǎn)，為正式制定法律和整體改革探索經(jīng)驗(yàn)。

房產(chǎn)稅開征，其實(shí)并不僅僅只是經(jīng)濟(jì)民生領(lǐng)域，更多的意義上亦涉及法治基本原則?！?〕一方面，不能設(shè)立新稅，因?yàn)橐ㄟ^立法程序；另一方面，現(xiàn)有的法律體系中并沒有有關(guān)部門所設(shè)立的稅種。選擇行政立法，還是選擇代議機(jī)關(guān)立法，這就是擺在有關(guān)部門面前的法律難題，也是一次考驗(yàn)政府法治意識的特別測試。

一、權(quán)利的成本：漫談稅收法定主義

依照社會契約論的觀點(diǎn)，為保障生命、財(cái)產(chǎn)的安全，人民以社會契約的方式產(chǎn)生國家并以犧牲自己的財(cái)產(chǎn)即支付稅款為代價，這就是權(quán)利的成本。在霍爾姆斯、桑斯坦看來，無政府意味著無權(quán)利。而有政府便有征稅，這就是為什么自由依賴于稅的道理?！?〕財(cái)產(chǎn)權(quán)的性質(zhì)與稅法的性質(zhì)契合，房產(chǎn)稅即為公民享受財(cái)產(chǎn)權(quán)而向政府支付的成本。因此，人民與政府之間的關(guān)系是“稅收交換權(quán)利保護(hù)”的關(guān)系。納稅人以犧牲自己的財(cái)產(chǎn)為代價支撐起整個國家權(quán)力體系的運(yùn)作，自然有充分的理由要求國家為自己提供高質(zhì)量的服務(wù)?！?〕政府不過是為納稅人提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的工具，而政府所擁有的權(quán)力，不過是其履行“為納稅人提供充足、合格的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)”這一義務(wù)的必要條件。如若國家用權(quán)力的利器任意為自己設(shè)定權(quán)力，而人民的權(quán)利和國家的權(quán)力是一種“零和博弈”，則國家權(quán)力的擴(kuò)張必然會減損人民的權(quán)利，那國家就演化為了“利維坦”，無法控制、無法駕馭，〔6〕而這顯然也是稅收法定主義所不容許的。

稅收法定原則作為近現(xiàn)代稅法首要的基本原則，大致包含以下三個方面的內(nèi)容。其一，課稅要素法定原則。課稅要素法定原則要求課稅要素必須且只能由代議機(jī)構(gòu)在法律中加以規(guī)定，即只能由狹義上的法律來規(guī)定稅收的構(gòu)成要件，并依此確定主體納稅義務(wù)的有無及大小。其二，課稅要素明確原則。依據(jù)稅收法定主義的要求，課稅要素及與之密切相關(guān)的征稅程序不僅要由法律作出專門規(guī)定，而且還必須盡量明確和細(xì)致，以避免出現(xiàn)不必要的歧義。其三，稽征程序法定原則。課稅要素及與其密切相關(guān)的、關(guān)涉納稅人權(quán)利義務(wù)的程序法要素均必須由法律予以明確規(guī)定，稅收行政機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定稽核征收，而無權(quán)變動法定課稅要素和法定征收程序?！?〕以上三個方面，共同組成了稅收法定主義的基本構(gòu)成。

（一）是不是機(jī)械地理解了“法定主義”？

在我國稅收立法具體實(shí)踐中，也逐步認(rèn)識和采納了稅收法定原則。但是，法學(xué)界特別是財(cái)稅法學(xué)界所著力推進(jìn)的稅收法定主義，一直被認(rèn)為是一種學(xué)術(shù)理想抑或革新理念，而往往由于各種原因不能很快地在具體立法實(shí)踐中進(jìn)行推進(jìn)和落實(shí)。作為通常政治話語的漸進(jìn)變革思想，也往往僅使得稅收法定主義在立法程序中錦上添花的層面上進(jìn)行?！?〕我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的快速性和變動性使得經(jīng)濟(jì)社會立法和財(cái)稅金融立法具有非常明顯的政策性。而實(shí)務(wù)界很多官員包括一些學(xué)者則認(rèn)為，如果因?yàn)檎咦兓鴮?dǎo)致法律頻繁修改未必是一件合理及有效率的策略安排。所以，他們認(rèn)為行政立法是近代經(jīng)濟(jì)社會立法的發(fā)展趨勢，稅收法定主義的約束僅僅在于是一種終極意義上和原則層面上的號召和倡導(dǎo)。〔9〕

