基于弗蘭霍爾茲的人力資源貨幣性計(jì)量的修正

孔維偉 段洪波 鄧芳

【摘 要】 科學(xué)技術(shù)的發(fā)展在很大程度上推動了知識經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。在知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，人力資源稱為影響企業(yè)發(fā)展的重要因素之一。企業(yè)如果想在競爭激烈的市場中占有一席之地，就必須重視企業(yè)的人力資源。通過對企業(yè)的人力資源進(jìn)行核算，企業(yè)的所有者可以準(zhǔn)確掌握企業(yè)人力資源的相關(guān)信息，并對企業(yè)的發(fā)展作出正確的判斷及決策。但是，現(xiàn)有的人力資源會計(jì)的計(jì)量存在著種種弊端，不能夠準(zhǔn)確核算企業(yè)人力資源的價(jià)值，對企業(yè)的未來發(fā)展會產(chǎn)生不利的影響。文章首先對人力資源會計(jì)作了簡單的回顧，并且通過對現(xiàn)有人力資源會計(jì)的計(jì)量方式進(jìn)行分析，對弗蘭霍爾茨的人力資源會計(jì)的計(jì)量方式進(jìn)行了修正，完善了人力資源會計(jì)貨幣性計(jì)量；最后分析了我國人力資源會計(jì)的發(fā)展前景，并對人力資源會計(jì)的發(fā)展提出了意見。

【關(guān)鍵詞】 人力資源會計(jì)； 貨幣性計(jì)量； 修正

一、貨幣性計(jì)量方法的文獻(xiàn)回顧

（一）人力資源會計(jì)文獻(xiàn)回顧綜述

近年來，在我國問世的人力資源會計(jì)的文獻(xiàn)較多。筆者先從期刊類文獻(xiàn)入手，檢索了近30年來有關(guān)人力資源會計(jì)的文獻(xiàn)資料。通過對中國期刊全文數(shù)據(jù)庫（CNKI）進(jìn)行檢索，共檢索出相關(guān)文獻(xiàn)3 738篇，其中20世紀(jì)80年代有24篇，90年代有422篇，21世紀(jì)以來共有3302篇。

根據(jù)中國期刊全文數(shù)據(jù)庫（CNKI）的檢索結(jié)果，我國人力資源會計(jì)研究文獻(xiàn)的逐年分布情況如圖1。

從圖1中可以看出，隨著時(shí)代的發(fā)展，人們對人力資源會計(jì)的關(guān)注程度日益加深。特別是進(jìn)入了21世紀(jì)，有關(guān)人力資源會計(jì)的文獻(xiàn)數(shù)量大幅增加，這與我國進(jìn)入WTO以及全球經(jīng)濟(jì)一體化的到來有著密切的聯(lián)系。

（二）人力資源會計(jì)貨幣性計(jì)量的主要研究成果

1.未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法

早在1971年，巴魯克·列夫（Baruch Lev）和阿巴·施瓦茨（Abu Schwartz）就提出了以工資報(bào)酬為基礎(chǔ)的人力資源價(jià)值的核算方式。他們在《會計(jì)評論》（Accounting Review）發(fā)表了題為“論人力資源的經(jīng)濟(jì)概念在財(cái)務(wù)報(bào)表中的應(yīng)用”（on the use of Economic Concept of Human Resource in Financial Statements）的文章。未來薪金報(bào)酬折現(xiàn)法是按照一定的折現(xiàn)率，將員工在企業(yè)服務(wù)的總期限內(nèi)所取得的工資總額折現(xiàn)，作為企業(yè)的人力資源價(jià)值。計(jì)算的期限應(yīng)當(dāng)按照員工在企業(yè)的工作期限來進(jìn)行確定。在該方法下，企業(yè)人力資源價(jià)值的計(jì)算方法為：V=■■。

式中：Ｖ表示人力資源的價(jià)值；Y為第i年的工資報(bào)酬；m為人力資源的計(jì)算年限（員工在企業(yè)的工作年限），r為折現(xiàn)率。這種方法計(jì)算簡便，只需知道未來工資報(bào)酬總數(shù)額、工作總年限和折現(xiàn)率，便可以算出人力資源的價(jià)值。這種方法的前提是企業(yè)員工在其勞動生涯中只從事一種工作，并且以職工工資為人力資源價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)。因此，該方法具有一定的局限性。

2.調(diào)整的未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法

由于各個(gè)企業(yè)的盈利水平以及員工的工作能力存在著差別，因此，即使在同一行業(yè)內(nèi)，不同企業(yè)的效益水平也會不一樣，而未來薪金報(bào)酬法未能反映出這種差異。所以，在未來薪金報(bào)酬折現(xiàn)法的基礎(chǔ)上，美國的赫爾曼提出了調(diào)整的未來薪金報(bào)酬折現(xiàn)法。為了準(zhǔn)確核算企業(yè)人力資源的價(jià)值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對未來工資報(bào)酬法計(jì)算出來的人力資源價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，這樣就可以減少與行業(yè)人力資源水平的差異，調(diào)整后的工資價(jià)值作為企業(yè)的人力資源價(jià)值。其中的效率調(diào)整系數(shù)取決于在指定期間內(nèi)以某企業(yè)盈利水平與企業(yè)所在的行業(yè)平均盈利水平相比計(jì)算出的。它是對所選取的此前若干年度該行業(yè)內(nèi)所有企業(yè)的平均資產(chǎn)收益率與該企業(yè)在相應(yīng)年度的資產(chǎn)收益率的比值取加權(quán)平均數(shù)后所得到的結(jié)果，以所選擇的年度為基點(diǎn)，年份離得越近，則比例份額應(yīng)當(dāng)越大。

E=■+■+■+■+■÷15

這就是赫爾曼所提出的公式。其中：E表示效率系數(shù)；RF■為該年度該企業(yè)的資產(chǎn)收益率；RE■為選定年度該行業(yè)所有企業(yè)的平均資產(chǎn)收益率；RFi（i＝1，2，3，4）表示從選定年度往前推的第i年度該企業(yè)的資產(chǎn)收益率；REi（i＝1，2，3，4）表示從選定年度往前推第i年度全行業(yè)的平均資產(chǎn)收益率。

該方法仍以員工所取得的實(shí)際薪酬為計(jì)量基礎(chǔ)，對于那些盈利水平低于同行業(yè)平均盈利水平的企業(yè)來說，該效率系數(shù)小于1，因此同未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法相比，計(jì)算結(jié)果將偏小。該方法的計(jì)算結(jié)果同未來薪金報(bào)酬折現(xiàn)法相比較為準(zhǔn)確，因?yàn)樗紤]了由于企業(yè)員工工作能力以及性格差異所帶來的企業(yè)盈利水平的差異。但是，這種方法也存在著一定的局限性。該方法不僅沒有包括人力資源的剩余價(jià)值，并且補(bǔ)償價(jià)值也沒有完全包括在內(nèi)。這種方法明顯低估了人力資源的價(jià)值。

3.經(jīng)濟(jì)價(jià)值法

企業(yè)通過對人力資源進(jìn)行運(yùn)用能夠創(chuàng)造出一定的收益，因此，一些學(xué)者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)以企業(yè)的未來收益為基礎(chǔ)來計(jì)算企業(yè)人力資源的價(jià)值。在計(jì)算出未來收益的折現(xiàn)總額基礎(chǔ)上，還應(yīng)當(dāng)再乘以一個(gè)份額調(diào)整系數(shù)。該方法的計(jì)算公式如下：V=■■。

其中：V表示人力資源價(jià)值；Ri表示第i年的收益；r表示折現(xiàn)率；hi表示第i年的人力資源投資率；m為人力資源價(jià)值的計(jì)算年限。該方法的優(yōu)點(diǎn)是份額調(diào)整系數(shù)可以精確人力資源的價(jià)值。該方法的缺點(diǎn)在于未來凈收益的不確定性可能會影響計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確程度。該方法未將人力資源的補(bǔ)償價(jià)值（企業(yè)支付的工資）進(jìn)行考慮，低估了人力資源的價(jià)值。