那么，“法定主義”是否被機(jī)械理解了？“法律”是否真的僅僅只能是狹義的法律，而不能包括行政法規(guī)在內(nèi)？筆者認(rèn)為，稅收法定主義中的“法律”應(yīng)僅指狹義的法律。在我國，狹義的法律特指全國人大及其常委會通過的規(guī)范性法律文件。理由有三：第一，法定主義的實(shí)質(zhì)要求即在于通過最嚴(yán)格的約束來規(guī)范稅收事項(xiàng)。民主的代議機(jī)構(gòu)代表民眾來對稅收事項(xiàng)作出判斷，才是最嚴(yán)格約束政府濫用稅收權(quán)力的制度安排。第二，法定主義的應(yīng)有之義不僅包括稅種設(shè)立需要法律的許可，而且具體的諸如稅率、減免稅等稅收要素也應(yīng)通過法律予以明確。第三，即便是授權(quán)立法，也應(yīng)基于法定主義的基本框架。也即授權(quán)立法不僅需要合理正當(dāng)?shù)牧⒎ɑ驹瓌t，而且還必須由法律作出明確而非模糊的規(guī)定。

（二）“法定主義”的基本點(diǎn)在于“授權(quán)”還是“限權(quán)”？

那么，基于“法定主義”的“授權(quán)立法”，又應(yīng)如何理解呢？近代以來的西方國家制定了憲法，出現(xiàn)了近現(xiàn)代意義上的分權(quán)后，“授權(quán)立法”才作為法律上的專門術(shù)語而使用。由于“授權(quán)立法”的內(nèi)涵和外延在理解上的不確定，其概念的表述也是眾說紛紜。總的來說，有兩種具有代表性的觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，授權(quán)立法就是行政立法，授權(quán)立法是指行政機(jī)關(guān)根據(jù)議會授權(quán)制定的各種行政管理法規(guī)，立法機(jī)關(guān)是授權(quán)立法的唯一授權(quán)主體，行政機(jī)關(guān)為唯一受權(quán)主體，行政機(jī)關(guān)根據(jù)議會授權(quán)制定的各種行政法規(guī)都屬于授權(quán)立法的范圍；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，授權(quán)立法包括但不限于行政立法。如沃克認(rèn)為，授權(quán)立法是指由議會為特定的事項(xiàng)授予無立法權(quán)的團(tuán)體或個人制定權(quán)。立法權(quán)可以授予政府、公共事業(yè)機(jī)構(gòu)和委員會、地方當(dāng)局、大學(xué)和其他機(jī)構(gòu)?！?0〕概括而言，可以認(rèn)為，授權(quán)立法是由具備授權(quán)資格的立法主體依據(jù)授權(quán)法的規(guī)定，遵循相應(yīng)程序要求，將立法權(quán)授予另一個能夠承擔(dān)立法責(zé)任的機(jī)關(guān)，該機(jī)關(guān)根據(jù)授權(quán)要求而進(jìn)行的立法活動及其制定的規(guī)范性法律文件?！?1〕

從靜態(tài)層面上說，授權(quán)立法是指無法定立法權(quán)的主體（受權(quán)主體）依據(jù)享有法定立法權(quán)的主體（授權(quán)主體）的立法授權(quán)而制定的規(guī)范性法律文件；從動態(tài)層面上說，授權(quán)立法則是指受權(quán)主體根據(jù)授權(quán)主體的立法授權(quán)而進(jìn)行的制定規(guī)范性法律文件的活動。授權(quán)立法是立法權(quán)力有條件的部分、暫時轉(zhuǎn)讓。為了防止被授權(quán)機(jī)關(guān)濫用權(quán)力，加強(qiáng)對授權(quán)立法的監(jiān)督，世界各國普遍實(shí)行一事一授權(quán)或單項(xiàng)授權(quán)制度，嚴(yán)格控制多事一授權(quán)或概括式授權(quán)方式?！?2〕對照這一要求，可以看出，我國授權(quán)立法實(shí)踐中除個別例外，存在的便是大批量的概括式授權(quán)。這實(shí)際上是與授權(quán)立法的基本原則和蘊(yùn)含精神相違背的。理解授權(quán)立法，首先應(yīng)理解“授權(quán)”本身的意義在于“限權(quán)”，也即授權(quán)的具體內(nèi)容、執(zhí)行時限、可變動性等事項(xiàng)均應(yīng)嚴(yán)格在“授權(quán)”的范圍之內(nèi)，授權(quán)不清楚或?qū)κ跈?quán)理解不一致時不能直接由被授權(quán)人決定，而應(yīng)當(dāng)由授權(quán)人作出具體的說明和解釋。