4.隨機(jī)報(bào)償價(jià)值模式

弗蘭霍爾茨（Frank Holtz）認(rèn)為，一個(gè)人對組織的價(jià)值大小，關(guān)鍵是看他能為組織提供多少服務(wù)。員工所提供的服務(wù)與員工的職位密切相關(guān)。而在未來期間，員工的職位是未知的。因此，職工為企業(yè)提供價(jià)值的多少帶有一定的偶然性，則隨機(jī)報(bào)償價(jià)值模式的公式為：

V=■■

其中：V代表人力資源價(jià)值；i從1到m，表示該員工在工作期間內(nèi)可能擔(dān)任職務(wù)的數(shù)量，Ri表示該員工在i崗位時(shí)給企業(yè)帶來的價(jià)值；P（Ri）表示員工在該崗位上的概率；r為折現(xiàn)率，m為職工工作的年限。采用該方法計(jì)算人力資源的價(jià)值時(shí)，考慮的因素較為全面，準(zhǔn)確性較高。但是在現(xiàn)實(shí)中，該種方法可操作性較差。首先，員工的任職帶有一定的不確定性；其次，職工在某個(gè)崗位上所造出的價(jià)值是未知量，用這個(gè)未知量來計(jì)算，則結(jié)果更為不準(zhǔn)確。

二、人力資源價(jià)值貨幣性計(jì)量方法的改進(jìn)

（一）人力資源價(jià)值貨幣性計(jì)量方式改進(jìn)的理論支持

20世紀(jì)，國內(nèi)外眾多的經(jīng)濟(jì)學(xué)家都對人力資源會計(jì)做了大量的研究。比如我國的學(xué)者張文賢通過《人力資源會計(jì)》一書，詳細(xì)地論述了我國人力資源會計(jì)的發(fā)展，并提出了改進(jìn)方式。通過上面的分析，人力資源會計(jì)貨幣性計(jì)量方法主要有以下幾種方法：不完全價(jià)值法和完全價(jià)值法。人力資源的不完全價(jià)值計(jì)量方法之所以會低估人力資源的價(jià)值，是因?yàn)樗x取的價(jià)值是不完全的，只從補(bǔ)償價(jià)值或者剩余價(jià)值中選擇了一種。企業(yè)如果不能正確地理解計(jì)量結(jié)果，則在使用經(jīng)濟(jì)價(jià)值法時(shí)，會扭曲企業(yè)的人力資源價(jià)值。在采用不完全價(jià)值計(jì)量方法時(shí)，所選擇的人力資源的部分價(jià)值通常是不確定的，使得人力資源價(jià)值信息的準(zhǔn)確性以及可靠性都較差，會阻礙信息使用者進(jìn)行正確的財(cái)務(wù)決策。通過系統(tǒng)的分析，企業(yè)人力資源貨幣性計(jì)量應(yīng)當(dāng)以完全價(jià)值（包括補(bǔ)償價(jià)值和剩余價(jià)值）為基礎(chǔ)，因?yàn)橥耆珒r(jià)值能夠提供比較全面、真實(shí)的人力資源價(jià)值信息。而不完全價(jià)值計(jì)量方法是通過對未來一定時(shí)期人力資源的交換價(jià)值（應(yīng)付薪酬）或部分剩余價(jià)值（轉(zhuǎn)化為企業(yè)收益的那部分剩余價(jià)值）的計(jì)量來確定人力資源價(jià)值，因而提供的人力資源價(jià)值信息是片面的，不準(zhǔn)確的。企業(yè)人力資源的補(bǔ)償價(jià)值和剩余價(jià)值可以通過對企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)付職工薪酬”科目和利潤表上的“本年利潤”科目反映出來。

（二）盈利企業(yè)人力資源貨幣性計(jì)量方式的改進(jìn)