（三）《立法法》語境下的“法定主義”〔13〕

關(guān)于我國授權(quán)立法的基本原則和實(shí)質(zhì)要求，《立法法》第7條、第8條、第9條、第10條、第65條有著明確的規(guī)定?！读⒎ǚā返?條規(guī)定：“全國人民代表大會和全國人民代表大會常務(wù)委員會行使國家立法權(quán)。全國人民代表大會制定和修改刑事、民事、國家機(jī)構(gòu)的和其他的基本法律。”“全國人民代表大會常務(wù)委員會制定和修改除應(yīng)當(dāng)由全國人民代表大會制定的法律以外的其他法律；在全國人民代表大會閉會期間，對全國人民代表大會制定的法律進(jìn)行部分補(bǔ)充和修改，但是不得同該法律的基本原則相抵觸。”《立法法》第8條規(guī)定：“下列事項(xiàng)只能制定法律：……（八）基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度；……?！薄读⒎ǚā返?條規(guī)定：“本法第八條規(guī)定的事項(xiàng)尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務(wù)委員會有權(quán)作出決定，授權(quán)國務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要，對其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)，但是有關(guān)犯罪和刑罰、對公民政治權(quán)利的剝奪和限制人身自由的強(qiáng)制措施和處罰、司法制度等事項(xiàng)除外?！?/p>

根據(jù)以上法律規(guī)定分析，全國人大制定基本法律，全國人大常委會制定基本法律以外的其他法律，而稅收方面的基本制度列入只能制定法律的范圍。而房產(chǎn)稅的開征，是稅權(quán)最基本的權(quán)利之一，無疑涉及憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)的問題，也涉及基本人權(quán)，關(guān)系到人權(quán)保障，當(dāng)然應(yīng)該屬于稅收方面的基本制度。《立法法》第8條所規(guī)定的事項(xiàng)尚未制定法律的，全國人大及其常務(wù)委員會有權(quán)作出決定，授權(quán)國務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要，對其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)，但是有關(guān)犯罪和刑罰、對公民政治權(quán)利的剝奪和限制人身自由的強(qiáng)制措施和處罰、司法制度等事項(xiàng)除外。在這里，對于《立法法》第9條的理解應(yīng)遵循立法本意的原則來理解，第9條應(yīng)被視為對授權(quán)立法的一種限制而非一個無限放大的口袋?！读⒎ǚā芬?guī)定全國人大及常委會僅僅可將其中的部分事項(xiàng)授權(quán)國務(wù)院制定行政法規(guī)，而不能染指部分事項(xiàng)之外的所有制度。房產(chǎn)稅這樣一個獨(dú)立的稅種，其實(shí)就是一項(xiàng)基本制度，并非“部分事項(xiàng)”，否則《立法法》第9條的限制就完全失去意義了。

二、行政立法的本質(zhì)溯源：真的只是部門利益交錯？

（一）體制改革下的行政立法

20世紀(jì)80年代以來，包括經(jīng)濟(jì)、行政兩個面向的體制改革成為中國大陸經(jīng)濟(jì)勃興發(fā)展的主要杠桿和動力。然而，從歷史發(fā)展的軌跡來看，經(jīng)濟(jì)體制改革和行政體制改革的法源依據(jù)是執(zhí)政黨的各項(xiàng)政策和決議?！?4〕盡管執(zhí)政黨政策對于政治和行政的影響是必然和正當(dāng)?shù)模钱?dāng)所有的行政行為和措施革新依仗于政策而非法律的時候，法治國家的理想則是很難實(shí)現(xiàn)的。在當(dāng)今視野之下，政策需要通過法律才能夠進(jìn)入到法治國家的行政行為，才具備法律評價上的正當(dāng)性。目前行政立法在我國大量存在，一方面固然有利于更快地、更便利地推動在穩(wěn)定的社會局面下進(jìn)行持續(xù)的經(jīng)濟(jì)和行政體制的改革和發(fā)展，但另一方面，審慎性授權(quán)立法法治觀念和嚴(yán)格依法行政規(guī)則意識卻因此而消磨和泯滅?！?5〕

當(dāng)前行政立法在我國蓬勃發(fā)展的主要原因在于三個方面：第一，經(jīng)濟(jì)社會層面。20世紀(jì)末期以來，經(jīng)濟(jì)社會變革導(dǎo)致大量經(jīng)濟(jì)社會立法及其頻繁變動成為必要和客觀，為了增加法律規(guī)制的效率性，越來越多的立法權(quán)由代議機(jī)關(guān)移轉(zhuǎn)到行政機(jī)關(guān)。第二，立法技術(shù)層面?，F(xiàn)代以來，一方面財(cái)政、稅收、金融、海關(guān)、外匯等諸方面經(jīng)濟(jì)層面規(guī)則約束的要求越來越高，另一方面隨著職責(zé)分工的不同，代議機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)的專業(yè)化程度卻呈現(xiàn)相反的演化趨勢，代議機(jī)關(guān)在立法技術(shù)上不得不依仗于行政機(jī)關(guān)。第三，法制傳統(tǒng)層面。我國長久以來的“政策大于法律”的舊有觀念還存在于許多行政機(jī)關(guān)決策官員的潛意識里，行政機(jī)關(guān)內(nèi)部抑制立法沖動和檢討立法依據(jù)的內(nèi)部支撐力仍顯不足。

（二）行政立法的正當(dāng)性問題

行政立法的正當(dāng)性問題，一直是憲政學(xué)者所集中探討的命題。正當(dāng)性或合法性的問題源于深刻的危機(jī)意識，它主要產(chǎn)生于轉(zhuǎn)型社會之中。在轉(zhuǎn)型社會中，對合法性的追問和探索在法律制度層面上就體現(xiàn)為對舊法律、舊制度變革與新法律、新制度創(chuàng)設(shè)的關(guān)注。近年來，我國社會關(guān)系急劇變革，合法性問題也逐漸被學(xué)界廣泛關(guān)注。行政立法之所以被質(zhì)疑，最關(guān)鍵的癥結(jié)就在于它是否具有正當(dāng)性。這種對正當(dāng)性的質(zhì)疑在當(dāng)前行政立法亟需規(guī)范的背景下顯得尤為尖銳。行政立法的合法性問題是導(dǎo)致它不能被古典憲政論者接受的根本原因。但是，正如同自由與政府的關(guān)系一樣，若完全依照經(jīng)典理論來考量，“行政立法”只能是一個永遠(yuǎn)的悖論。對傳統(tǒng)經(jīng)典理論的繼承與對當(dāng)前情勢的清醒認(rèn)識之間，似乎存在著一種不可彌和的張力?！?6〕

在傳統(tǒng)的憲政主義者看來，行政立法的概念無疑是旁門左道，他們徹底否認(rèn)行政立法存在的合法性。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者主要是從純粹古典的憲政原理出發(fā)，奉行嚴(yán)格的形式法治主義的要求，擔(dān)心行政權(quán)的恣意與擴(kuò)張會造成對公民權(quán)的破壞與侵害。啟蒙思想家洛克對立法權(quán)的經(jīng)典論述也經(jīng)常為傳統(tǒng)憲政論者所引用：“立法權(quán)不僅是國家的最高權(quán)力，而且當(dāng)共同體一旦把它交給某些人時，它便是神圣的和不可變更的”，〔17〕以及“如果同一批人同時擁有制定和執(zhí)行法律的權(quán)力，這就會給人們的弱點(diǎn)以絕大誘惑，使他們動輒要攫取權(quán)力，借以使他們自己免于服從他們所制定的法律，并且在制定和執(zhí)行法律時，使法律適合于他們自己的私人利益，因而他們就與社會的其余成員具有不相同的利益，違反了社會和政府的目的”?！?8〕

但畢竟在我國更大的客觀事實(shí)是：以政府推動為主導(dǎo)力量的社會法治化運(yùn)動正在進(jìn)行之中，而且這一現(xiàn)實(shí)在近期內(nèi)不易改變。靠近這些現(xiàn)實(shí)，研究和理解這種現(xiàn)實(shí)，從既定事實(shí)出發(fā)研究我國的法治道路問題，可能更有意義。但無論如何，憂慮和擔(dān)心并不能成為無視現(xiàn)實(shí)的借口，也沒有必要談“行政立法”就色變，而盲目地阻卻其發(fā)展趨勢。對待行政立法，全盤否認(rèn)只能于事無補(bǔ)，明智的做法是勇敢地接受它，正視它帶來的問題，踏踏實(shí)實(shí)地進(jìn)行改革。努力探索如何在既有憲政框架下有效、合理地規(guī)范它才是一種審慎務(wù)實(shí)的態(tài)度。