對于盈利企業(yè)而言，企業(yè)的利潤就是人力資源所創(chuàng)造的剩余價(jià)值，并且人力資源本身也具有一定的價(jià)值（補(bǔ)償價(jià)值）。因此，盈利企業(yè)在計(jì)量人力資源的價(jià)值時(shí)應(yīng)當(dāng)以補(bǔ)償價(jià)值和剩余價(jià)值為基礎(chǔ)。弗蘭霍爾茨的隨機(jī)報(bào)償價(jià)值模型中人力資源的價(jià)值包含人力資源的補(bǔ)償價(jià)值和剩余價(jià)值，但是沒有準(zhǔn)確計(jì)算出企業(yè)的補(bǔ)償價(jià)值和剩余價(jià)值中屬于人力資源創(chuàng)造的部分。如果將企業(yè)的全部收益認(rèn)為是人力資源所創(chuàng)造的，則會使得人力資源的價(jià)值畸高，因此必須對人力資源的價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，以使得人力資源的價(jià)值保持其應(yīng)有的份額。根據(jù)弗蘭霍爾茲的隨機(jī)報(bào)償價(jià)值模式提出的改進(jìn)方案為：T=FV÷（FV+CV+LV+ZV）。其中，T表示企業(yè)人力資源的份額系數(shù)，F(xiàn)V表示工資和福利費(fèi)用，CV表示廠房設(shè)備折舊，LV表示其他資金利息，ZV表示資源消耗費(fèi)用。

隨機(jī)報(bào)償價(jià)值模式可以表示為：

V=■■

其中，V和M分別代表企業(yè)人力資源的補(bǔ)償價(jià)值和剩余價(jià)值，Pi則代表企業(yè)在i崗位上的概率。對于非行政壟斷性行業(yè)而言，該公式就是企業(yè)人力資源完全價(jià)值的測量公式。如果該行業(yè)是行政壟斷性行業(yè)，則還應(yīng)當(dāng)對人力資源的價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整的系數(shù)可以用K表示。K的確定可以采用價(jià)值比較法，對于在我國是壟斷行業(yè)而在國外屬于自由競爭行業(yè)的企業(yè)，將國外同類行業(yè)人均新創(chuàng)造的所有價(jià)值與作為對比對象的其他行業(yè)（可以是國外一個(gè)行業(yè)或另外幾個(gè)行業(yè)）人均新創(chuàng)造的全部價(jià)值的比率作為行業(yè)的調(diào)整系數(shù)，即K=■。其中v代表的是國外該行業(yè)人均所創(chuàng)造的價(jià)值，v0代表的是國外所選擇對象行業(yè)人均所創(chuàng)造的價(jià)值，則行政壟斷型企業(yè)的人力資源的價(jià)值可以表示為V=K·GV。其中GV表示國內(nèi)對象行業(yè)人均所創(chuàng)造的價(jià)值。

在增長率能確定的情況下，企業(yè)人力資源的補(bǔ)償價(jià)值和剩余價(jià)值就會穩(wěn)步增長，人力資源價(jià)值的完全計(jì)量模式可以寫成：

V=■■P（R■）

其中，V和M分別代表企業(yè)人力資源的補(bǔ)償價(jià)值和剩余價(jià)值，P代表企業(yè)在i崗位上的概率，g代表補(bǔ)償價(jià)值和剩余價(jià)值的增長率。

有些學(xué)者認(rèn)為，這種計(jì)量方式只考慮了人力資源的作用忽略了其他資產(chǎn)的作用，從而會使得人力資源的價(jià)值高于準(zhǔn)確值。首先，由于資產(chǎn)的作用使得勞動生產(chǎn)力的提高，在總的勞動時(shí)間不變的前提下，如果工資報(bào)酬的增長速度低于勞動生產(chǎn)率增長的速度，那么這時(shí)商品的價(jià)值量減少，而相對剩余價(jià)值增加，勞動者將創(chuàng)造出更多的剩余價(jià)值，人力資源價(jià)值也會相應(yīng)地增加。在這個(gè)公式中已經(jīng)隱含了對資產(chǎn)作用的考慮。其次，沒有人力資源的作用資產(chǎn)是無法實(shí)現(xiàn)價(jià)值的。新技術(shù)、新設(shè)備對提高企業(yè)勞動生產(chǎn)率的作用，實(shí)際上是企業(yè)的員工掌握了使用新設(shè)備的技術(shù)，提高了操作的效率，是勞動者素質(zhì)提高的體現(xiàn)。因此，該計(jì)量方式只是合理的估計(jì)，并未高估人力資源的價(jià)值。