（三）法律視野下的行政立法

行政法學(xué)意義上的行政立法，主要是專指有權(quán)行政機(jī)關(guān)制定普遍性規(guī)范的行為，或稱準(zhǔn)立法行為。美國稱之為行政規(guī)章制定；英國過去多用“委任立法”一詞，現(xiàn)在也稱“規(guī)章制定”；法國稱“條例制定”；德國稱為“規(guī)章制定”。行政機(jī)關(guān)作為立法主體之一，兼有行政、立法的雙重職能，成為立法主體之一。其中行政職能為主，立法職能為輔，因其進(jìn)行立法活動時并未改變其所具有的行政目的，其立法行為主要是為了更好地實(shí)施行政權(quán)，通過立法方式解決行政事務(wù)。我國行政體制改革的有效性，在具體實(shí)施和實(shí)質(zhì)反饋層面上體現(xiàn)了一種正當(dāng)性，但是從嚴(yán)格法治國家的立場來看，則還應(yīng)符合更多的法律實(shí)體和程序上的要求?！?9〕

憲法學(xué)中的立法理論和憲法中的立法規(guī)范應(yīng)當(dāng)在我們的立法活動中得到廣泛尊重，立法權(quán)是公民權(quán)的重要體現(xiàn)，立法權(quán)和行政權(quán)是兩種完全不同性質(zhì)的權(quán)力。有學(xué)者認(rèn)為，規(guī)范行政權(quán)的運(yùn)行，需要擺脫行政立法權(quán)這一誤區(qū)，擺脫行政機(jī)關(guān)和權(quán)力機(jī)關(guān)分享立法權(quán)的誤區(qū)，擺脫行政法規(guī)、規(guī)章的制定程序是立法程序的誤區(qū)，擺脫依自己的規(guī)定行政就是依法行政的誤區(qū)，防止憑借自己的規(guī)定侵犯公民權(quán)利和自由的現(xiàn)象發(fā)生。行政機(jī)關(guān)制定行政法規(guī)、規(guī)章的活動應(yīng)當(dāng)被稱為“委任立法”，以“委任立法”取代“行政立法”?！?0〕盡管這種觀點(diǎn)可能被認(rèn)為有些矯枉過正，但畢竟也體現(xiàn)了約束行政立法權(quán)的憲法原則。

其實(shí)，從根本上說，行政立法也是一種利益的博弈。目前，社會輿論普遍認(rèn)為部門利益影響行政立法的科學(xué)性，事實(shí)上包括消費(fèi)者在內(nèi)的所有主體均有著利益存在，經(jīng)由民主程序的利益實(shí)際上就是行政立法的本質(zhì)?！半S著時間的推移，在同一個國家里，總會產(chǎn)生不同的利益，總會出現(xiàn)各種各樣的權(quán)利。當(dāng)它后來要制定憲法的時候，這些利益和權(quán)利就會互相對立，成為任何一項(xiàng)政治原則達(dá)到其一切效果的自然障礙。因此，只有在社會的初建時期，法律才能完全合乎邏輯。當(dāng)你看到一個國家享有這種好處時，請你不要忙于下結(jié)論，說它是明智的，而應(yīng)當(dāng)想到它還年輕?！薄?1〕托克維爾在考察了美國的法律制度后寫下了上述評論，那還是19世紀(jì)。既然在立法過程中部門利益不可避免，那么就讓更多的利益一起參與其中，其實(shí)也是法治實(shí)踐的一種進(jìn)步。

三、回歸民生權(quán)利：走向程序的時代

（一）權(quán)利的緣起：發(fā)展權(quán)與話語權(quán)

從目前情況看，有關(guān)房產(chǎn)稅的爭論焦點(diǎn)比較多，交鋒也很激烈。但也應(yīng)看到，一方面，在上海、重慶這兩個試點(diǎn)城市，由于只針對增量房和豪宅等，其試點(diǎn)意義對全國而言并未提供多大參考空間；另一方面，從2003年至今，圍繞征收房產(chǎn)稅的諸多制度障礙也并沒有解決。如果從社會輿論分析的層面，轉(zhuǎn)換到法律理解的層面，不難發(fā)現(xiàn)話語權(quán)已經(jīng)成為我國公民比較虛化的政治和社會權(quán)利了。在討論我國人權(quán)的時候，學(xué)者們討論的焦點(diǎn)更多體現(xiàn)在公民的參與權(quán)和決策權(quán)，也是一個廣義民主的概念。隨著法治國家構(gòu)建政治話語的提出，公民參政議政的權(quán)利不僅僅再局限于知情權(quán)，而是更多地滲透到實(shí)體層面即通常所稱的話語權(quán)。