（三）盈虧平衡或虧損企業(yè)的人力資源貨幣性計(jì)量方法

對于盈虧平衡的企業(yè)來說，員工可能為企業(yè)創(chuàng)造了剩余價(jià)值，但是剩余利潤分配后的余額可能為零。這種情況下，企業(yè)在計(jì)量人力資源價(jià)值時(shí)可以采用和盈利企業(yè)相同的完全價(jià)值法。

對于虧損企業(yè)而言，情況就較為復(fù)雜了。對于具有政策允許的特殊性虧損企業(yè)，企業(yè)在規(guī)定范圍內(nèi)的減少額就是剩余價(jià)值，它和員工的補(bǔ)償價(jià)值相結(jié)合來確定該企業(yè)人力資源價(jià)值。對于經(jīng)濟(jì)型虧損企業(yè)，應(yīng)該采用個(gè)體價(jià)值和群體價(jià)值相結(jié)合的方式來核算人力資源價(jià)值。個(gè)體價(jià)值的計(jì)量應(yīng)當(dāng)運(yùn)用在企業(yè)的高級管理者身上，如果企業(yè)的虧損是由于管理者能力有限而造成的，不能為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，則他的人力資源價(jià)值為零。如果是由于個(gè)人品德敗壞，道德低下等原因（如舞弊，貪污）造成企業(yè)的虧損，那么可認(rèn)為他們的勞動是破壞性的勞動，創(chuàng)造的為負(fù)價(jià)值，大小由他們造成破壞的程度來確定。對于企業(yè)的員工，則應(yīng)當(dāng)進(jìn)行具體分析：如果員工的勞動不能夠創(chuàng)造補(bǔ)償價(jià)值，則該勞動為無效勞動，人力資源的價(jià)值為零；如果員工的勞動創(chuàng)造出補(bǔ)償價(jià)值但沒有剩余價(jià)值，則根據(jù)補(bǔ)償價(jià)值確定人力資源價(jià)值；如果既有補(bǔ)償價(jià)值又有剩余價(jià)值，但是企業(yè)仍處于虧損狀態(tài)，則人力資源價(jià)值的核算應(yīng)當(dāng)采取同盈利企業(yè)相同的方法。

三、人力資源會計(jì)發(fā)展的修正意見

目前，雖然國內(nèi)外的許多學(xué)者對人力資源會計(jì)進(jìn)行了大量的研究和分析，并逐漸完善了我國的人力資源會計(jì)，然而，進(jìn)入21世紀(jì)，這個(gè)課題同其他會計(jì)課題相比，發(fā)展較為緩慢。產(chǎn)生這一現(xiàn)象的原因是多方面的，既有認(rèn)識上的誤區(qū)，又有理論上的不完善、實(shí)行起來的困難以及政府對于該問題重視不夠，更有資金上的不足。具有中國特色的人力資源會計(jì)研究還有待進(jìn)一步的探討，我國目前人力資源水平參差不齊，人力資源素質(zhì)整體偏低以及人力資源的核算效率低下阻礙著我國人力資源會計(jì)的發(fā)展以及推行。