生存權(quán)和發(fā)展權(quán)作為我國的首要和原初的基本權(quán)利，一直是政府著力推動的人權(quán)建設(shè)的出發(fā)點(diǎn)和根本點(diǎn)。然而，盡管生存權(quán)與發(fā)展權(quán)是終極意義上的實(shí)體權(quán)利目標(biāo)，但這并不排斥伴隨在此基礎(chǔ)上的程序性權(quán)利，比如話語權(quán)即公眾參與權(quán)就是其中最重要的一項(xiàng)權(quán)益。由于我國特定的歷史文化傳統(tǒng)，以集體發(fā)展權(quán)為正當(dāng)性基礎(chǔ)的行政權(quán)力膨脹在現(xiàn)代中國社會開始出現(xiàn)并日趨明顯。有學(xué)者進(jìn)一步歸納，“放棄權(quán)利”而獲得“和諧”，即“權(quán)利換和諧”是我國傳統(tǒng)社會的價值追求，也是我國傳統(tǒng)法律實(shí)現(xiàn)國家統(tǒng)治和社會控制、構(gòu)建穩(wěn)定的社會秩序的主要路徑?！?2〕但需要指出的是，在我國法治建設(shè)進(jìn)程中，需要逐漸理清和辨明的也正是傳統(tǒng)文化與現(xiàn)代觀念中不可調(diào)和的地方。重視公眾的話語權(quán)而進(jìn)一步能使之參與到法律和公共政策的制定過程中來，是當(dāng)下中國法治轉(zhuǎn)型的必然要求?！?3〕

（二）二律背反：政策性行政立法效率悖論

在過去30多年的行政法制變革中，包括行政立法在內(nèi)的“依法行政”逐漸成為學(xué)界和實(shí)務(wù)界關(guān)于行政法治建設(shè)目標(biāo)和手段的共識。在行政法治語境中，依法行政所蘊(yùn)含行政合法化的邏輯，本質(zhì)是通過要求行政活動符合法律，使行政獲得形式“合法性”；進(jìn)一步而言，由于法律具有民主正當(dāng)性，符合法律的行政便在這個意義上得到了政治意義上的合法化。但是，由于“法”的多樣化和行政的政治化，依法行政邏輯所需要的前提條件也已經(jīng)很難得到滿足，這導(dǎo)致其在當(dāng)代行政的現(xiàn)實(shí)情境中面臨合法化能力的匱乏。需要明確的是，即便存在授權(quán)立法和自由裁量，這種自由的空間也應(yīng)特別注意合理性與正當(dāng)性?！皬哪撤N意義上講，立法機(jī)關(guān)之所以授予行政機(jī)關(guān)裁量權(quán)，最根本的原因就在于裁量權(quán)能夠在形式法治狀態(tài)下更大程度地滿足法律適用中對個案正義的要求?！薄?4〕

行政過程的政治化，在行政立法和政策制定過程中得到了最集中的展示。行政立法和公共政策制定，都是在某個寬泛的目標(biāo)指引下的行政過程。一項(xiàng)公共政策將對很多相關(guān)利益產(chǎn)生巨大影響，在利益的驅(qū)動下，不同的利益主體為了追求有利于自己利益而展開的競爭，成為政策制定過程中一道永恒風(fēng)景。行政立法所具有的“政策制定”特征，表明其社會選擇的特征，例如，環(huán)境保護(hù)的標(biāo)準(zhǔn)、社會福利發(fā)放標(biāo)準(zhǔn)、油品價格的干預(yù)等，本質(zhì)上都是一種社會選擇，將影響到“群體正義”。如果政策制定所追求的目標(biāo)并不存在客觀的基礎(chǔ)，那么行政轉(zhuǎn)接也將無法通過“技術(shù)化”的手段來作出方案的選擇。因此，很自然地，公共政策的制定過程，其實(shí)就是一個對各種相互競爭和沖突的利益進(jìn)行平衡和協(xié)調(diào)的過程?！?5〕這樣一方面，政策性立法需要更多的自主性以確保技術(shù)性實(shí)施，而另一方面，民主化的要求和嚴(yán)格遵循立法的原則并不一定增加了行政立法的效率性。

（三）行政立法的實(shí)質(zhì)要求：理性與參與的復(fù)合

行政立法的興起和行政過程的政治化現(xiàn)實(shí)表明，行政的合法化已經(jīng)不能僅僅通過行政與法律的一致性來完成。以行政活動合法性為核心關(guān)注的行政法治，需要引入新的合法化邏輯，以適應(yīng)變化了的行政現(xiàn)實(shí)?！?6〕其實(shí)，在我國推進(jìn)依法行政的過程中，人們已經(jīng)意識到了依法行政邏輯與現(xiàn)實(shí)之間的距離，并且嘗試引入新的合法化邏輯，為行政的合法化和正當(dāng)化開掘新的資源。行政立法的正當(dāng)性可以通過兩個層面的努力進(jìn)行證明：其一是行政立法的理性即合規(guī)律性，這需要憑借行政系統(tǒng)或?qū)＜抑悄蚁到y(tǒng)的工具理性、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)知識等作為邏輯前提；其二是行政立法的參與性即民主性，通過利益代表和公眾的參與，為政策性的行政過程引入多元主義合法化機(jī)制，通過參與這一民主化過程而使行政的結(jié)果具有正當(dāng)性意義上的合法性。

即便是投射在房產(chǎn)稅稅收事項(xiàng)的授權(quán)立法上，依照立法民主的要求，通過公開和透明的程序設(shè)計(jì)，使不同利益主體在立法過程中充分表達(dá)其利益訴求，各種不同的市場主體、經(jīng)濟(jì)利益團(tuán)體、各地方政府、中央各部委都基于自身利益最大化的訴求，積極參與到房產(chǎn)稅立法的大討論之中，充分表達(dá)自己的意愿，通過合理的利益表達(dá)機(jī)制，維護(hù)自身的合法權(quán)益。同時，新聞媒體可采取各種形式促進(jìn)立法過程的透明度和公開化，讓全社會了解房產(chǎn)稅立法的進(jìn)程和主要精神。使人民能夠更好地了解房產(chǎn)稅立法過程中論辯的全過程，了解在房產(chǎn)稅立法過程中的利益沖突與具體的協(xié)調(diào)過程。需要指出的是，公眾參與行政活動提供合法性資源的功能，僅是一種民主參與的形式而并非直接的民主決策。而作為立法者層面，行政機(jī)關(guān)需要充分尊重公眾的這種參與權(quán)，對公眾訴求進(jìn)行公開的和程序化的說理和回應(yīng)。

在授權(quán)立法的理性方面，需要堅(jiān)持稅收立法的科學(xué)性。其一是科學(xué)的立法規(guī)劃、積極推動立法進(jìn)程成為立法成功的基本保障。以2011年《個人所得稅法》第六次修改為例，全國人大常委會科學(xué)規(guī)劃、積極推動立法進(jìn)程，是《中華人民共和國個人所得稅法修正案》順利通過的基本保障。對于我國的房產(chǎn)稅立法來說，無疑同樣需要全國人大常委會積極規(guī)劃和協(xié)調(diào)推動。即便是國務(wù)院借以授權(quán)立法的形式予以實(shí)施，也同樣需要一個行政主導(dǎo)的規(guī)劃評估機(jī)制。其二，專家立法制度是代議制民主基礎(chǔ)上的民主立法制度在當(dāng)代的新發(fā)展。廣泛聽取專家學(xué)者的意見，能使其立法內(nèi)容更加科學(xué)。稅收立法機(jī)關(guān)不僅應(yīng)積極有意識地選取各領(lǐng)域的較具權(quán)威的專家對稅收立法草案提出其專業(yè)性的建議，更應(yīng)當(dāng)提供開放性的渠道以便不同領(lǐng)域的、不同層次的專家參與房產(chǎn)稅立法，不斷擴(kuò)大專家參與房產(chǎn)稅立法的范圍和程度。