（一）對人力資源會計(jì)的展望

當(dāng)今企業(yè)的競爭已經(jīng)不再單純是物質(zhì)資源的競爭，而是人力資本的競爭。導(dǎo)致這一現(xiàn)象的原因就是科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展。因此，人力資源會計(jì)在企業(yè)中的應(yīng)用就十分必要，這關(guān)系到企業(yè)的效益、企業(yè)的發(fā)展前景以及企業(yè)的成敗。然而，從現(xiàn)階段來看，目前中國企業(yè)當(dāng)中對于人力資源會計(jì)的應(yīng)用還不十分重視，理論研究和實(shí)際應(yīng)用之間存在脫節(jié)。因此，企業(yè)要想在激烈競爭的市場中處于不敗之地，必須加大人力資源會計(jì)的應(yīng)用。由于人力資源對企業(yè)的發(fā)展具有極其重要的作用，而傳統(tǒng)會計(jì)有著重視實(shí)物而忽略人力資本的誤區(qū)，因此，在新的時(shí)代下全面提升會計(jì)理論基礎(chǔ)，改革傳統(tǒng)的會計(jì)計(jì)量方式，建立人本會計(jì)理論方法是一項(xiàng)艱巨的任務(wù)。

（二）對人力資源會計(jì)的建議

首先，人力資源會計(jì)的發(fā)展一定要有理論基礎(chǔ)作為支撐。人力資源會計(jì)的發(fā)展符合并遵循會計(jì)準(zhǔn)則。根據(jù)重要性原則，人力資源對企業(yè)的發(fā)展有著至關(guān)重要的作用，因此人力資源是企業(yè)一項(xiàng)重要的經(jīng)濟(jì)資源。根據(jù)配比性原則，對于資源的數(shù)量較大，涉及多個(gè)會計(jì)期間的，應(yīng)當(dāng)在相應(yīng)的期間內(nèi)進(jìn)行攤銷。而人力資源恰恰滿足這個(gè)特點(diǎn)。根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對經(jīng)濟(jì)資源計(jì)提減值準(zhǔn)備，而人力資源也不例外。其次，人力資源會計(jì)的發(fā)展離不開適宜的環(huán)境。國外在三十多年的研究過程中，在人力資源會計(jì)的計(jì)量體系中已經(jīng)創(chuàng)立了完整的人力資源成本會計(jì)和人力資源價(jià)值會計(jì)，并且不斷地趨于完善。改革開放后，我國擺脫了市場經(jīng)濟(jì)的束縛，建立了市場經(jīng)濟(jì)體制。在市場經(jīng)濟(jì)體制下，企業(yè)要想發(fā)展，必須要提高企業(yè)的核心競爭力。當(dāng)前企業(yè)核心競爭力的強(qiáng)弱已不再表現(xiàn)為物質(zhì)資源的多少，而主要表現(xiàn)在企業(yè)要有高新技術(shù)，高質(zhì)量的產(chǎn)品，精明的管理人才，一流的科研人員，擁有熟練技能的工人以及出色的營銷人員。為了提高企業(yè)的核心競爭力，在市場上占有一席之地，企業(yè)必須加大對人力資源的投資。而政府等相關(guān)部門則應(yīng)當(dāng)完善勞動力市場，這樣才能使得勞動者與企業(yè)的合法權(quán)益免受侵害，并且可以使得人力資源的價(jià)格更加公允、合理。另外，由于許多與人力資源價(jià)值相關(guān)的因素（例如知識、責(zé)任心等）是無法通過精細(xì)型計(jì)量而表現(xiàn)出來的，這時(shí)則需采用模糊性計(jì)量方式來核算。所以，人力資源會計(jì)的核算除了貨幣性計(jì)量方法外，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合非貨幣性方法。最后，信息技術(shù)的快速發(fā)展以及會計(jì)電算化的廣泛應(yīng)用為人力資源會計(jì)的發(fā)展提供了有力的幫助。通過會計(jì)電算化，人力資源會計(jì)數(shù)據(jù)的記錄、計(jì)量、處理、報(bào)告等程序都會變得容易。因此，人力資源會計(jì)要想在企業(yè)當(dāng)中應(yīng)用開來，離不開會計(jì)電算化的幫助。

總之，隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人力資源會計(jì)的廣泛普及以及對人力資本的爭奪將進(jìn)入到白熱化的程度。人力資源會計(jì)的難題也將隨著人力資源會計(jì)的廣泛普及而得到解決。

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