五、余論：不僅僅是房產(chǎn)稅

總之，房地產(chǎn)調(diào)控，不論其調(diào)控的目標(biāo)多么合乎民心，也不論其需要多么雷厲風(fēng)行的調(diào)控手段，其都屬于行政機(jī)關(guān)的行政活動，都必須依法進(jìn)行。對于新稅種的設(shè)立，如果的確對房地產(chǎn)市場的健康發(fā)展有積極的促進(jìn)作用，就應(yīng)該不吝啟動立法程序，在進(jìn)行充分的民主討論前提下開征新稅；如果對于新稅種征收的實(shí)際作用還不明確，就應(yīng)該緩行征稅，多采用其他可以立即采取的合法手段進(jìn)行調(diào)控。這并非屈于某種法律教條，而是體現(xiàn)政府對于市場經(jīng)濟(jì)主體的一項(xiàng)根本性的承諾：對任何人合法財(cái)產(chǎn)的合法剝奪，都必須建立在合法的基礎(chǔ)之上。只有這樣，才能使得所有公民將其擁有的剩余財(cái)產(chǎn)安心地用于具有長遠(yuǎn)收益的創(chuàng)新性投資上，而不是一味地圍繞股市和樓市進(jìn)行投機(jī)。房地產(chǎn)價格的過快增長，從某種程度上講，并非政府一聲令下的產(chǎn)物，也不可能因政府一聲令下而終止。其所體現(xiàn)的國人，尤其是比較富裕的一群國人對于長遠(yuǎn)投資的避諱以及短期投機(jī)的鐘愛，可能只有通過市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步法治化來化解。

因此，筆者認(rèn)為房產(chǎn)稅改革是大方向，但必須建立在稅收法治的前提下。如果認(rèn)為我國總體稅收負(fù)擔(dān)偏低，〔27〕征收房產(chǎn)稅增加總稅收負(fù)擔(dān)就是合理的。否則，就應(yīng)在征收房產(chǎn)稅的同時相應(yīng)調(diào)整稅收結(jié)構(gòu)，降低其他稅種的稅負(fù)，以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)、健康發(fā)展。

熊彼得曾經(jīng)指出，現(xiàn)代國家一般應(yīng)為稅收國家，一方面國家征稅的目的在于滿足公共需要，另一方面國家也只能以稅收作為唯一的財(cái)政來源。在稅收國家，政府取得用以承載機(jī)構(gòu)運(yùn)行和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的收入，只能是全部通過分割納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)利的稅收方式正當(dāng)取得。在當(dāng)下中國，這里會涉及兩個問題：一是對于此，民本所指的“民為所本”思想似乎應(yīng)當(dāng)反向回應(yīng)，也即稅收取之于民應(yīng)當(dāng)用之于民。這樣，“稅為邦本”也就必然可以理解為“民為邦本”。二是和諧社會的和諧理念在國家財(cái)政權(quán)與公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的關(guān)系中，需要理解為公領(lǐng)域與私領(lǐng)域的利益交換和協(xié)調(diào)。而上述所指的稅收國家中的民本和和諧思想，在法治國家中實(shí)際上是以法律文化和法律實(shí)踐形態(tài)出現(xiàn)的，并指引和調(diào)制兩種觀念在稅收領(lǐng)域的進(jìn)化與演變?！?8〕

有學(xué)者分析了中國數(shù)千年來的傳統(tǒng)文化和國家治理結(jié)構(gòu)后，進(jìn)一步論證并得出了如下結(jié)論：在中國，有著濃厚的儒家文化傳統(tǒng)和農(nóng)業(yè)文明歷史，龐大的國家權(quán)力監(jiān)控著社會。城鄉(xiāng)二元結(jié)構(gòu)、儒法文化滲透于法律之中等等，成為我們揮之不去的遺傳因素。因此，我們的法治進(jìn)程不應(yīng)有太多“模式化”和“普適化”的法治情懷，真正需要做的恰恰是努力達(dá)致法治核心要素和底線原則，在此基礎(chǔ)上，來確立互動平衡精神和采取漸進(jìn)主義策略，推進(jìn)轉(zhuǎn)型中國的法治秩序。〔29〕這也許是當(dāng)下比較務(wù)實(shí)且相對有見地的分析和評論。然而，稅收事項(xiàng)關(guān)系釋放民意之蕓蕓眾生，即便是難以在當(dāng)今情勢之下建構(gòu)稅收法定主義的標(biāo)準(zhǔn)程式，也應(yīng)當(dāng)將公眾民主參與和專家科學(xué)論證作為轉(zhuǎn)型社會權(quán)益正當(dāng)性下的首要前提和基礎(chǔ)要件。畢竟，民主的意義就在于，對國民的多種訴求予以尊重，讓其充分表達(dá)、充分博弈，最終形成一個相對共識。唯有這樣的法令，也才能得到最大限度的認(rèn)可和最理直氣壯的執(zhí)行。